臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二三九號
原 告 加華營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林良財 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十五日台財訴字第０九一００三七六五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分關於否准原告認列材料成本支出新台幣肆佰肆拾伍萬貳仟陸佰柒拾玖元（包括⑴散裝水泥肆佰參拾柒萬零柒佰零壹元⑵瀝青捌萬壹仟玖佰柒拾捌元）部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之三，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要︰
一、原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報案，申報全年所得額一、九六八、六四四元，被告機關依帳證查定全年所得額為八、五四一、三四八元，應補稅額一、六五一、八五四元。
二、原告不服上開核定，就「其他損失」一項，主張其申報之損失六、三二○、六六一元不應被轉正為材料成本，而以「超耗」為由加以剔除，而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、依一般公認會計原則第十六條「資產係指企業透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預期未來能提供經濟效益等」。第四十六條「資本支出與收益支出應作適常之劃分。凡支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」準此以觀，原告之該項支出顯屬無未來經濟效益之支出，申報為當期損失，尚非無據。又依民法第二百五十條第二項「違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額，其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額」。又依營利事業所得稅查核準則第一○三條第二項第三款「違約金及沒收保證金經取得證明文據者，可核實認定為其他費用或損失。」原告該項支出係屬不依適當方法（即超領材料）所支出之賠償違約金列報為其他損失，自屬有據。
Ｂ、退萬步言，即使視為原料耗用，亦應加以認定，因依營業事業所得稅查核準則第五十八條第二項「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準。超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」就正當理由而言，原告於訴願時曾就此提出說明書；就查明屬實部份，復查決定書亦自承已函詢國工局確認該支出確為依合約規定扣回之材料超用款金額，故該項原料超領扣款，理由正當且屬實，與該項規定構成要件相符，自應適用其效果。再依查核準則第五十八條第一項「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定」，依該項規定係以其成本會計制健全，推定其原料耗用數量為真實，故根據有關帳證紀錄予以核實認定；今原告取具交通部國工局之收據及函復，其真實性反倒不如營業事業之帳證紀錄，縱使該扣款係施工無效率所致之原料耗損，依實質課稅原則，被告課稅時亦應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，被告未及注意據以核稅實有未洽。
Ｃ、又本件財政部訴願委員會僅根據原告耗用材料超過國工局合約所訂數量，而需以扣款方式賠付超用材料價款乙事，即認定原告耗用材料超過通常水準，並依營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條等規定，將系爭六、
七四六、六三八元之超用賠償款視同材料耗用量超過規定而予以剔除。惟按認定本件原告耗用材料是否超過通常水準，應依營利事業所得稅查核準則第五十八條所定之準則認定之，此外別無他法。換言之，本件首須依照營利事業所得稅查核準則第五十八條所定「前項各該耗用原料之通常水準，由主管機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之．．．」等規定，舉出營建業之營建材料耗用之通常水準為何，再據以認定原告耗用材料情形是否超過該「通常水準」，而非僅以原告與國工局間之合約數量作為基準，認為只要超過合約所訂數量，即屬營利事業所得稅查核準則第五十八條所謂之耗用材料超過通常水準之情形。
Ｄ、退而言之，即令認為本件原告有耗用材料超過通常水準之情形，因原告超耗材料有正當理由，依法亦不應減除。茲就系爭散裝水泥、地瀝青及鋼筋之耗用情形，提出說明如附件及照片所示。為此原告聲請傳喚證人丙○○（當時為北二高監工單位即中興工程顧問股份有限公司派駐監督本工程之工程師）與丁○○、戊○○二人（該二人為原告負責施工之工程師）為證，以證明原告針對耗用材料所提出之說明均為實情。
Ｅ、本件即令認為原告所列報之北二高台北聯絡道辛亥路高架橋工程局供材料超用賠償款六、三二○、六六一元係屬材料成本，且有超過營利事業所得稅查核準則第五十八條所定之通常水準之情形，因原告之超耗材料係屬有正當理由，依同準則第五十八條第二項「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」之規定，依法亦不應減除。玆就系爭散裝水泥、地瀝青及鋼筋等材料之耗用情形，說明如下：
１、散裝水泥部分：
ａ、路基面下1.75M填礫石混凝土，耗用大量原規劃數量以外之混凝土。查原告承接北二高台北聯絡道辛亥路高架橋工程後，於八十三年四月間進行左右線改道路幅開挖時，始發現該路線之路基底下土層鬆軟，無法依原設計工法施工。經緊急與中興工程公司會勘後，獲指示暫停施工。
嗣於八十三年五月十三日始接獲變更設計，並獲指示改採以填礫石混凝土之方法施工。關於該改道路基底下土層鬆軟，曾經變更設計乙事，有原告與國工局所進行之仲裁判斷書可稽。另證人丙○○於九十三年二月十七日鈞院行準備程序時亦到庭證稱本工程曾進行變更設計等語，亦足供證明。尤其，證人丙○○所稱「變更設計是為了工程趕工，為掌握時間怕下雨，所以要馬上封面」等語，即指須馬上填以礫石混凝土，令路面快乾變硬，且土壤不流失之意。如以傳統之填土方法施工，非但土質鬆軟無法壓實，如遇下雨更有土壤流失無法使用該路面作為改道路線之問題。玆就路面下改填礫石混凝土之各路段施工情形及混凝土耗用數量之概估，說明如下：
⑴辛亥路右線0+190耗用數量：
90M(長)×7.6M(寬)×1M(深)=684M ×250.38KG=171.26T(噸)說明：八十三四月間進行辛亥路右線改道路面開挖工程時，發現路基
下之土質鬆軟，無法單純以填土方式施工，經與監工單位會勘後，決定改以礫石混凝土之方式施工，此有照片 (即九十三年一月六日準備暨調查證據聲請狀編號1-6 )可查。
⑵辛亥路右線與興隆超市前0K+440路段
耗用數量：30M(長)×3.5M(寬) ×1M(深)=105M ×250.38KG =26.3T⑶P3L基礎、柱完成回填混凝土：
耗用數量：2M(寬)×6M(長)×4M(邊)×3M(高)=144M ×250.38KG
=36.05T說明：原告進行橋墩基礎施工時，因旁側即有車輛行駛（重要路段，
無法全面管制），如以填土方式施工，遇雨有填土會沖刷流入車道影響安全問題，因而改以灌混凝土方式施工，此有照片（即編號7-8）可查。
⑷P4L 基礎、柱完成回填混凝土
耗用數量：2M(寬)×6M(長)×4M(邊)×3M(高)=144M ×250.38KG
=36.05T說明：情形同⑶⑸辛亥路左線0+0.75
耗用數量：160M(長)×7.6M(寬)×1M(深)=1482M ×250.38KG
=371.06T說明：原告進行辛亥路左線改道路面開挖工程時，亦發現路基下之土質鬆軟，情形與⑴同，有照片（即編號9-10）可查。
⑹P5L 基礎、柱完成回填混凝土
耗用數量：2M(寬)×6M(長)×4M( 邊)×2M(高)=96M ×250.38KG
=24.04T說明：情形同⑶
ｂ、施工中發現長興廢水池一座，須填以大量礫石混凝土：查原告於工程施工期間，赫然發現工地底下存在一座長興廢水池，原告當時立即報請工務所處理，工務所指示原告應繼續施工，拆除該地下廢水池、整地並挖除不適用之材籿，直到約八十年十二月底，發現有不明原因之大量滲水，原告乃依工務所之指示，觀測進水量（觀測期間八十一年一月五日至八十一年一月十八日），之後繼續以抽水整地之方式施工，但均無法順利施工，至八十一年二月二十六日由國工局委託之工程司召開協調會，國工局指示「於廢棄清水池沿路權線邊施築一道土堤」，解決滲漏水之問題，原告據以施工，仍無法解決，至八十一年四月六日國工局又更新指示，以築Ｒ．Ｃ牆之方法施作，但依然無法解決滲漏之問題，仍續有滲水，致使原告回填壓實之工作均達不到設計所要求之土壤密度，每次回填均因此又挖除土方更換或翻曬，之後再次回填壓實，如此反覆施作，直到八十一年五月十五日始完成工程變更，改採填礫石混凝土之方法施工，因而耗用大量混凝土材料。此等混凝土材料之使用，國工局於設計時因未發現有該座廢水池存在，因而未算入原設計數量之內。原告為解決此突發事件並依國工局指示施工而耗用大量之混凝土材料，當然屬合理使用材料，無剔除問題。關於長興廢水池之處理及相關變更設計過程，詳前揭原告與國工局所進行之仲裁判斷書第十頁及第六十七頁所載即明。
耗用數量：124M(長)×18M(寬)×1M(深)=2232M ×250.38KG=558.85T
２、地瀝青部分：查原告於施工期間，因國工局當初設計時應考慮而末考慮之因素甚多，導致工期嚴重拖延。此等工期拖延之情形，並非可歸責於原告，此可由國工局非但從未向原告主張遲延完工之賠償責任，甚且須為一再展延工期補償原告新台幣貳仟貳佰壹拾萬零陸仟貳佰貳拾元之款項（詳前揭仲裁書）即明。非但如此，因原告始終配合全力趕工，國工局曾因此致函原告表示惑謝嘉勉之意。惟雖然如此，工期嚴重延長畢竟造成臨時改道之替代道路因長期超用而破損須隨時予以修補，修補破損道路當然需用大量之地瀝青（詳編號13至18等照片）。此等地瀝青材料之耗用，完全用於工地之替代道路之修補之上，而工地替代道路之易於破損，又與國工局一再展延工期有關，顯見該等地瀝青材料之超用，有其正當理由。關於所耗用之數量為何，原告僅能粗估（詳九十三年一月六日準備暨調查證據聲請狀附件一所示），無法精確計算。惟無論地瀝青材料之耗用數量多少，全部材料均使用於工地道路之修補上，應無庸置疑，蓋因瀝青拌合廠並不在工地現場，原告申請領料後，須由監工人員（即國工局所委託之監造單位人員）直接押送到工地當場簽收並立即施工（加工於路面上），根本不可能有掉包情形發生，此業經當時之監工人員即證人丙○○於九十三年二月十七日鈞院行準備程序時到庭證實無誤。
３、鋼筋部分：查國工局所提供之鋼筋，均為固定尺寸，然設計圖上之需用鋼筋長度卻大小不一，原告領回鋼筋予以裁剪後，即造成為數可觀之損耗。茲就本件橋墩、橋面所使用不同直徑之鋼筋項目，統計出各鋼筋項目之設計圖施工用量及以特定長度之鋼筋裁剪後所造成之實際損耗重量等數值，並製成橋樑鋼筋損耗統計表。該橋樑鋼筋損耗統計表係依竣工數量結算書計算而得，每項數值均有根據。依該橋樑鋼筋損耗統計表所示，依竣工數量結算書計算所得之施工用量為508.09噸，如以政府所定之損耗比計算可容許之損耗重量為41.9噸，原告以所領用之16M長鋼筋裁剪所造成之實際損耗重量為
190.90噸。換言之，本件僅因鋼筋裁剪即造成190.90噸之損耗，該重量如扣除前述政府所容許之損耗重量41.9噸，超耗即高達149.51噸。按因鋼筋裁剪造成之損耗，純係因國工局所提供之鋼筋均為固定尺寸，且國工局不回收裁剪後所餘鋼筋所致，不可歸責於原告，原告耗用此鋼筋材料，應屬有正當理由。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部份非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」為所得稅法第二十八條所明定。再按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱「同業」，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條所明定。又「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第五十九條所明定。又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」分別為營利事業所得稅查核準則第六條第一項、第二項所規定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業所耗用之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定：支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」亦為財政部八十三年二月二十六日台財稅第000000000號函釋在案。
Ｂ、本件其他損失申報六、七四六、六三八元，被告機關初查以其列報北二高台北聯絡道辛亥路高架橋工程局工材料超用賠償款六、三二○、六六一元係屬材料成本（在建工程），不予重複認列，予以剔除，核定其他損失為四二五、九七七元。原告主張其八十五年十一月二十一日原帳列北二高台北聯絡道辛亥路高架橋工程局供材料超領部分所支付之賠償款六、三二○、六六一元係部分原料由國工局提供而由原告施工，因原告並非以原材料歸還國工局，即一方面入進料帳一方面又入帳於其他損失，何來重複認列云云。
Ｃ、經查原核定以原告當年度列報北二高台北聯絡道辛亥路高架橋工程局工材料超用賠償款六、三二○、六六一元係屬材料成本（在建工程），而不予重複認列以予剔除，復查時，經被告機關九十一年二月二十二日北區國稅法字第○九一○○○四七二二號（詳卷第二四○頁）函詢交通部臺灣區國道新建工程局（以下簡稱國工局），經該局九十一年三月五日國工局工字第○九一○○○三五五七號（詳卷第二三九頁）函復以原告工程完工結算數量超出用料單累計數量，故依合約規定扣回材料超用款金額計新臺幣陸佰參拾貳萬零陸佰陸拾壹元整。並有國工局供材料管理要點、局供材料竣工數量結算書及臺灣北部區域第二高速公路汐止中和段臺北聯絡線辛亥路高架橋工程特定條款影本等資料附案可稽，是系爭材料雖非由原告所提供，惟原告材料耗用超過國工局合約所訂數量，而需以扣款方式賠付超用材料價款，核屬前揭規定材料耗用量超過規定而剔除無異，並非原告所主張之損害賠償違約金，即系爭材料超用扣款六、三二○、六六一元應視同超耗以予剔除，被告機關剔除原告所列報之其他損失六、三二○、六六一元，尚無不符。
１、按原告列報其當年度承攬北二高臺北聯絡道辛亥路高架橋工程局材料超用賠償款六、三二○、六六一元於非營業損失項下，包含：
⑴鋼筋超用二六六‧四一五噸，計一、八六七、九八二元。
⑵散裝水泥超用一、六五四噸，計四、三七○、七○一元。
⑶地瀝青超用一九‧五一二噸，計八一、九七八元。
２、經被告轉正至營業成本科目查核，依前揭法令規定尚無不符，亦為原告於本案準備程序時所不爭，則原告應依前揭規定備置相關帳簿憑證及施工日報表（或工程合約及建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳）等資料供核自無疑義。
Ｄ、至原告於說明書敘明該施工路段路基改為以鋼筋混凝土施工，所產生之費用全部由原告吸收，所需鋼筋及混凝土材料暫由業主供應，待工程結算時才辦理扣款乙節，查依國工局前揭函復並未說明該項材料扣款係因原告主張事由所生，且前述事由所耗用之材料項目及數量多寡，原告亦未提示相關資料證明，又查依臺灣北部區域第二高速公路汐止中和段台北聯絡線辛亥路高架橋工程特定條款（詳卷第二二○頁至第二三○頁）、丙、局供材料包含水泥、鋼筋、地瀝青、標誌牌用鋁擠型（詳卷第二二九頁）等材料，惟申請人亦有自行列報有水泥，鋼筋等材料（詳卷第一三七頁至第一四○頁），其材料耗用是否有重複列報之情況，不無疑慮，是該材料超用扣款是否為原告所主張之事由，參諸行政法院三十六年度判字第十六號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告難謂已提示材料耗用之正當理由。
Ｅ、又本案於九十三年二月十七日準備程序所時，到庭作證之證人丙○○（中興工程顧問社當時監工之工程師）、丁○○、戊○○（原告當時監工之工程師）等三人之證言與被告答辯卷附相關資料勾稽系爭材料之耗用是否具有正當理由，茲就相關疑義敘述如後：
１、關於各項材料領用之部分，原告之證人戊○○、丁○○及丙○○稱係由原告向中興工程顧問社提出申請，經該社轉向交通部臺灣區國道新建工程局（以下簡稱國工局）轉提該申請，經國工局核准後直接將原料運送至工地，其間有中興工程顧問社派駐之監工丙○○負責施工品質之監督，查上述領用之流程充其量僅能證明其運送過程並未流用其他工地，並無法證明該材料已合理之運用及系爭超耗具有正當理由。
２、就鋼筋領用之部分，其證人訴稱鋼筋材料僅為單一規格；惟經查國工局提供之局供材料清單（詳卷第二三四頁至第二三六頁）及其雙方之工程合約（詳卷第二二八頁至第二二九頁），供應材料之規格達十數種之多，核其說詞顯有不符。
３、就水泥、地瀝青耗用之部分，原告及其證人訴稱其水泥及地瀝青部分之超耗部分係代替土方用於填補地面，並隨時修補路面，惟原告僅提示材料耗用說明書及照片等，並無工程合約外之歷次施工修繕記錄，更遑論其各次人工材料投入之情形。
４、另依證人丙○○稱原工程合約所計算之材料耗用量係由該顧問社所估計，通常已依業界一般耗用標準加以估算，是原告就其各項材料之超用部分應屬於其內部控管及施工過程之非正常現象，而原告並未就上述非正常之材料耗用現象提出具體之正當理由並檢附相關證據資料。
Ｆ、是以原告之主張及其證人之陳述仍無法證明系爭材料之超耗使用具有「正當理由」，被告剔除其材料超耗賠償款六、三二○、六六一元，並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案針對原告八十五年度營利事業所得稅之認定，原告曾申報一筆「其他損失」支出六、三二○、六六一元。而該筆支出之發生原因則是：
Ａ、原告承攬國工局之工程，依約工程材料費中之「鋼筋」「水泥」與「地瀝青」是由國工局提供。
Ｂ、但是契約所同時約定，如果原告在施工過程中實領取之物料超過原來合約所預定之數量者，就超領之物料部分，原告有義務「賠償」國工局等額之超領物料金額。
Ｃ、本案原告在八十五年度結束時，超領以下之物料，而須「賠償」國工局等額之物料款項如下：
１、鋼筋二六六‧四一五噸，等額價款為一、八六七、九八二元。
２、散裝水泥一、六五四噸，等額價款為四、三七○、七○一元。
３、地瀝青一九‧五一二噸，等額價款為八一、九七八元。
二、原告認為該筆現金之支出在稅法上應定性為「其他損失」，而可以核實認列。被告機關則認為該筆現金之支出在稅法上應定性為「取得工程收入所對應之物料成本」，又因為原告在施作上開工程過程中，所耗用之物料已超過同業通常水準（不然不會實際耗用之材料超過約定之供料標準，而須就超額使用之物料付錢給國工局），且對上開三筆物料之實際使用經過沒有設帳留下歷史記錄供稽查核對，因此依所得稅法第二十八條之「超耗」規定，以原告上開物料之「超額耗用」沒有「正當理由」為由，而不予減除。
三、對於被告機關上開處理，原告則爭執稱：
Ａ、上開現金支出應被定性為「損失」，因為該等支出對其並無收益。
Ｂ、退一步言之，如果上開支出不是「損失」，而是「收入所對應之物料成本支出」，而且有「超耗」之情形發生，但是此等「超耗」是有正當理由的，因為施工過程中，國工局不斷有新的要求。而且從業主國工局委請中興工程顧問股份有限公司派駐人員監工之流程觀之，每筆材料都只能用在工程中，因此絕無外流之情形，應予核實認列。
四、是以本案之爭點集中在：
Ａ、原告此筆六、三二○、六六一元支出在稅法上應如何定性﹖應定性為「損失」，還是「獲取收入所對應之物料成本」。
Ｂ、如果上開支出應定性為是「獲取收入所對應之物料成本」，其是否有超耗之情形（換言之，即「超耗」應如何定義）﹖如果符合「超耗」要件，是否仍可核實認列﹖這涉及所得稅法第二十八條規範意旨之解釋。
貳、本院之判斷：
一、本案中上開六、三二○、六六一元支出在稅法上應定性為「獲取收入所對應之物料成本」，而非「損失」。因為從上開金錢支出之原因觀之，是因為超領工程合約約定之物料，而就多領之部分，按物料價金支付予國工局，性質上「與購入物料，用於工程中，以獲取工程收益」無異。而與「無效益之支出」之「損失」概念截然不同，原告此部分主張顯非可採。
二、本案中兩造有爭執之上開支出既應被定性為「獲取收入所對應之物料成本」，接著即應討論「物料成本之超耗」究應如何被理解﹖就此爭點，本院之法律意見如下：
Ａ、有關「超耗」之概念，乃是指：「在營業活動中，為獲致收入而投入之物料數量，與另一假設具有平均同業水準之企業，從事同一營業活動時所投入之物料相比較，是否有過高，其超過之部分即屬之」。其判斷之難題則在「平均同業水準之企業」如何決定﹖
Ｂ、本件被告機關是以原告與國工局之約定物料為準，依日常經驗法則而言，尚屬可採。
Ｃ、原告雖謂：「中間有變更設計，導致工程內容有改變」云云，不過在其未要求加價之情況下，此等主張顯然欠缺說服力（原告固然提出仲裁判斷書，證明有變更工程之事，不過該仲裁判斷是處理變更工程等原因導致之施工費用增加部分，但是否物料亦增加，該仲裁書未提及，如果真有物料增加之情事，原告應主動主張。其未主張，即無法使法院相信「本件有因工程變更，物料支出也增加」之事實存在。
【註】：另須特別說明者，就算工程變更，可能增加物料支出，但是原告也
自承變更項目只會影響到「散裝水泥」與「地瀝青」之用量，而不影響「鋼筋」之用量。因此至少對「鋼筋」之使用而言，原告之主張可以說完全沒有證據資料來支持。
三、而在確定本件原告施作工程之原物料使用有「超耗」的情況下，下一步則須決定「超耗」之法律效果，而關於此一爭點之掌握，本院則認為，必須先釐清以下之法理觀點：
Ａ、在此首應指明，「超耗」法律效果之掌握，必須從「推計課稅」之觀點切入，茲說明如下：
１、按所得稅法第八十三條及所得稅法施行細則第八十一條所定之「推計課稅」規定與所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項所定之「超耗」規定，二者間到底應如何加以區別﹖而此項法律爭點之釐清，將可供為定義「超耗」時之討論基礎。
２、而針對此項問題，本院之法律意見如下：
ａ、「推計」與「超耗」所涉之相關法律之規定內容：
Ⅰ、推計課稅部分：
⑴、所得稅法第八十三條：
第一項：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種
證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
第二項：前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，
送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。
第三項：納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調
查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。
⑵、所得稅法施行細則第八十一條：
第一項：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或
關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
第二項：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一
部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。
Ⅱ、超耗部分：
⑴、所得稅法第二十八條：
製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部份非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者不予減除。
⑵、營利事業所得稅查核準則第五十八條：
第一項：製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法
設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
第二項：製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常
水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
ｂ、全部推計與「超耗」一部推計間之區別：
Ⅰ、推計課稅部分：
⑴、按營利事業基於稅捐課徵須具備「帳簿憑證」及「會計紀錄」，帳證彼此間之關係如下：
帳簿記載↗內部（會計）憑證↗外部（會計）憑證↘各式分類帳與報表（例如成本分析表，生產日報表等等）。
⑵、而以上之帳載與內部憑證及分類帳、表間必須前後可以正向或逆向相互勾稽，方才符合所得稅法第八十三條第一項之最低度要求。
⑶、但即使符合上開基本要求，可是外部憑證有缺或證明力不足時，是
否能認為滿足所得稅法第八十三條第一項之要件，又要分以下二種情況來說明：
①、若其憑證欠缺之數量或金額有限，不足以對動搖整體帳證內容之
真實性時，則仍應認為符合所得稅法第八十三條第一項之要件，只不過外部憑證不足之部分，視調查狀況，或予剔除；或以「有交易事實但未取得憑證」為由而加以處罰。
②、若其欠缺憑證部分之金額及數量（甚至是交易期間）巨大，足以
對整體帳證內容之真實性產生高度之懷疑時，則將帳證無法勾稽等同看待，而須受到「推計課稅」之不利益。
Ⅱ、超耗部分：
⑴、超耗性質上為「有關生產業原料耗用之一部推計」，與所得稅法第八十三條第三項所定之「（全部）推計課稅」有程度上之區別。
⑵、而「超耗」之規範意旨乃是著眼於製造業之生產流程，從物料之投
入到成品之產出，不僅有人工勞津與廠房費用之攤提，而且在實際產製流程上，原料耗用之精確數量或多或少會受各種偶發因素（例如機器操作，勞力素質等等）而難以完全掌控，因此多少會有投入與產出比例異常之情況。此等情況無法完全避免，又不能視而不見，因此採用折衷方式，先在營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項明定，如果從事製造之營利事業能提供更嚴格之內部控管程序，則容認此等異常情況。若其內部控管不能達到營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項所定之內部控管流程，則就物料部分之異常成本支出，可能會遭到按同業間耗用原料通常水準予以剔除之結果。
３、在這裏必須特別附帶言明，有關「投入與產出之比例，因行業性質之故，而有異常可能之行業」，並不限於製造業，因此此項有關製造業之「超耗」規定，在營建業或其他類似之行業亦應同有適用之餘地（至少可以「類推適用」）。
４、事實上「一部推計」與「全部推計」，其間之區別僅在推計之範圍及其程度而已，但本質上並無不同，同屬「推計」，在立法論上乃是「核實課稅原則」對「稽徵經濟原則」的退讓。所以被告機關因為所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條之規範對象僅以「製造業」為限，而將營建業「物料超耗剔除」之法規範基礎建立在所得稅法第八十三條第一項及所得稅法施行細則第八十一條之規定上，從法體系之角度言之，亦無太大之錯誤。但是實際從事實務操作時，仍應回頭參考所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條之相關規定內容。
Ｂ、因此在上開法理下，營造業之「物料超耗」（指工程投入之物料超過同業間之通常水準者）能否剔除，應參照（或類推適用）營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項及第二項之規定，視其有無明確之帳簿及紀錄可查以為決定。詳言之：
１、若符合上開條文第一項之規定者，因為有內部控管憑證可查，故應核實認列，不可隨意剔除。
２、若不符上開條文第一項之規定者，則應適用同條第二項之規定，必須由納稅義務人自行提出「正當理由」，並經稅捐稽徵機關查證屬實之情況下，才可認列，不然即應剔除。
３、至於該條項所稱之「正當理由」，其意涵應如何來認知，又涉及「推計課稅」之本質，則留待下段說明。
Ｃ、透過以上法理之說明，其主要目的在強調；「推計」與「超耗」間只有量上的區別，但無本質上之差異。因此有關「推計」本質之認知以及由此而延伸之法律觀點，也一樣可以適用到「超耗」之規定中。
Ｄ、又前已言之，「推計課稅」在立法論上乃是「核實課稅原則」對「稽徵經濟原則」的退讓。在此則必須進一步說明：
１、貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
２、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。
ａ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。
ｂ、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。
３、因此「推計課稅」在所得稅法上之所以被接受，乃是在「納稅義務人未盡帳證保存義務，以致表現企業經營成果之稅基事實客觀上不能核實呈現」的情況下，以法律之明文來「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明高度。如果「納稅義務人能夠核實證明稅基事實之客觀狀況」，即不具「推計課稅」之正當性。
４、而「納稅義務人之稅基事實在客觀上能否忠實呈現」本來屬於事實證明問題，應該是「由證據來說話」，就看納稅義務人是否能提供足夠之證據資料來忠實呈現稅基事實之客觀狀態。不過稅捐法制基於「稅務大量行政」與「稅基事實複雜」之二項特質。在營利事業之情形，就「有關稅基事實之核實證明」一事，對納稅義務人之法律要求，除了提出證據資料外（這是所有主張權利者在法律上均須負擔之義務），還多提出一項新的要求（這是稅法所獨有的義務負擔），即是「將眾多之證據資料本身還須作成索引，以一個有順序、有邏輯之面貌呈現出來，讓審查者方便使用」，這就是「設帳義務」。換言之，營利事業之納稅義務人不能把一大堆證據方法往桌前一攤，叫稅捐稽徵機關自行調查各項證據方法之證明力以及調查所得證據資料與待證事實間之關連性，以節省稅捐稽徵機關之調查上之勞費，如果納稅義務人做不到這點，稅捐稽徵機關原則上即取得推計之權限。
這也是為何稅法上「帳」、「證」同等重要，而且必須能夠相互勾稽的道理所在。
５、但是以上之「設帳要求」之觀點卻也不能「絕對化」，因為在提出證據方法之外，還要求提證據方法之索引，其功能無非是「便於調查」，減輕稅捐稽徵機關證明稅基事實之舉證責任負擔。如果沒有證據方法之索引，而稅基事實仍可輕易證明時，就沒有一定要求提出索引之必要。而在超耗時所要求之內部控管憑證，究其實質，與決定是否推計時所要求之設帳義務，實無二致。
６、另外必須特別強週，稅捐稽徵機關應該只關心企業之經營結果。至於企業之經營有無效率，這是主管經濟的經濟部應該關心的事情。因此如果以具有「推計」性質之規定介入企業之經營績效率，對績效之好壞「說長論短」，而謂：「營業活動中不必要之浪費，不得當成成本費用來減除」。這樣的法律規定或法律解釋，難逃違憲之嫌（明白違反量能課稅原則）。
Ｅ、從以上之法理說明，即可清楚得知，所得稅法第二十八條所稱之「正當理由」者，不應指「無法進行內部控管並保留憑證之正當性」或是「支出本身在經濟活動中之必要性」，而應是指「可以直接證明物料支出合理性與真實性之事證說明」。因此當納稅義務人提出更有證明力之證據資料，使法院在沒有內部控管資料之情況下，仍然可以相信支出之真實性。因為：
１、沒有進行內部控管畢竟屬已確定之事實，無可更改，但這樣的結果只能作為「弱化」稅捐稽徵機關客觀證明責任的理由，不能因此而將納稅義務人證明物料支出為真正的機會完全排除。
２、如果認為所謂「正當理由」者，當解為「營業活動中實際困難處境，導致無法進行內部控管並保留憑證情況」之證明時，則納稅義務人即可能因為內部控管義務之違反，即永無翻身餘地。
３、而且在某些案例中，納稅義務人雖然沒有留存內部控管文件，但是其仍然有可能在不提出索引，不須太大勞費之情況，直接提出各項證據資料來證明支出之真實性，這時並無絕對排除其提出證據資料證明待證事實機會之理由。
４、另外企業之實際支出，只有在懷疑「該等支出實質上非屬經營範圍之所須」時，才有剔除之理由，至於企業經營是否有效率，業務範圍內之支出是否浪費，與課稅無關，不應列入考慮。
５、「推計課稅之許可」，在立法論上，乃是基於「稽徵經濟原則」而對「量能課稅原則」做退讓，這樣的退讓必須憲法第二十三條所定「比例原則」之要件，若認為納稅義務人沒有做好內部控管即須全面否准其舉證證明物料支出真實性之機會，顯然違反了「比例原則」的要求，這樣的解釋結果有違憲之虞，自非正確。
６、這樣的法律觀點，也可從所得稅法第二十八條將「．．非經提出正當理由」與「經稽徵機關查明屬實者．．」二段文字連結在一起之文字結構得知。
Ｆ、不過也因為納稅義務人違反內部自我控管之協力義務在先，因此其提出「證明支出真實性之證據資料」（即證明物料確實用於特定工程中所憑之證據資料），其證明力之高低，法院當然也會有比較嚴格的標準。如果其證明力不足時，或者調查本身太過勞費（因為設帳義務本身即是著眼於調查之效率），法院仍然會承認「稅捐稽徵機關以同業水準來推計物料支出」作為的合法性。
四、基於上開法理之檢討後，本院認為：
Ａ、本案有關「散裝水泥」與「地瀝青」二項物料，從證人丙○○、丁○○、戊○○三人之證詞足知，基本上原告領取該項物料，須先經監工單位核准發給領料單，領取之物料是在監工者監視的情況下，送到原告之協力廠商「瀝青拌合廠」處攪拌，再運交工地收受，當時水泥與瀝青已於處於拌合狀態，且直接注入國工局之專用桶，中間不可能再行流出至其他工地（此點被告機關也不否認），由此可知此等物料一定完全投入工地中使用，不可能外流。因此即使其使用上有浪費，但只要實際上用於施工中，即應認為有超耗之「正當理由」，不得予以剔除。
【註】：⑴在此附帶言之，原告一直試圖證明工程實際經過變更設計，至材
料有多支出，但是這種情況，如果沒有書面合約與帳證記錄，因為證據資料本身沒有「具備索引功能」之帳簿支持，被告機關一樣可以享有「推計」之權限，所以原告這樣的主張在稅捐法制上是不具實效的。
⑵本院在此之所以接受原告此部分核實認列之主張，主要是考慮到
「物料流入之閉鎖性」，認為即使沒有「檢索功能」之帳簿存在，仍然可以輕易判斷上開物料耗用之真實性，但這是一種例外之情形，如果「物料流入之閉鎖性」無從確定，原告此部分同樣無法獲得勝訴判決。
Ｂ、但有關「鋼筋」物料部分，以上三名證人則只能證明該物料確實運至原告工地保管，但在原告保管過程中有仍可能再行運出（即使工地現場派有監工，但仍不能否認原告有趁隙搬移另挪它用之可能），因此不能證明其均實際使用在工地內。原告雖謂：「因為國工局發給之鋼筋太長，必須截短才能施用」云云，但並無提出客觀證據資料來證明其事。而且截短之鋼筋仍有利用價值，其去向原告並未明確交待，因此本院無法相信，其已將領得之鋼筋全數運用在施工中（或剩餘之鋼筋完全沒有價值而予丟棄），故不得認其有超耗之「正當理由」，被告機關予以剔除自屬合法。
參、總結以上所述，本件原處分關於「否准原告認列散裝水泥價款四、三七○、七○一元及地瀝青價款八一、九七八元」部分自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，爰併予撤銷。至於原處分「否准原告認列鋼筋一、
八六七、九八二元」部分，則於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
書記官 蘇亞珍