臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二三九三號
原 告 義將企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 鐘秀幸
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月一日台財訴字第○九二一三五一九九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告涉嫌無進貨事實，卻於民國（以下同）八十二年至八十五年間取得和興加油站有限公司等八家加油站異常統一發票計八十張，金額計新台幣 (以下同）一
二、八一一、一三七元 (含稅），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅六一○、○五五元，案經法務部調查局新竹縣調查站 (以下簡稱新竹縣調查站）原處分機關查獲，審理違章成立，原處分機關初查乃核定補徵稅款六一○、○五五元 (原告已於八十八年四月十六日補繳），並按所漏稅額處一倍之罰鍰計六一○、○00元 (計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受新竹市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：案外人莊月美為原告虛報進項憑證而逃漏營業稅，原告是否須負責
？原告主張：
一、政府施政應本誠信原則，即使首長輪替，前任署長簽署的文件仍應保有其法律位階，否則失信於民，如何彰顯法治公義？本公司為「華益會計事務所」莊月美虛列加油金額導致逃漏稅事件的受害廠商之一，不僅原先繳交的稅款遭其侵占求償無門，還得面對法律訴訟與繳交罰款的雙重打擊，幸賴柯建銘立委主持正義，於八十七年十二月二十二日召集受害廠商與賦稅署王署長得山舉行協調會議，獲得「確有繳付稅款者，同意認定為無過失，免罰！」的結論，本公司也隨即在八十八年四月十六日補繳核定稅款六十一萬五十五元整，無奈稅捐機關無視協調會議的結論，仍然科處本公司六十一萬的罰款，絲毫未考量本公司確實納稅的事實，也違背行政機關代表與人民協議的結論。尤有甚者，賦稅署王署長現為財政部訴願委員會主任委員，由其領銜發出的訴願決定書竟書明其非原處分機關代表人，會議結論非能拘束原處分機關之處分，此種論述竟能見諸訴願決定書，豈不讓升斗小民無所適從，試問賦稅署是否為稅賦相關問題的權責解釋機關，各地方稅捐稽徵處如有賦稅相關問題是否必須請示賦稅署，如果賦稅署長的解釋無法代表財政部在賦稅方面的立場，那台灣的責任政治在哪裡？賦稅署成立的意義在哪裡？一句請酌辦就可以將責任完全撇清，不顧老百姓的死活嗎？
二、稅捐機關依民法第一百零三條規定處罰本公司一倍之罰鍰，然該條款係針對代理人無違法情形下方有其適用，依最高法院八十年台上字第二三四○號判決及學說（註一）所公認「違法行為無適用代理規定之餘地」，此為民法基本理念誠實信用原則的衍生，本公司與莊月美事務所本於委任之基礎法律關係，授與其報稅之代理權係本於誠信原則訂立之契約合意，違法行為絕無法成為契約之標的，故言違法行為無代理效力之適用。
三、代理人之違法故意不能視為本公司漏稅之故意，是否構成稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之違法事實應依本公司是否有逃漏之故意以為斷，就本公司所提事證及調查站所查事實可知，本公司絕無漏稅之故意，故本公司主張八十二年及八十三年一至六月的稅捐已過五年核課期限不應再行課征。
四、本公司申報營業稅後均會進行核對，每份營業稅申報書均為從實申報，在此提供八十四年七月至八十五年四月莊月美提供的營業稅申報書作為佐證，這些申報書右下角均有新竹市稅捐處之戳章，該戳章或為莊月美所偽刻，依當時雙方合作關係，實無理由懷疑其有造假可能，非如處分機關所言，沒有檢查其繳款收據或申報書，陳雲順君在調查站回答此問題時，應是一時緊張答非所問，乃附由稅捐處影印得到的莊月美實際申報金額以供比對，由此兩份文件當可發現其偽造技術高超幾可亂真，怎能苛責本公司未加以注意。
五、稅捐的給付乃是一種無具體的對待給付關係之給付義務，稅捐義務人應盡的注意義務應依其個人情況及注意能力為準，蓋企業規模愈大，愈可期待其會計制度愈加健全，企業規模愈小，會計注意程度愈差，若未考慮個別企業的差異性，一概要求百分之百的超高標準，未達標準即科以罰鍰，此種無期待可能性的處罰，並不能達到提升企業會計制度的目的，徒然令老百姓感到苛刻不合理而已。
六、本公司已盡應盡之注意義務，惟因代理人之詐欺手法慎密導致受騙，懇請採納上述法理說明，停止課征八十二年至八十三年六月的稅捐，並免除乙倍的罰鍰。
被告主張：
壹、本件營業稅行政訴訟案件之被告機關原為新竹市稅捐稽徵處，基於營業稅自九十二年一月一日起改由國稅局自行稽徵，是繫屬大院之案件，由本局概括承受，合先陳明。
貳、營業稅罰鍰
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅）第五十一條第五款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理‧‧‧
（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件新竹縣調查站以八十六年十一月二十六日（八六）新法字第一八五五號函送原告等六十四家營業人委託新竹市○○路○○○號「華益會計事務所」負責人莊月美君代理記帳及申報稅捐，莊君利用同時代理新竹市公園加油站、民弘加油站、大橋加油站及新竹縣福林加油站、枋寮加油站、竹光加油站、正成加油站、合興加油站、良奇加油站等九家加油站記帳之機會，於八十二年至八十五年間，明知前述九家加油站並無銷售油品予原告等六十四家營業人之事實，竟將該等加油站每月繕誤及截角作廢之手開三聯式統一發票，擅自虛列數萬元至數十萬元不等之金額，填入該等加油站之三聯式發票明細表，同時將每兩個月虛列總額載入各加油站之銷售額與稅額申報書，以此不正當方法偽造加油站不實之銷項金額，再將虛列之各加油站三聯式發票金額，直接以電腦分別輸入前述原告等六十四家營業人之營業稅媒體申報磁片中，虛列為該等營業人之進項發票金額，同時將每兩個月虛列進項發票總額載入各該營業人之銷售額與稅額申報書扣抵聯欄，再持不實之申報書、媒體資料向稅捐機關申報稅捐，藉以扣抵稅額逃漏稅款，查得原告涉嫌無進貨事實，於八十二年至八十五年取得和興加油站有限公司等八家加油站異常統一發票字軌號碼ＦＭ00000000等八十張，金額計一二、八一一、一三七元（含稅），充作進項稅額憑證申報扣抵稅款，逃漏營業稅，又以本件違章行為發生日起至查獲日（調查基準日八十六年十月八日）前，其八十二年一－二月至八十六年一－二月期累積留抵稅額已為零，核算已發生虛報進項稅額六一○、○五五元，且原告八十二年一－二月至八十六年一－二月期營業稅委託莊月美事務所代為報繳，雖有繳付稅款予該事務所，但並無向其索取、檢查申報書及繳款書等相關責料，惟因委託之會計事務所利用媒體申報虛列加油金額並侵吞其稅款，致虛報進項稅額造成逃漏稅款之違章情節尚屬輕微，且於裁罰處分核定前（八十八年四月十六日）補繳稅款，依財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定得減輕處罰，故處以一倍罰鍰計六一○、○○○元（計至百元）。
三、原告不服，主張（一）本公司為「華益會計事務所」莊月美虛列加油金額導致逃漏稅事件的受害廠商之一，不僅原先繳交的稅款遭其侵占求償無門，還得面對法律訴訟與繳交罰款的雙重打擊，幸賴柯建銘立委主持正義，於八十七年十二月二十二日召急受害廠商與賦稅署王署長得山舉行協調會議，獲得「確有繳付稅款者同意認定無過失，免罰！」的結論，本公司隨即在八十八年四月十六日補繳稅款，稅捐機關無視協調會義結論，仍科處六十一萬罰款，違背行政機關與人民協議的結論，政府施政應本誠信原則，前任署長簽署的文件仍應保有其法律位階，否則失信於民，台灣的責任政治在那裡？（二）稅捐機關依民法第一百零三條規定之效力處罰本公司一倍之罰鍰，然民法該條文係針對代理人無違法情形下方有其適用，依最高法院八十年台上字第二三四○號判決及學說所共認「違法行為無適用代理規定之餘地」，此為民法基本理念誠實信用原則的衍生，本公司與莊月美君本於委任之基礎法律關係，而授予其報稅之代理權，係本於誠信原則所訂立之契約合意，違法行為絕無法成為契約之標的，契約標的須合法、確切及可能，故言違法行為無代理效力。（三）本公司按期申報營業稅後均會進行核對，處理過程嚴謹，並無疏漏，若非該會計事務所蓄意偽造隱瞞，當不致發生逃漏稅款之情事，八十四年七月至八十五年四月莊月美提供本公司之營業稅申報書，在每份右下角部份均有新竹市稅捐處之戳章，該項戳章或為莊月美個人所偽刻，但依當時雙方關係，實無理由認其有造假之可能，非如處分機關所言，沒有檢查其繳款收據或申報書，陳雲順君在調查站回答此問題時，應是緊張答非所問，另附由稅捐處影印出當初莊月美實際申報之金額，當可發現其偽造之申報書幾可亂真，何忍苛責本公司加以注意。（四）按稅捐的給付乃是一種無具體的對待給付關係之給付義務，因此，稅捐義務人應盡的注意義務，應以其個人的個別情況、注意能力為準，蓋企業規模愈大，愈可期待其有關會計制度愈加健全，其能注意之程度愈高，反之，企業規模愈小，則注意程度應相對降低。若未考慮個別企業的差異性而一概加以處罰，此種無期待可能性的處罰，並不能達到處罰目的，待然令人感到苛刻不合理而已。（五）代理人之違法故意不能視為本公司漏稅之故意，是否構成稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之違法事實應依本公司是否有逃漏之故意，本公司已盡應盡之注意義務，故罰鍰核課期間已有部份期間已逾消滅時效，八十二年至八十三年六月之稅捐不應再行課徵，另一倍罰鍰實不應再行課徵云云，資為爭議。
四、查原告自承約從六十八年開始即委託「華益會計事務所」莊月美代為處理良益機械廠及義將公司所有記帳報稅業務，代客記帳業莊月美所為之虛報進項稅額係直接對原告發生效力，應由其承擔相關責任，再依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」本件據原告負責人之配偶陳雲順（擔任原告會計工作）八十六年十月八日於新竹縣調查站所製作調查筆錄供稱，八十二年至八十五年度交付稅款給莊月美，請其代繳後，並未檢查其繳稅收據或申報書；另原告復查申請所檢附八十五年三－四、五－六月銷售額與稅額申報書所列計應實繳稅額五一、一八六及六六、二○七元，雖核與新竹縣調查站所扣押「莊月美會計事務所八十六年度各營業人營業稅及執行業務費用紀錄簿」所記載原告交付莊月美君應繳稅額相符，惟未檢查請莊月美會計事務所代繳後之稅單，是於委託莊月美君申報營業稅之過程，原告並未盡其業務監督之責，雖稱按期申報營業稅均先行計算稅額並與該會計事務所莊月美核對無誤後，開立支票交其代繳，要求會計事務所代繳後將稅單傳回並經本公司核對無誤後收存，顯非事實，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，自仍應受罰。
五、第查營業稅法第三十五條第一項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」該條所規定需負申報義務者為原告，原告將此公法上之義務，委託莊月美代理，係其與莊君私法上代理行為，自不能以私法行為變更原告在公法上應負之義務，原告未向和興加油站有限公司等八家加油站進貨，卻持憑該等所開立之統一發票，申報進項憑證並扣抵銷項稅額，核屬首揭營業稅法第五十一條第五款所稱之虛報進項稅額，參照司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件原告每期營業稅委託莊君事務所代為申報後，並無向其索取、檢查申報書及稅額繳款書等相關資料，原告未盡善良管理人責任，難謂完全無過失，核與原告受託人陳雲順君（原告負責人配偶）八十六年十月八日於新竹縣調查站所製作筆錄第十問：「你交付營業稅款給莊月美請其代繳後，有無檢查其繳款收據或申報書？」及答：「沒有。」相符，而於原核定按所漏稅額處一倍罰鍰，已斟酌原告違章情節，按法定最低倍數處罰，訴稱其無過失並非可採。次查，八十七年四月十七日華益會計事務所事件受害廠商協調會會議紀錄：財政部賦稅署前署長王得山君雖有與會，惟該會議結論，仍以無過失，始得斟酌從輕或免以處罰，原告之私益與稅捐稽徵機關稅捐徵收之公益同受莊君之不法侵害，本應各自行使私法、公法上權力（利）義務，稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款既規定以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年，原告無進貨事實而虛報進項稅額，致生逃漏營業稅，自有核課期間為七年之適用。另所謂民法違法行為無代理權之適用，係指刑事責任而言，又民法第二百二十四條亦明定「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任．．」是原告所訴顯有誤解。綜上，原處分按所漏稅額處一倍罰鍰計六一○、○○○元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，本件原處分請予維持。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告涉嫌無進貨事實，卻於民國八十二年至八十五年間取得和興加油站有限公司等八家加油站異常統一發票計八十張，金額計一二、八一一、一三七元 (含稅），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅六一○、○五五元，案經新竹縣調查站原處分機關查獲，審理違章成立，原處分機關初查乃核定補徵稅款六一○、○五五元 (原告已於八十八年四月十六日補繳），並按所漏稅額處一倍之罰鍰計六一○、○○○元 (計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為案外人莊美月為原告虛報進項憑證而逃漏營業稅，原告是否須負責？
三、原告雖主張略以其申報營業稅後均會進行核對，每份營業稅申報書均為從實申報，並提供八十四年七月至八十五年四月莊月美提供的營業稅申報書作為證，申報書右下角均有新竹市稅捐處之戳章，該戳章或為莊月美所偽刻，依當時雙方合作關係，實無理由懷疑其有造假可能，非如處分機關所言，沒有檢查其繳款收據或申報書，陳雲順在調查站回答此問題時，應是一時緊張答非所問，乃附由稅捐處影印得到的莊月美實際申報金額以供比對，主張原告並無過失云云。惟查本件原告負責人之配偶陳雲順（擔任原告會計工作）八十六年十月八日於新竹縣調查站所製作調查筆錄供稱，八十二年至八十五年度交付稅款給莊月美，請其代繳後，並未檢查其繳稅收據或申報書；另原告復查申請所檢附八十五年三－四、五－六月銷售額與稅額申報書所列計應實繳稅額五一、一八六及六六、二○七元，雖核與新竹縣調查站所扣押「莊月美會計事務所八十六年度各營業人營業稅及執行業務費用紀錄簿」所記載原告交付莊月美君應繳稅額相符，惟未檢查請莊月美會計事務所代繳後之稅單，致雖不知莊月美有偽造四○一申報書上之被告戳章，但因未向莊月美索取稅單，致亦未能查覺其未繳納稅款，是於委託莊月美君申報營業稅之過程，原告並未盡其應注意查對之責任，是原告所稱按期申報營業稅均先行計算稅額並與該會計事務所莊月美核對無誤後，開立支票交其代繳，要求會計事務所代繳後將稅單傳回並經本公司核對無誤後收存一節，不足採信，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，原告雖無故意，仍應負過失之責。
四、又本件原告自七十九年開始即委託代客記帳之華益會計事務所處理原告公司記帳及報稅事宜，並非始於八十四年間，距事發業有五年之久；其於選任及監督代理人處理其業務時，即應負相當注意之責；且原告所委任莊月美處理報稅事宜，就其所作之報表亦應於申報時，予以相當之審核，才不致讓代理人任意為之。另按商業會計法第五條第三項規定：「商業會計事務，得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之。」，從而原告自應依上開規定將商業會計事務，委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理；惟原告卻未依上開法條規定委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理，而委由尚未具備前述資格之莊月美為之，理應更盡監督之責，惟卻任由莊月美為之，難謂無過失；且揆諸一般經驗法則，於日常生活中支付任何之稅款如地價稅、房屋稅等，焉有不取收據之理；況營業稅之繳款書係營業人是否繳稅之依據，本件每期稅款高達萬餘元至十餘萬元不等，原告卻未索取繳款書，亦未查對營業稅申報書填報狀況，僅憑其對莊月美之信任，即認定其有代為繳款，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之重大責任及過失，實難謂原告已善盡業務監督之責。原告主張其並無過失乙節，自難可採。至原告主張財政部賦稅署前署長王得山於某立委協調時，曾獲得「確有繳付稅款者，同意認定為無過失免罰」之結論一節，惟為被告所否認，並主張該會議結論，仍以無過失，始得斟酌從輕或免以處罰，亦有該立委辦公室函致王得山函影本附於原處分卷可參，原告要求免罰，於法無據，要無可採。
五、末按稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」，查本件情節並未符合財政部發布施行之「稅務違章案件減免處罰標準」之各項減免規定，原處分機關未依該標準減免處罰，依法自無不合。且類此無進貨事實虛報進項稅額案件，原新竹市稅捐稽徵處一向係處以虛報進項稅額八倍之罰鍰，今本案參諸司法院釋字第三三七號解釋，依首揭營業稅法第五十一條第五款現定酌情減輕處一倍之罰鍰計六一○、○○○元，已考量本件違章情節特殊，予以最輕之裁罰，併此敘明。
六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原罰鍰處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十六 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十六 日
書記官 楊子鋒