臺北高等行政法院判決
92年度訴字第2329號原 告 臺灣觀光經營管理專科學校（原私立精鍾商業專科
學校）代 表 人 柴松林訴訟代理人 乙○○
許伯彥（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
送達代收人 甲○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月24日台財訴字第0910052772號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告民國（下同）86年度教育文化機關或團體及其作業組織結算申報，因原告與董事間有不當財務往來，不符教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第1項規定之免稅要件，被告初查就查得之結餘新臺幣（下同）120,126,362元，課徵所得稅30,021,590元。原告不服，申請復查，獲追認教學及訓練支出1,446,500元，變更課稅所得額為118,679,862元。原告仍不服，提起訴願，遭訴願駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）被告認原告與董事間有不當財務往來，及原告不符合「財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之免稅要件，而予以補稅，有否違誤？
（二）被告核定原告86年度課稅所得額為118,679,862元是否合法？原告主張：
一、有關被告認支付未實際授課教職員薪資7,850,296元，支付教職員薪資1,152,991元流入董事帳戶，支付行政管理薪資295,220流入董事帳戶，合計9,298,507元部分：
（一）被告依據未確定之待證事實即草率作成處分：資誠會計師事務所88年11月4日查核報告從第二頁：「依本所抽核結果發現資金『疑似』流向‧‧‧」「故依常理可合理推測藍秀琴等關係人『疑似』可能有收取工程回扣‧‧‧」等，對資金流向性質，完全欠缺肯定之查核結果，但被告亦未進一步加以調查其實際情形，即據未確定之待證事實草率作成對原告之處分，違反改制前行政法院36年判字第16號與62年判字第402號判例意旨。
（二）教職員將其資金按其個人意思交付他人，非原告所能控制，被告將其移轉財務的效果，歸屬於非當事人的原告，已違反行政行為平等原則。本件原告依行政程序支付給教職員，其另將受領資金回流至董事，非原告直接交付董事，且董事亦無將該資金轉回給原告，顯無違反「免稅標準」第2條第1項第7款規定。
（三）舉證責任：原告於復查時請求被告查明董事與教職員及廠商間資金移轉原因，但被告卻以原告未能對與原告無關之廠商交付董事財務的行為舉證，然原告係一介平民，既無行政權亦無司法調查權，要求原告調查舉證，顯失公平。又被告之核課依據為資誠會計師事務所對原告82年至87年度專案查核報告，而非依職權調查事實，亦有違行政程序法第43條規定。且依據國內專家對稅務調查舉證責任的見解，對淨所得係加項項目，原則上由稅捐機關應負舉證責任，而淨所得係減項項目，原則上由納稅義務人應負舉證責任。故被告應就本案結餘舉證。
（四）鈞院於他案之調查與判決：
１、原告83、84年度之另案（92年度訴字第2328號及第2400號判決），鈞院於94年5月9日訊問關係人鄭慶賢、徐照櫻、吳進福、許宗霖（以上為教師）、徐德興（義慶營造商負責人）、林貴龍（和健水電工程行負責人）等6人，其中許宗霖確實於原告學校任教，沒有發覺薪資扣繳憑單記載金額有高於實領薪資，林貴龍與藍秀琴間資金往來係借貸關係，徐德興借牌予藍松明負責原告工程，因此有關與原告間金錢往來不知情，鄭慶賢、徐照櫻、吳進福等3人稱僅有意願到學校上課而將個人履歷資料交給原告，實際並未到學校授課，原告卻予申報薪資，鄭慶賢、徐照櫻及吳進福等3員供詞，經查以下事實嚴重矛盾：
（1）查鄭慶賢、徐照櫻、吳進福等講師均於學校留有完整人事紀錄，其中含自填且簽章之「教師資格審查履歷表」（送審講師資格使用）、「全戶戶籍謄本」、「私立學校教職員眷屬疾病保險調查表」（吳進福）等資料，原告對其所存資料如同其他教師，已超出其於94年5月9日於鈞院準備程序庭所陳述僅係到學校應徵教師所提供之資料。
（2）於83至86年度原告向被告申報薪資所得資料，其中鄭慶賢、吳進福申報達4年，徐照櫻2年，申報金額亦相當大，鄭慶賢等3人都受研究所教育水準，知道虛報薪資係違法行為，鄭慶賢等3人於庭詢所述多次對原告虛報薪資，僅以電話反應而未舉發，相當不合理。
（3）鄭慶賢等3人同時認識於原告任教之郭俊傑老師，經查其4人均畢業於逢甲大學都市計畫系，而郭俊傑、徐照櫻、吳進福同時服務於台灣省政府住都局，推論係郭俊傑引介鄭慶賢等3人到原告之學校服務，非僅係到學校謀職卻資料被學校利用，另藍秀琴與其非親屬亦無利害關係，如證詞為真，為何3人甘願被虛報多年薪資亦屬不合理。
（4）徐照櫻與吳進福於83年9月到原告之學校任職時，同時為台灣省政府住都局職員，徐照櫻與吳進福並未依公務員服務法第14之3條規定，呈報經服務機關許可證明，可能為此否認於原告兼課。鈞院審酌後，於94 年8月24日對92訴字第2400號（83學年度）、第2328號（84學年度）判決：
「資金回流，乃為董事與教師私人關係，自與原告無關」、「被告以原告給付84年度購置設備、興建工程付款後，給付款19,757,194元回流至董事藍秀琴帳戶，即認原告與董事間就上開給付款全部均有財務不正常關係，自難採信。」
２、臺灣花蓮地方法院94年6月10日89年度訴字第202號刑事判決：
（1）薪資表人數即是實際人數，並無於薪資表內虛列薪資。
（2）不足退併辦部分陳明：「被告藍秀茵於83年間，利用學校興建『商學大樓結構工程』之機會，趁機高估興建費用為4,572萬元，並利用藍松明向義慶營造有限公司（負責人徐德興）借牌承包之機會，先出借1,200萬元給藍松明，再從學校所支付給藍松明之第2、3期工程款（計13,608,700元）中抽取不當利息571,999元。」顯示藍秀琴與廠商間往來係借貸關係。
３、另專案報告指稱「未自精鍾商專已提供之教師課程表等授課紀錄中發現有授課情形之教師薪資明細資料」7,850,296元乙節。查原告已提供教師授課證明「課程表或成績報告單或排課表」等證據，因86學年度至今已經8 年餘，但除狀況特殊外約八成均有授課證明，顯然資誠會計師事務所查證並不確實，且於原告要求被告提示以下事證，均未提出：
┌─┬──┬────┬─────┬───────────┐│ │項次│科 目 │金 額 │ 說 明 │├─┼──┼────┼─────┼───────────┤│86│ １ │教學與訓│7,850,296 │支付未實際授課教職薪資││ │ │練支出 │ │ │├─┼──┼────┼─────┼───────────┤│86│ ２ │教學與訓│1,152,991 │支付教職薪資流入董事帳││ │ │練支出 │ │戶 │├─┼──┼────┼─────┼───────────┤│ │ │教學與訓│ 295,220 │支付行政管理薪資流入董││86│ ３ │練支出 │ │事帳戶 │├─┼──┼────┼─────┼───────────┤│ │ │合 計│9,298,507 │ │└─┴──┴────┴─────┴───────────┘
二、被告依據資誠會計師事務所專案查核報告認定原告未依實際出席情況給付，且董事鍾志林出國仍列支車馬費，違反私立學校會計制度一致性規定，剔除全年度董事車馬費1,800,000元部分：
（一）經鈞院向入出境管理局查詢鍾志林出入境狀況，其於85年1月1日至86年12月31日間僅出國1次13天，但非董事會開會日，另查86學年度董事會會議出席簽到紀錄，鍾志林因出國缺席一次，被告若依出席情形剔除，亦非全數。
（二）另依據私立學校法第34條：「董事長、董事及顧問均為無給職。但得酌支出出席費及交通費。」，查立法院86年修正該條之立法理由係為鼓勵董事出席董事會議，故增加出席費之支給。原告所支付全部為董事平時督導校務之交通費而非出席費，應無不實列報情形。被告以「未依實際出席情況給付」剔除全數董事車馬費顯與法令規定不符。
三、被告剔除教學及訓練支出1,260,000元部分：
（一）被告主張原告承租夜間部大樓，清潔費類似租金，無合約卻列支不符規定。查原告係以約定方式承租，以原告之承辦人員簽呈支付，且依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第72條第10款規定：「租金支出之合法憑證，為統一發票、收據或簽收之簿摺。如經由金融機構撥款直接匯入出租人之金融機構存款帳戶者，應取得書有出租人姓名或名稱、金額及支付租金字樣之銀行存款送金單或匯款回條。」，應已符合規定。
（二）被告於復查決定指摘清潔費依協議書第3條所載，由房東核實報銷，原告未檢附核銷證明等語。查被告所指協議書應是88年8月30日所定協議書，其適用於88學年度與本案無關。被告認定清潔費類似租金，其已依財政部71年12月10日台財稅第38931號函第3則「對不合免稅適用標準規定者，應否課稅之核示，茲分別核復如次：1.不合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅標準）‧‧‧適用上應無疑義。8.費用支出如未依法辦理扣繳者，可通知補辦扣繳依稅法規定處罰，但免視為不合本款之規定。」，對原告之扣繳義務人前校長唐幼華或會計主任廖月對、傅道東、盧慶塘等依稅法規定處罰，並對所得人補課徵租金所得稅，被告既以依據上開財政部解釋函令處罰，亦是認定原告有確實支付該筆費用，如再予以剔除，顯不符合查核準則第72條第1項第4款：「給付租金如未依法扣繳所得稅款，應通知限期補繳及補報扣繳憑單並依法處罰，其給付金額仍應准依本條規定予以核實認定。」規定。
（三）有關臺灣花蓮地方法院94年6月10日89年度訴字第202號刑事判決支付夜間部房屋清潔費、房東為董事之女之認定：「因公訴人對被告藍秀茵之部分之背信犯行未能積極舉證以證明其犯罪，故本院實未能認定被告藍秀茵有此部分犯行」。
四、原告本年度違規的情況是舊董事會時代發生的，新的董事會所面臨的困境，就是早期這些董事的行為，被告在沒有嚴格依法行政情況之下，把早期董事個人所犯的錯誤，整個移轉給原告而取消免稅資格的作法，會扼殺正常發展中的學校，因為這是公益的，是教育的事業單位，這跟公司新的股東進去概括承受舊股東所有債權債務關係，有所不同。若要處罰原告，應該要嚴格要求被告提出證據與按照程序，不能如被告所稱因以前內控制度不很健全，就直接的質疑，裁罰理由所憑的證據又不是那麼明確，現在動輒1年要裁罰2、3,000萬，原告招生情況也不是很好，被告再不依法行政，避免為雙重處罰，處罰無辜，我想教育部要去拯救學校的美意就會被吞食掉了。
五、有關85年度被告是認為開銷不符合規定者，若還是費用，仍未剔除，然86年度是相同的情況，但開銷不符合規定者也一併剔除，有違平等原則，請被告比照85年度處理。
六、有關原告補助宋秋儀進修先出國事後追認一事，乃係因學校會計年度是每一年8月1日到隔年7月31日，學校裡面有很多的重要會議，因為上課、各種時程的關係，常常來不及開會，由校長先行核准以後，事後開會來追認，這在私立學校、公立學校都非常常見，要召集一個教師評議會、校務會，不是那麼容易，宋秋儀確實是83 年8月出國，84年2月學校的教評會才開會通過，完全在同一個學年度內，並不是隔了好幾年。
被告主張：
一、徵免部分：
（一）被告曾通知原告提示資金往來確屬業務所須之證明文件，原告同意於91年1月10日提示，惟迄未提供；且原告86學年度之決算，經教育部以88年3月8日臺（88）會（二）字第88011811號函覆不予備查，尚難認其財務收支及會計紀錄完備。
（二）原告本年度不符教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準之其他情形如下，原處分並無違誤：
┌────┬────┬─────────────────┐│免稅標準│事 實│摘 要 說 明 參考資料 │├────┼────┼──────────┬──────┤│第2條第1│董事宋秋│原告未能提供渠等之教│專案查核報告││項第9款 │儀等人列│師課程表等授課紀錄證│前部第14頁及││ │支人頭教│明其有授課事實，屬人│最高行政法院││ │師薪資 │頭薪資。 │93年4月8日93││ │7,850, │ │年度判字第 ││ │296元。 │ │403號判決。 ││ │ │ │ │├────┼────┼──────────┼──────┤│第2條第1│董事宋秋│不符原告學校教師研究│專案查核報告││項第7款 │儀列支個│、進修辦法第4條第2規│前部第50頁、││第9款 │人赴美留│定；原告雖稱本案係因│最高行政法院││ │學相關學│學校特殊需要而由校長│93年4月8日93││ │雜費。 │特准，然觀其83年7月 │年度判字第 ││ │ │進入學校財務金融科擔│403號判決及 ││ │ │任助教僅2個月，即帶 │告向宋秋儀追││ │ │職帶薪進修應用經濟碩│繳金額統計表││ │ │士（83年9月至84年12 │。 ││ │ │月），隨即於85年9月 │ ││ │ │至89年6月皆帶職帶薪 │ ││ │ │再進修高等教育學生服│ ││ │ │務碩士及組織行為博士│ ││ │ │，先後修習不同學科，│ ││ │ │顯難認學校有何急迫需│ ││ │ │要，須予特准方式辦理│ ││ │ │，蓋既有急迫需要，何│ ││ │ │以回國又出國，且前後│ ││ │ │6、7年間不在國內。 │ │├────┼────┼──────────┼──────┤│第2條第1│董事宋秋│原告於行政訴訟始提示│專案查核報告││項第7款 │儀支領夜│支付董事宋秋儀支領夜│前部第20、50││第9款 │間部大樓│間部大樓清潔費之原始│及51頁。 ││ │清潔費1,│憑證為使用房屋之清潔│ ││ │260,000 │維持費收據，其核銷單│ ││ │。 │據均無簽署核章日期且│ ││ │ │無使用房屋之合約佐證│ ││ │ │顯係臨訟補證。又依原│ ││ │ │告與宋秋儀簽訂之88年│ ││ │ │度合約約定應為由宋秋│ ││ │ │儀核實支領，亦無相關│ ││ │ │實支憑證。 │ │├────┼────┼──────────┼──────┤│第2條第1│人頭教職│講師鄭慶賢等人之薪資│專案查核報告││項第7款 │員薪資1,│以支票方式支付，而均│前部第12頁、││第9款 │710,438 │以應受款人之印章於支│第15頁及最高││ │轉入董事│票背書後，資金直接進│行政法院93年││ │藍秀琴之│入董事藍秀琴之帳戶。│4月8日93年度││ │帳戶。 │此節經教育部以89年12│判字第403號 ││ │ │月21日臺（89）技（2 │決。 ││ │ │字第89164662號函，限│ ││ │ │期原告及其董事會悉數│ ││ │ │繳回未果，及經私立大│ ││ │ │專院校危機處理小組於│ ││ │ │90年2月26日，邀董事 │ ││ │ │代表列席陳述意見，並│ ││ │ │請其提供資料，說明在│ ││ │ │案。原告稱係部分老師│ ││ │ │未開戶先由董事墊付再│ ││ │ │歸墊，既不符常情，且│ ││ │ │可見學校財務作業程序│ ││ │ │疏陋，且亦無具體證據│ ││ │ │足以證明其所述為真實│ ││ │ │。迄今原告仍無法說明│ ││ │ │資金何以流入特定人帳│ ││ │ │戶，認定其有重大違失│ ││ │ │實甚顯然。且渠等薪資│ ││ │ │皆為未實際授課之薪資│ ││ │ │， 鈞院另案（92訴字│ ││ │ │2328及2400號案）於94│ ││ │ │年5月9日訊問證人鄭慶│ ││ │ │賢、徐照櫻、吳進福及│ ││ │ │許宗霖四人，均經原告│ ││ │ │列報為教師，其中鄭徐│ ││ │ │吳三人均坦言未於原告│ ││ │ │授課，許君則證詞曾於│ ││ │ │原告授課，惟受薪方式│ ││ │ │係為轉帳，並非以支票│ ││ │ │支付。 │ │├────┼────┼──────────┼──────┤│第2條第1│部分採購│原告部分採購及營繕工│專案查核報告││項第7款 │及營繕工│程未能提示依其「營繕│前部第25頁及││第9款 │程元未保│工程及財務變賣稽察限│第36-37頁。 ││ │存合法憑│額規定」執行議比價、│ ││ │證計15, │請購或驗收紀錄。 │ ││ │132,900 │ │ ││ │。 │ │ │├────┼────┼──────────┼──────┤│第2條第1│部分款項│部分工程款購置固定資│專案查核報告││項第7款 │流入董事│產及其他支出款項所開│前部第65頁至││第9款 │藍秀茵（│立之支票以轉帳現金匯│第77頁及最高││ │琴）等特│款等方式直接或間接存│行政法院93年││ │定人帳戶│入董事藍秀茵（琴）等│4月8日93年度││ │計93, │特定人帳戶。經教育部│判字第403號 ││ │133,650 │89年12月21日臺（89）│決。 ││ │。 │技（二）字第00000000│ ││ │ │號函限期原告及其董事│ ││ │ │會悉數繳回仍無效果。│ │└────┴────┴──────────┴──────┘
二、課稅所得額部分：
（一）資誠會計師事務所就原告所提報之專案查核會計師查核報告書，係受原告之主管機關教育部所委託，依「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」辦理，進行蒐集證據及審計過程專業判斷於88年11月4日完成報告，其查核之效力及於委託人，又受教育部指示於89年11月6日綜字第3010號函送查核報告予被告，被告迄今未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且原告迄無法提示資金往來屬業務所須之證明文件，被告依相關規定據以作為稅捐稽徵之依據，洵無違誤。該專案查核報告查得原告82至86學年度資金流程，發現有約3億1仟萬元之固定資產採購、營繕工程、代辦費、學校人頭老師薪資直接或間接轉入董事藍秀茵（琴）、成宏璞、宋秋緯、宋秋儀（以上2人為藍秀茵之女）、鍾志林等人帳戶，違反法令情節重大，業經教育部參採，以89年12月21日臺（89）技（二）字第89164662號函限期原告及其董事會悉數繳回而無結果，並要求原告限期整頓改善亦無結果（詳最高行政法院93年4月8日93年度判字第403號判決）。
（二）依私立學校法第66條、私立學校建立會計制度實施辦法第16條及私立學校會計制度之一致規定第8章附則八．○．
○一規定，學校應建立會計制度，且為保障資產，學校並應依內部控制原則，訂定「現金及有價証券之管理與稽核規章」、「固定資產之管理與稽核規章」、「資產採購之管理與稽核規章」、「學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入、補助及捐贈收入及其他各項收入之處理程序」、「預算編製與執行之處理程序」等內部管理及稽核作業規章，並須報被告備查。惟原告自被告84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，並未報核上開內部管理及稽核作業規章。顯而易見，原告毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散，易由有心人士操縱，將學校資金大量流入特定相關人士。
（三）原告本年度經資誠會計師事務所查核發現其違反「私立學校會計制度之一致規定」情形如下：
１、不符第4章4－2、1140規定者：部分委外經營之福利社、洗衣部及餐廳未依合約規定向廠商收取福利金及應負擔之水電費，亦未按權責發生制以應收款項入帳。（詳專案查核報告後部第21頁第40點）
２、不符第7章規定者：（另詳專案查核報告後部第16-21頁）
（1）部分學雜費繳款單未依規定事先連續編號，按序使用、保存（詳專案查核報告前部第23頁）。
（2）補校招生之報名費收入未開立收款收據（詳專案查核報告前部第24頁）。
（3）學校收取之代辨費收款收據未依規定預編序號使用、保存（詳專案查核報告前部第26頁）。
（4）廠商議比價日期或請購單日期較取得統一發票等日期為晚者計413,500元（詳專案查核報告前部第28頁）。
（5）廠商議比價日期較訂購合約之訂約日期為晚者計4,459,775元（詳專案查核報告前部第29頁）。
（6）未依原告「營繕工程及財物變賣稽察限額規定」逾15萬元應辨理比議價者計4,150,000元（詳專案查核報告前部第32頁）。
（7）無請購紀錄者計6,550,000元（詳專案查核報告前部第35頁）。
（8）無驗收紀錄者計5,532,900元（詳專案查核報告前部第36頁）。
（9）工程估驗請款紀錄者計7,200,000元（詳專案查核報告前部第37頁）。
（10）支付款項之簽收對象與原始憑證開立廠商不一致者計2,400,000元（詳專案查核報告前部第38頁）。
（11）定訂定書面會計制度及內部管理及稽核作業規章並報教育部備查。
（四）原告本年度相關資產購置、支付薪資及其他項目支出不符規定剔除者計13,805,007元明細如下：
┌─┬──┬────┬─────────────────┐│項│支出│法令規定│ 說 明 ││次│內容│ │ │├─┼──┼────┼─────────────────┤│１│教學│依查核準│講師廖茹香、鄭慶賢等21人之薪資以支││ │及訓│則第67條│票方式支付，而均以應受款人之印章於││ │練支│之規定，│支票背書後，資金直接進入董事藍秀琴││ │出薪│應取得確│之帳戶。此節經教育部以89年12月21日││ │資9,│實單據。│臺（89）技（2）字第89164662號函， ││ │298,│ │期原告及其董事會悉數繳回未果，及經││ │507 │ │私立大專院校危機處理小組於90年2月 ││ │。 │ │26日，邀董事會代表列席陳述意見，並││ │ │ │請其提供資料，說明在案。原告稱係部││ │ │ │分老師未開戶先由董事墊付再歸墊，既││ │ │ │不符常情，且可見學校財務作業程序疏││ │ │ │陋，且亦無具體證據足以證明其所述為││ │ │ │真實。迄今原告仍無法說明資金何以流││ │ │ │入特定人帳戶，認定其有重大違失實甚││ │ │ │顯然。且渠等薪資皆為未實際授課之薪││ │ │ │資， 鈞院另案（92訴字2328及2400號││ │ │ │案）於94年5月9日訊問證人鄭慶賢、徐││ │ │ │照櫻、吳進福及許宗霖4人，均經原告 ││ │ │ │報為教師，其中鄭徐吳3人均坦言未於 ││ │ │ │告授課，許宗霖則證詞曾於原告授課，││ │ │ │惟受薪方式係為轉帳，並非以支票支付││ │ │ │。 │├─┼──┼────┼─────────────────┤│２│董事│依私立學│原告計有董事9人，依原告於行政救濟 ││ │會支│校法第34│示之原始憑證，每人支領金額差異頗巨││ │出交│條規定，│，每一學期每人支領金額最少1萬元至 ││ │通費│教育部審│多21.6萬元，顯有以交通費名義支領薪││ │1,8 │核私立大│資之情形。原告至今未能提示列支之標││ │00, │專院校預│準。 ││ │000 │算要點第│ ││ │ │7點規定 │ ││ │ │…每人每│ ││ │ │月不得超│ ││ │ │過新台幣│ ││ │ │壹萬元。│ ││ │ │」 │ │├─┼──┼────┼─────────────────┤│３│教學│依查核準│原告於行政訴訟始提示支付董事宋秋儀││ │及訓│則第67條│支領夜間部大樓清潔費之原始憑證，為││ │練支│之規定，│使用房屋之清潔維持費收據，其核銷單││ │出清│應取得確│據均無簽署核章日期且無使用房屋之合││ │潔費│實單據。│約佐證顯係臨訟補證。又依原告與宋秋││ │1,2 │ │儀簽訂之88年度合約約定應為由宋秋儀││ │60, │ │核實支領，亦無相關實支憑證。 ││ │000 │ │ ││ │。 │ │ │└─┴──┴────┴─────────────────┘
（五）有關人頭教師之薪資回流至董事藍秀茵（琴）帳戶，原告所提示之部分教師課程表或學生成績報告單，惟甚難證明渠等人頭教師有授課之事實，尤以原告申請作為證人之鄭慶賢、徐照櫻、吳進福及許宗霖等4人，原告仍無任何事證足以認定其有授課事實。又原告提示證人鄭慶賢等人之人事資料，主張渠等非人頭教師乙節。誠如原告所陳係為送審講師資格使用，且證人徐照櫻亦證詞其已取得原告核發教師資格及聘書，原告當然已自人頭教師獲取相當且完整之人事資料；另94年6月10日臺灣花蓮地方法院89年訴字第202號刑事判決第10頁貳、二（一）2載明，原告為向教育部請領「改善師資專案補助款」，於申報時應檢附相關教師之聘書及學歷等資料。是原告以招聘教師之名，虛列其薪資並向教育部浮報師資領取補助款，再將資金以開立支票方式流入特定人士帳戶之情，已至為灼然。
三、有關85年度和86年度就開銷不符合規定同時為費用者，是否剔除有不一致之情形，係因由不同單位審理的，此可待將來案件確定以後，再為更正。
理 由
甲、程序方面：
一、本件原告及被告代表人於原告起訴後遞行變更各為柴松林及許虞哲，經其分別聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。‧‧‧九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」為免稅標準第2條第1項第7款及第9款所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅用於機關團體之查核準則。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」為所得稅法第38條、財政部賦稅署84年12月19日台稅一發字第841664043號函所明定及改制前行政法院31年度判字第53號著有判例。次按「教育部為規範各級私立學校建立會計制度‧‧‧本辦法未規定事項，依其他有關法令，其他法令未規定者依一般公認會計原則規定辦理。」「教育部為使各私立學校處理相同會計事項有一致之原則，得訂定私立學校會計制度之一致規定。」「私立學校會計基礎應採權責發生基礎。」為私立學校建立會計制度實施辦法第2條第1項及第2項、第3條第2項及第7條所明定。復按「應收帳項凡所有對貨幣、財物及勞務之請求權皆屬之，如應收票據、應收利息及應收保險賠償款等。」「私立學校對於學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入與其他各項收入，及採購財物之驗收等涉及權責事項，均應開立收據或證明文件。前項收據或證明文件應事先連續編號，按序使用，由專人列冊控制及保管，以健全內部控制制度、確保資產安全及會計記錄正確。」為私立學校會計制度之一致規定第4章4－2、1140及第7章7－1、7－1－03定有明文。
二、原告86年度教育文化機關或團體及其作業組織結算申報，因原告與董事間有不當財務往來，不符免稅標準第2條第1項規定之免稅要件，被告初查就查得之結餘120,126,362元，課徵所得稅30,021,590元。原告經復查後，獲追認教學及訓練支出1,446,500元，變更課稅所得額為118,679,862元。原告仍不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為被告認原告與董事間有不當財務往來及原告不符合「財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之免稅要件，而予以補稅，有否違誤及被告核定原告86年度課稅所得額為118,679,862元是否合法？
三、經查，本件被告係依教育部函送之資誠會計師事務所查帳報告資料為核定，而該報告係就該校82學年度至86學年度82年8月1日至87年7月31日止及截至88年1月份為止之固定資產購置、支付薪資及其他項目支出為抽核，又其並非受託就原告之財務報表整體是否允當執行一般查核，其無法依一般公認審計準則表示審計意見，就本件相關部分，認依常理可合理推測藍秀琴等關係人疑似可能有收取回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，部分可能違反稅法，惟仍需由相關單位認定，有其88年1月4日查核報告影本附於原處分卷可參；是以本件原告可否免稅及如應課稅其課稅所得額為若干，仍應由被告依法調查核定，並依舉證責任之法則，就課稅事實部分，應由被告負舉證責任，資誠會計師事務所所函送之資料，固可作為核定之證據，惟因其係採抽查方式，僅複印部分資料，並未將全部資料逐筆複印，亦有該事務所93年10月30日復本院函影本附卷可稽，則該無資料部分，被告仍應負舉證責任，合先敘明。茲就被告復查後所為之核定是否合法，分別論斷如次：
四、有關講師廖茹香等21人薪資計9,298,507元部分：
（一）經查，被告雖以原告未能提供廖茹香等21人之教師課程表等授課紀錄證明其有授課事實，屬人頭薪資云云。惟查，關於此部分，業經原告於本院審理中之93年12月16日提出上開7, 850,296元部分之教師授課證明、課程表、成績報告單、排課表等件影本為證，並主張資誠會計師事務所之報告並不確實，則自應由被告詳予查核，其不符合者之金額為若干，作為調減數，俾資適法。
（二）又關於教師部分，曾經本院另案（92訴2328號）依原告聲請傳訊相關證人教師，其中鄭慶賢自83年至86年4年間，原告學校均有申報鄭慶賢於該校任教薪資所得；渠證稱曾收到原告所寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於原告學校任教，有訊問筆錄影本附卷可參，自足認原告就該教師部分，有申報不實情事；雖原告質疑倘若未於原告學校任教而接到扣繳憑單，其間達四年之久，何以未向稅捐稽徵機關檢舉且於原告學校留有完整人事紀錄，含自填且簽章之教師資格審查履歷表、戶籍謄本及私立學校教職員眷屬疾病保險調查表等，然查就原告質疑事項，原告於本院審理中，提出之教師授課證明資料中亦乏鄭慶賢之資料，則僅憑其應徵時所留給原告之資料，尚難作為已實際任教之證明，此部分，原告就鄭慶賢部分之薪資為不實在，足認與董事藍秀琴有財務不正常關係。
（三）至於其餘鄭慶賢以外，其餘教師薪資，被告雖以其資金流入董事藍秀琴帳戶，認原告與董事間財務上有不正常往來，惟查，被告既主張原告與董事間財務上有不正常往來，則就此積極事實，應負舉證責任，原告主張應由原告舉證各該款為董事與教師間債權債務或贈與之證明文件一節，核與舉證責任分配原則不符，要無可採；且查各該教師及董事藍秀琴為原告以外之第三人，原告亦無從就他人間之法律行為為舉證；被告雖另主張曾通知原告於90年12月12日提示與董事間資金往來係屬業務有關之證明等相關文件，原告於90年12月20日申請延期至91年1月10日提示資料，惟迄未提示，認原告為空言主張一節，經查，上開款由表面事實觀之，並非原告與董事間之資金往來，而係教師與董事間之資金往來，原告縱未依被告調查時之要求提示，亦無從推論得到「教師與董事間之資金往來」為「原告與董事間之資金往來」之結果，是以被告就此所為之主張，亦無可採。
五、有關剔除全年度董事車馬費1,800,000元部分：經查，依私立學校法第34條規定「董事長、董事及顧問均為無給職，但得酌支出席費及交通費」，教育部審核私立大專院校預算要點第7點規定「．．每人每月不得超過新台幣壹萬元」，經查，宋秋儀在86年間，僅86年5月3日至86年5月31日在國內，有其入出境查詢表附卷可參，而依資誠會計師事務所函送之86年2月至86年7月及86年8月至87年1月之董事會交通費領據觀之，董事宋秋儀共報支24萬元，顯有不實，原告就此部分與董監事間有財務上不正常之關係甚明。另鍾志林出入境狀況，其於85年1月1日至86年12月31日間僅出國
1 次13天，有其入出境查詢表附卷可參，原處分及訴願決定僅稱未依實際出席情況給付，自有未合，應由被告依原告86學年度董事會會議出席簽到紀錄查核認定；又查董事宋秋儀之支領車馬費不實，致生原告與董監事間有財務上不正常之關係，被告固得以此作為原告不得享有免稅之依據，惟被告於補稅時，仍應就其不實之金額為調查認定，俾作為此部分應補徵金額之依據，被告未為調查各別認定，即逕予全部剔除，自有違誤。
六、被告剔除付教室清潔費1,260,000元部分：被告主張原告承租夜間部大樓，清潔費類似租金，無合約卻列支不符規定一節，經查，原告於行政訴訟中已提示支付董事宋秋儀支領夜間部大樓清潔費之原始憑證，為使用房屋之清潔維持費收據，依財政部71年12月10日台財稅第38931號函第3則「對不合免稅適用標準規定者，應否課稅之核示，茲分別核復如次：1.不合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅標準）‧‧‧適用上應無疑義。8.費用支出如未依法辦理扣繳者，可通知補辦扣繳依稅法規定處罰，但免視為不合本款之規定。」，被告予以剔除，即有未合。至於原告與宋秋儀所簽訂之88年度合約，與本件86年度無關。另被告所稱有關85年度和86年度就開銷不符合規定同時為費用者，是否剔除有不一致之情形，係因由不同單位審理，可待將來案件確定以後，再為更正一節，於法不合，要無可採。
七、關於補助宋秋儀助教帶職進修學雜費171,996元部分：經查，依原告於82年12月22日行政會議議決所通過「教師研究、進修辦法」第4條第2項規定「凡在本校連續服務5年以上，而獲准出國研究或進修者，經本校教評會評審通過，校長核准，得准予帶職帶薪，最多一年，第二年起改為留職停薪，‧‧。」之規定，足認原告之教師欲出國研究或進修，首應具備要件之一，即係在原告學校連續服務5年以上，且得准予帶職帶薪，最多為一年。本件宋秋儀（董事藍秀琴之女，86年亦為董事，有董事領取交通費領據附卷可參）係83年8月起帶職帶薪赴美留學二年，有原告與宋秋儀於83年6月30日所簽訂出國進修合約影本一紙在卷可按；查宋秋儀於83年7月始到原告學校財務金融科擔任助教僅2個月，在原告學校連續服務未滿5年，且帶職帶薪赴美留學2年（83年9月至84年12月），嗣又於85年9月至89年6月帶職帶薪赴美留學進修碩士及博士，其於86年時，亦不符合在原告學校連續服務5年以上之規定，至原告主張其於91年向宋秋儀催討返回相關費用3,896,417元外，並向其提出民事訴訟乙節，惟此乃事後之民事催討行為，並無礙於原告於86年間核准宋秋儀帶職帶薪赴美留學乙事，有違原告教師研究、進修辦法第4條之規定，從而，被告認此部分係原告與董監事間有財務上不正當關係，並予以剔除，並無不合。
八、依上述說明，被告以原告與董事間有財務不正常關係，而否准免稅予以補徵雖無不合，惟就課稅所得額之核定，就上述
四、五、六部分尚嫌率斷，原告據以指摘，於法尚非無據，則重為之復查決定既有違誤，訴願決定未予糾正，亦非合法。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。
九、兩造其餘主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
書記官 楊子鋒