臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二三三一號
原 告 康和綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十五日台財訴字第○九一○○六五六○三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，關於證券交易
所得、旅費、交際費、尚未抵繳之扣繳稅款等項，不服被告之核定，申請復查，經被告以九十一年六月二十日財北國稅法字第○九一○二二二四三二號復查決定，追認旅費支出新台幣（下同）八八、七四五元、追減自營買賣部門分攤費用－旅費支出二四四、九四三元，其餘復查之申請駁回，變更核定全年所得為一四○、二三三、一三五元，證券交易所得為虧損一二七、一三一、八三九元，課稅所得為二六七、三六四、九七四元。原告猶表不服，復就證券交易所得項下之交際費及職工福利分攤、利息支出分攤等部分，提起訴願，遭決定駁回，原告仍表不服，向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其出售有價證券攤計之職工福利及交際費用，應按財政部八十五年函釋計算，以法令規定之原告公司總限額為準；又利息支出部分，亦應依財政部八十四年函釋認定，原告借款資金用途，為不可明確歸屬，是否可採？㈠原告主張：
⒈關於出售有價證券攤計之職工福利部分：
⑴查職工福利與交際費費用之認定，二者應適用之法令，並不相同，職工福利
更非所得稅法第三十七條規定事項，然被告核定出售有價證券收入應以應稅收入及免稅收入之限額作為攤計其職工福利依據之理由，竟與其對交際費用之處分相同，自顯屬錯誤：按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至○‧一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款福利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十一條第一、二款所規定。上開規定，在規範職工福利可認定之限額，至職工福利究為銷貨、進貨或勞務等何項業務所生，均非所問。從而，原告早已依法成立職工福利委員會，有被告所轄松山稽徵所八十六年三月五日財北國稅松山資字第四七六二號函及職工福利登記證可按，本年度列報職工福利金並未超過查核準則第八十一條第二款規定之標準，依法即應准許認定。
⑵再按查核準則第八十一條對於職工福利費用之列支，無非在配合職工福利金
條例所作之規定，而按該條例係在貫徹政府對於職工應有福利之政策，其對象在於職工，殊無涉及所謂應稅業務或免稅業務之情形，則被告不依財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋（下稱財政部八十五年函釋）之立意予以分攤營業費用，亦擅採應稅與免稅業務可列支之限額方式，予以歸屬於免稅或應稅業務之費用，顯非有據。
⑶又按稅捐機關對人民課以納稅義務，符合規定下雖可採用推計核定所得額之
方法，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理、使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，觀之司法院釋字第二一八號解釋即在闡述斯旨。查被告對本件職工福利採應、免稅收入限額，攤計至出售有價證券收入項下減除，明顯違反上開司法院釋字第二一八號解釋意旨，造成不法處分。
①系爭職工福利金倘有攤計至出售有價證券收入之免稅收入及其他應稅業務
收入項下減除者，仍屬推估核定應、免稅所得額之範疇，其推估方法，自應遵循上開司法院解釋意旨，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際應、免稅所得相當，以維租稅公平原則。
②按原告列報之職工福利，其最終享有人，終究為員工，從而不問員工配屬
自營、經紀、承銷及管理等任一部門，每位員工享有職工福利之權益，允應相同。原告全公司員工高達五一七人（加權平均數），自營部門員工不過十二人，然依被告核定結果，系爭職工福利歸屬自營部門高達一、一六
四、○九二元，佔全部職工福利百分之十八，每位員工享有職工福利金高達九七、○○七元（1,164,092÷12）；其餘部門員工高達五○五人，准予歸屬職工福利僅為五、四三四、三○五元，佔全部職工福利百分之八十二，每位員工享有職工福利金僅為一○、七六一元（5,434,3058÷504），致生自營部門每位員工享有職工福利為其他部門每位員工之九倍（ 97,007÷10,761）之舛誤現象，則究竟自營部門員工有何特殊之處，竟能享受高額之職工福利，此種不同部門之員工享有不同職工福利之差別待遇，豈能謂符合目的事業主管機關鼓勵職工福利之政策。
據上，原告為綜合證券商，除自營部門兼營應稅及免稅業務外，經紀、承銷及其餘管理部門，均為應稅業務部門，則被告以應稅收入及免稅收入限額比例為出售有價證券收入應分攤職工福利之推估方法，造成自營部門員工不過十二人下，每位員工攤計之職工福利，相較任一部門每位員工攤計之職工福利，超出高達九倍，足見被告所採推估方法，明顯違反上開司法院解釋應力求客觀、合理，以維租稅公平之意旨，自屬非法。
⑷原告主張職工福利之認定，並非所得稅法第三十七條規定事項，但被告對系
爭職工福利處分之依據及理由，竟與其對交際費用之處分依據相同，自屬錯誤，被告所為答辯，對原告此一有利主張，仍提不出任何理由及依據，避而不答，自難掩其為在毫無法據下之非法處分。遍查所得稅法條文，對營利事業列報職工福利費用，從無應計算其職工福利限額之明文，故原告認列職工福利費用，依租稅法律主義法理，本即無庸計算其限額，然財政部發布之查核準則第八十一條規定職工福利應計算其限額，是否涉及在所得稅法法條並無明文下，逕以行政命令規範人民權利之不法，即非無可疑。則原告主張職工福利既屬營業費用之一種，允應遵循財政部八十五年函釋規定計算基礎分攤，始稱適法，即屬有據。
⑸退一步言，查核準則第八十一條規定對職工福利限額之計算基礎，並非如所
得稅法第三十七條以銷貨貨價、進貨貨價、運輸貨運運價及以勞務或信用收入為準據；且財政部訂定查核準則八十一條之依據，並非根據所得稅法第三十七條規定，關於此點，鈞院亦可本諸職權向財政部查詢查核準則第八十一條訂定是否依據所得稅法第三十七條規定而來，當可明瞭。從而被告對職工福利之處分理由，竟與交際費相同，亦即係援引所得稅法第三十七條關於交際費限額之規定，執為本件職工福利之處分依據，卻又不說明理由，殊嫌謬誤，明顯違法。
⑹至原告主張其早已依法成立職工福利委員會，列報之職工福利金並未超過查
核準則第八十一條規定之標準，依法即應准許認定；且依被告自創之應稅、免稅限額之計算方式，自營部門每位員工之職工福利高於其餘部門每位員工達九倍之多，明顯造成差別待遇現象，有違目的事業主管機關鼓勵職工福利之政策，且造成所採擇推計核定所得額之估計方法，有違司法院釋字第二一八號闡述應力求客觀、合理、使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則之意旨，自屬非法。
⒉關於出售有價證券收入應攤計之交際費用部分：
按營利事業之營業費用應如何攤計至應稅收入及免稅收入項下減除乙節，依司法院釋字第二一八號解釋意旨，此項推估估計課稅所得之推估方法，自應力求客觀、合理，以維租稅公平原則。前揭財政部八十五年函釋，乃稅捐機關本於所得稅法第二十四條收入成本費用配合原則所發布函釋，且其所採推估方法之攤計基礎一致，符合司法院釋字第二一八號解釋應力求客觀合理之意旨，不容被告無故拒不適用，乃被告未審上情，明知交際費用為營業費用之一種，竟執意不受上開函釋拘束，擅創應依其應稅及免稅收入限額作為歸屬應稅及免稅收入項下減除之依據，明顯違反財政部八十五年函釋規定，亦有違司法院釋字第二一八號解釋意旨，於法自非有合，分述如次：
⑴就法條立法沿革觀之：
①按所得稅法第三十七條規定對全公司計算其交際費可認支總限額之立意，
在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華風氣而設，該項可認支限額自應以整個公司為單位，尚不容恣意分割，亦顯與交際費用如何分攤至應、免稅收入項下負擔無關，此觀之該法條第一項對於交際應酬費之限額計算，係以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，而對於該進貨、銷貨及營業收益，係出自何一部門，抑或究應歸屬應稅收入或免稅收入，均非其所過問範圍。
②按所得稅法第三十七條規定對交際費應計算全公司可認支之限額者，早在
五十九年十二月三十一日即已訂定，其立法日期遠早於所得稅法第四條之一之增訂日期，顯見所得稅法第三十七條規定在立法當時，並無該法條各款計算之限額，應作為交際費歸屬應、免稅收入之問題；且觀之該法條歷年來之修正內容，均在明定交際費限額之計算內容，及至所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日增訂時，上開所得稅法第三十七條亦未因其增訂而為對應之修正，足見就所得稅法第三十七條規定之立意、立法沿革及法條明文觀之，從無應依該法條各款所計算之限額內，將交際費分擔至應稅、免稅收入項下負擔之規定，應甚明確。
⑵就被告在稅捐稽徵實務觀之：被告在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七
條規定營利事業可認列之交際費限額，一律以該法條各款規定之總限額為準，並非以該法條之各款限額分別單獨計算，此一作業慣例為稅務實務所認知，並蔚成先例，則被告對本件交際費不依「行政先例」辦理，明顯違法。
①查稽徵機關印製供營利事業申報稅捐，所使用之「所得稅法規定有列支限
額之項目標準計算表」，其交際費（一）（二）欄之「規定限額」小欄，按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄，則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額。足見稅捐稽徵機關向來之法律觀念，將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律承認。因此營利事業可能發生「因進貨而支出之交際費高於所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人全額列報。
②又按被告八十五年四月二十三日（八五）財北國稅法字第八五○一六四八
二號復查決定書，亦作成追認交際費用之決定，而依該復查決定理由二略以：「二、申請人列報交際費五、四八三、一六八元，原核定按部門別計算各部交際費限額，再與各部門實際列報數比較，剔除經紀部交際費超限數一、九二六、二三○元。申請人不服，申稱交際費限額之計算應以營利事業為基礎，而非以部門別為準等由，資為爭議。」及復查決定理由三：
「查申請人係以買賣有價證券為專業之營利事業，依業務性質分設有經紀部、承銷部及自營部便利分部考核績效以發揮內部管理之功能，其本年度列報之交際費核未超限（限額為五二九、一三四、九九四元，其計算參原查報告第六頁）。原核定分部計算，於法無據，申請人所敘，核無不核，准追認交際費一、九二六、二三○元」。足見被告對該案件之交際費係以營利事業總限額為準，並認分部門計算限額，於法無據，此一復查決定之見解，恰與原告主張相同，乃被告對相同交際費，擅予不同處分，明顯違法。
③被告對本件處分，一反以往之行政作業慣例，認為同一營利事業之課稅業
務與免稅業務也各自有其交際費限額，而不以全公司之總限額為認定基礎，再予適用財政部八十五年函釋之公式計算分攤，其作法與以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，洵非有合，此亦有鈞院九十一年六月七日八十九年訴字第三二九七號所為判決，認被告對綜合證券商交際費採應、免稅收入限額作為計算歸屬依據，難謂合法，並作成撤銷被告對交際費處分之判決，足為本件參採。
⑶此外，被告以綜合證券商之組織架構及業務明確為由，認系爭交際費屬可明
確歸屬之費用，應個別歸屬認定，顯有錯誤，訴願決定，遞予維持，亦非有合，謹說明如后：
①綜合證券商之組織架構及業務明確，並非謂交際費必為可明確歸屬之費用
，茲以董事長基於實際業務需要宴請客戶為例，其可能產生之效益，包括該客戶於現在或日後將其上市（櫃）股票委由承銷部門辦理，或將其公司股務委由承銷部門辦理，或該客戶買賣股票委由經紀部門下單等，上開業務上所發生之交際費，並非可直接歸屬經紀部門或承銷部門等情，應甚明確。
②查自營部門出售有價證券收入，根本不可能產生鉅額交際費用，被告擅創
應稅及免稅限額之推估方法，造成系爭交際費用歸屬出售有價證券收入項下減除金額高達二八、一五八、○七四元，其餘經紀及承銷部門應稅手續費收入等項應攤計之之交際費僅九、六九一、七六四元，嚴重悖離事實，有違前揭司法院釋字第二一八號解釋意旨，自屬非法。原告自營部門在公開交易市場買賣股票，依證券交易法第一百五十五條之規定，不得意圖抬高或壓低集中交易市場某種有價證券之交易價格，而與他人通謀或散布流言或不實資料；或直接或間接從事其他影響交易價格之操縱行為。否則，應依同條例第一百七十五條規定處二年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣一百八十萬元以下之罰金。據此以觀，綜合證券商之自營部門，經營自行買賣有價證券業務，既不准與他人通謀或從事直接或間接影響交易價格之情事，則自營部門因經營買賣有價證券業務需要，所支付之交際應酬費用，必然極小，乃被告竟核定本件自營部門出售有價證券之可直接歸屬交際應酬費用，高達二八、一五八、○七四元，不僅嚴重悖離事實，且滋生原告自營買賣有價證券支付鉅額交際費，而涉及直接或間接影響有價證券交易價格問題，致生違反證券交易法第一百五十五條規定，而應依同法第一百七十五條規定處以徒刑之疑慮，是被告所為處分，自不足採，應予撤銷。
③按交際應酬費，涉及人員之互動，故綜合證券商各部門之交際應酬費，大
多由各該部門人員辦理，從而自營部門之交際費用，理應由該部門員工為之，然原告自營部門買賣有價證券之員工人數僅十二人，倘如被告之核定，認自營部門可直接歸屬出售有價證券收入之交際費高達二八、一五八、○七四元，除遠高於其餘經紀及承銷各部門之交際費九、六九一、七六四元外，該自營部門每位員工可動支之交際費竟高達二、三四六、五○六元（8,158,074÷12），即明顯悖離事實，是被告所為處分，顯有違上開司法院解釋力求客觀及合理之意旨，應非有合。
④查依所得稅法第三十七條規定意旨，營利事業交際費用僅需與業務有關即
可認定，交際費用之發生與營業收入之來源並無必然關係，並非交際費用之認支，以其交際費支出業已產生營業收入為要件。此觀之所得稅法第三十七條第一項第一款規定，對以進貨為目的所支付之交際費用，雖並未產生收入，亦准許認定即明。則交際費既為營業費用之一種，自應依財政部八十五年函釋規定辦理，尤以該財政部八十五年函釋，原本即為依據所得稅法第二十四條及第四條之一規定意旨所作之釋示，符合前揭司法院釋字第二一八號解釋闡述客觀、合理之意旨，被告於乏據下，採自創應、免稅限額作為交際費歸屬依據，顯有未依法行政之不法。倘如被告對本件之認定，將所得稅法第三十七條立意，解為應按應、免稅收入之限額，作為交際費用歸屬之依據，並對本件交際費用限額僅就勞務收入計算為應稅收入限額，其餘各款悉數歸屬免稅收入項下，自顯有擴充誤用所得稅法第三十七條規定之情節。
⑷查所得稅法第三十七條之規定，早在五十九年十二月三十一日即已訂定，依
其立意係在規範公司整體可認支之交際費額度，顯與交際費用如何歸屬為應、免稅收入之費用毫無關聯。此觀之財政部發布之查核準則第八十條及其他有關函釋規定，暨被告基於行政指導印發營利事業所得稅結算申報書之表格內容，均以公司整體為計算限額之單位即明，爰再補充理由如下：
①按所得稅法第三十七條第一項規定所稱「業務上直接支付」之交際應酬費
用，乃針對全公司之業務而言，亦即對交際費之認定，係以全公司業務上直接支付者為範圍，至於該法條第一項第一、二、三及四款規定，應按進貨貨價、銷貨貨價、運輸貨物及供給勞務或信用作為計算限額之準據，僅不過在計算全公司整體可予認定之交際費用總限額而已，尚非謂應按上開法條各款規定分別計算其限額，再與依各款業務實際發生之交際費比較，剔除其超限，僅以各款未超過限額加總數認定為公司全體可認定之總限額，乃被告不審上情，執意否准變更，顯非有合。
②原告主張，依被告向來之作業方式，係以營利事業為單位計算其交際費最
高限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且表現在主管機關印製供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上，且該項表格，行之有年，蔚成「行政先例」，應視為解釋性行政規則，並取得法之效力，發生拘束行政機關效力，則依稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」意旨，本件自應適用最有利函令，而准許認定之，乃被告竟予改變見解，執意不准變更，顯然違法。
③且查財政部發布諸多函令，對交際費限額之計算，向來採全公司為計算單
位，從未以所得稅法第三十七條第一項一至四款分別計算限額之情形，分述如下：
財政部本於職權發布之查核準則第八十條規定：「交際費：一、營利事
業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：……」，據此規定，足證財政部早已明文規定，對交際費限額之計算，應以全公司整體為計算基礎，不容懷疑。
財政部六十四年九月十九日台財稅第三六八五八號函，對以郵政禮券或
現金作為婚喪喜慶禮金，可核實認定其交際費；財政部六十五年七月二十八日台財稅第三五○二二號函，對購買現金禮券作為交際應酬用者，可依法認定及財政部六十九年四月十九日台財稅第三三一七一號函，對招待客戶出國觀光之費用，亦可按交際費用認列等。上開財政部函令，對交際費用限額之計算，均以全公司整體為單位，從無應依該法條各款單獨計算交際費限額之問題。
據上，對交際費用限額之計算，財政部發布之查核準則或有關函令，係以全公司整體為單位，而稅捐稽徵機關向來稽徵實務，亦採取全公司整體為計算準據，且行之有年，蔚成行政先例，允應認屬取得法之效力，乃被告明知上情，猶不准適用最有利原告之法令，顯有違稅捐稽徵法第一條之一從優從輕意旨，顯為違法。
④據上所述，謹概要列示所得稅法第三十七條之法條本身意旨及被告以往年
度適用該法條以認定交際費限額及歸屬應、免稅業務收入之計算分攤方式如下：
┌超過全公司限額→超過部分剔除申報交際費用│
└未超過全公司限額
┌可直接歸屬→直接歸屬└不可直接歸屬
┌採員工薪資分攤至免稅部門├採員工人數分攤至免稅部門└採辦公室使用面積分攤至免稅部門⑤此外，本件原告主張交際費限額計算，應以全公司整體為其計算準據，既
符合財政部發布有關法令規定及被告以往稅捐實務，應有信賴保護原則之適用。根據前項所述，財政部發布之查核準則第八十條明文規定及其有關函令，對交際費限額之計算，係以全公司整體為單位，且被告以往稽徵實務暨其印製之申報文書，亦同。則原告以全公司整體為單位計算交際費限額，自有其信賴基礎，對此信賴基礎亦已具體表現於交際費限額之計算及結算申報上，自發生其信賴利益，且此上開作為，並無行政程序法第一百一十九條信賴不值得保護之情形，其信賴自應予保護。
⒊關於出售有價證券攤計之利息支出部分：
按前揭財政部八十五年函釋，為綜合證券商之營業費用及利息支出如何歸屬應稅收入及免稅收入項下減除之準據，依其對利息支出規定，係在規範利息支出應如何直接歸屬在利息收入項下減除，並非規範利息收入應如何直接歸屬至利息支出項下減除，更與利息支出或利息收入應如何歸屬何一部門無涉；至利息支出是否「可直接歸屬」利息收入者，因利息收入及利息支出均為使用資金所生，故依財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十四年函釋）規定，係以借款資金是否明確用於產生利息收入之資金為準，本件被告不受上開財政部二函釋拘受，又不提出令人折服論見，明顯違法：
⑴查「主旨：……以有價證券買賣為專業之營利事業，於……證券交易所得停
止課徵所得稅期間，有關利息支出之分攤，仍應依本部……八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定辦理。說明……三、依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算……有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需做補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償型存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入再以淨額分攤問題。」為財政部八十四年函釋所規定。
⑵根據前項規定，營利事業之利息支出是否可合理歸屬利息收入，係以借款資
金之用途為準，上開函釋猶例舉補償性存款或借款資金暫存銀行為例說明之，且實務上，被告均解為僅專案借款或補償性存款，始符合直接歸屬之規定。從而原告為綜合證券商，其營運資金為統籌運用，並無法明確歸屬，本年度申報營業收入項下融資券業務之利息收入五三二、八五五、○八五元，非營業項下之利息收入一七五、七五九、四四三元，合計為七○八、六一四、五二八元，遠大於被告核定之利息支出利息支出四六八、三三五、二八一元，依財政部八十五年函釋規定，全部利息支出，均可在課稅所得項下減除，不必計算分攤，十分明確。
⑶又被告擅認原告免稅收入應分攤之利息支出高達四六、四四二、○一四元，
考其原因，係核定准許自利息支出四六八、三三五、二八一元減除之不可直接歸屬利息收入僅一七五、七五九、四四三元而已，再就其差額三三一、七
二八、六七五元以使用資金比例百分之十四計算分攤所致。是其處分，無異認定原告上開申報營業收入之利息收入五三二、八五五、○八五元為可明確歸屬之利息收入。惟按利息支出與利息收入間應如何「可直接歸屬」，依前揭財政部八十四年函釋規定，既以產生利息支出之借款資金，明確用於產生利息收入之資金為準，其於原告之營運資金均為統籌運用下，上開融資業務之利息收入資金，即無從知悉來自自有資金或何筆借款之資金，顯屬非「可明確歸屬」之範疇。從而，被告既認定上開利息收入為可明確歸屬之利息收入，自應負舉證責任，否則，仍不脫出於臆測之情，並非有合。
⑷退萬步言，原告之營運資金既為統籌運用，其申報利息收入之資金來源，即
為各項借款及自有資金共同支應，顯見利息支出構成利息收入之必要成本，自應准許減除，始符合所得稅法第二十四條規定配合原則意旨，乃被告明知原告申報上開融資券之利息收入五三二、八五五、○八五元均已併入所得額核課所得稅，竟刻意排除此部分利息收入亦可減除利息支出，造成原告申報之上開利息收入五三二、八五五、○八五元，竟無任何成本可資配合減除之謬誤，自非有合。
⑸據上，原告之營運資金既為統籌運用，其申報利息收入之資金來源，為各項
借款及自有資金共同支應，則本件於利息收入遠大於利息支出下，依財政部八十五年函釋規定，並無須計算利息支出分攤，即臻明確。乃被告於乏據下，擅認原告無法明確歸屬之利息收入小於利息支出，並就其差額按使用資金比例，計算出售有價證券應分攤之利息支出高達四六、四四二、○一四元，顯為錯誤，亦有違所得稅法第二十四條規定之配合原則，應予撤銷。
⑹按財政部八十五年函釋，既為綜合證券商之營業費用及利息支出如何歸屬應
稅收入及免稅收入項下減除之準據，而依其對利息支出規定，係在規範利息支出應如何直接歸屬在利息收入項下減除，並非規範利息收入應如何直接歸屬至利息支出項下減除，且係以區分二者之性質，究為可明確歸屬或無法明確歸屬為其應稅、免稅收入如何歸屬或分攤之依據，並非以二者之性質，究為經常性營業活動而產生或非經常性營業活動而產生為其歸屬或分攤之標準，足見不可明確歸屬之利息收入及利息支出應予互抵之範圍，並無應排除營業收入之利息收入或營業成本之利息支出等特別規定。則於原告資金統籌運用無法明確歸屬下，全公司之利息收入及利息支出即為不可明確歸屬性質，乃被告對本件否准以全公司利息收入及利息支出為計算互抵之基礎，又未提出令人折服論見，顯非有合。
⑺被告認定營業內利息收入與利息支出為可直接歸屬性質，有諸多誤解：
①財政部八十五年函釋規定，利息支出是否「可直接歸屬」利息收入者，因
利息收入及利息支出均為使用資金所生，故依財政部八十四年函釋規定，係以借款資金是否明確用於產生利息收入之資金為準；且從未有營業內利息收入及利息支出其借款資金即屬可明確直接歸屬資金之規定。乃被告不受上開財政部八十五年及八十四年二函釋拘受，又不提出令人折服論見，明顯違法。
②關於利息收入與利息支出是否可直接歸屬之認定，係應以資金使用情形為
準據，證諸鈞院八十九年度訴字第八六一號判決，對營利事業購買土地所支付之價金，來自向銀行借款及發行商業本票籌措資金之支應，其後再向銀行舉借新債返還舊債或銀行新之商業本票償還舊之商業本票所生之利息支出，認定為可直接歸屬土地之利息支出即明。
③原告申報營業收入項下融資券業務之利息收入五三二、八五五、○八五元
，非營業項下之利息收入一七五、七五九、四四三元，合計七○八、六一
四、五二八元，遠大於被告核定之利息支出四六八、三三五、二八一元，依財政部八十五年函釋規定，全部利息支出，均可在課稅所得項下減除，不必計算分攤，業於起訴理由三說明甚詳不贅外，茲再以原告融資業務之利息收入五三二、八五五、○八五元為例，就資產負債表分析：查原告期末應收證券融資款高達四、九九二、三五九、五三二元，其自有資金（股本）僅二、九一六、○○○、○○○元，故融資業務之資金來源，顯由短期借款三、二八○、○○○、○○○元或應付短期票券四、八○○、四○
七、二三元及自有資金等共同支應，從而，融資業務之利息收入五三二、
八五五、○八五元，自為各項統籌資金共同支應之結果，即非屬「可明確歸屬」之性質，則於計算出售有價證券收入之利息支出時，依財政部八十五年及八十四年函釋規定，該利息收入自應悉數自利息支出減除，復因本件加計該融資業務之利息收入後，全公司利息收入既大於利息支出，即無計算分攤餘地，十分明確。
⑻至被告以「且查資金混合使用本就是證券商行業特性，編製準則已明定營業
內利息收入支出為辦理融資融券業務等與營業有關之利息之收入、支出；營業外利息收入支出中原告若不能提出佐證資料，以憑個別歸屬認列，自屬不可直接歸屬之收支」等語，認原告主張應以營業內及非營業之全部利息與利息支出比較，以計算利息支出分攤，顯係誤解：按證券商財務報表編制準則與系爭利息收入與利息支出如何歸屬本即毫無關連，被告既承認資金混合使用本就是證券商行業特性，顯見該編製準則內關於辦理融資融券業務所產生之營業內利息收入及利息支出，其借出款項及借入款項之資金，仍混合使用，並非可直接歸屬，且實務上，融資業務及融券業務並不相等，所需資金顯然有別，其所生之利息收入及利息支出，是否符合可直接歸屬規定，自應遵循財政部八十四年函釋規定，而以借款資金是否明確用於產生利息收入之資金為準。乃被告既承認營業內利息收入及利息支出之資金，並非可直接歸屬，但對本件竟執意不依財政部八十五年函釋及八十四年函釋規定意旨，就全公司利息收入與利息支出互抵後之餘額計算分攤，明顯違法，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈交際費及職工福利分攤：
⑴查原告所出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵
所得稅。是以原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有最高行政法院九十二年度判字第三七五號判決可資參照。是原核定為正確計算原告「免稅所得」，乃就應稅業務與免稅業務分別歸屬，核計非屬證券交易應稅業務列支交際費、職工福利之限額及證券交易免稅業務列支限額。
⑵另經核原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之
經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十三年十一月函釋），分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓原告享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，職工福利金額之計算亦同，原核定尚無違誤，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。有最高行政法院九十二年度判字第三七五號判決可資參照。
⑶至營利事業所得稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算
表」交際費項目，係就符合「取得合法憑證」及「超過限額」者，由納稅義務人先行計算填載，供稅捐稽徵機關就納稅義務人所填載之項目、金額，查核其原始憑證、限額、及是否業務上直接支付，以作為交際費認列之依據。而本件系爭交際費之計算方式是在依前開所得稅法第三十七條規定查核原告本年度之交際費憑證後，再依據收入、成本費用配合原則及財政部八十五年函釋從事有價證券買賣營業費用之分攤原則，以計算歸屬該當於應稅、免稅收入之成本、費用。是該計算表之內容係因應所得稅法第三十七條交際費之查核，與所得稅法第二十四條規定之收入、成本、費用配合原則下，如何計算應、免稅所得額，並不相同。系爭交際費之核認，及免稅所得之計算方式，被告向來均依前開所得稅法及財政部之相關函釋規定辦理，並無變更，自亦無原告主張違反行政作業先例情事，併予陳明。
⒉利息支出分攤：查原告係以承銷、投資及買賣有價證券為主要營業項目之綜合
證券商，有關利息支出分攤乙節，依據財政部八十五年函釋及該函所引八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十三年二月函釋），均係以借款利息作歸屬及分攤，與證券商財務報表編製準則所規定之營業外支出定義相同，是本件以原告營業外利息支出作歸屬及分攤，於法並無不合。查編製準則訂定之意義，係以法條規範營業內外科目，以忠實表達證券商之營業狀況，並使報表具比較性以提供投資人完整訊息，並非扭曲事實。且查資金混合使用本就是證券商行業特性，編製準則已明定營業內利息收入、支出為辦理融資融券業務等與營業有關之利息收入、支出；營業外利息收入支出中原告若不能提出佐證資料，以憑個別歸屬認列，自屬不可直接歸屬之收支，原告主張應以營業內及非營業之全部利息收入與利息支出比較，以計算利息支出分攤，顯係誤解，核不足採。另原告本期申報非營業損益項下利息收入定存利息活存利息屬無法明確歸屬之利息收入，而金融業借款及商業本票之利息支出、透支息及其他利息支出亦屬無法明確歸屬之利息支出，經核算後無法明確歸屬之利息支出大於無法明確歸屬之利息收入，其差額依財政部八十五年函釋規定計算應分攤利息支出，自無不合，原告既自承其資金統籌運用，而非專款專用，是系爭利息收入及利息支出均屬無法明確歸屬者，迨無疑義，復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。有最高行政法院九十二年度判字第三七五號判決可資參照。
理 由關於交際費及職工福利分攤部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一、第三十七條所明定。次按「．．．。二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」又「：：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。：：」亦分別經財政部八十三年十一月函及八十五年函釋在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
㈡查原告主要營業項目為在集中交易市場受託或自行買賣有價證券，承銷有價證券
，在其營業所受託或自行買賣有價證券、有價證券買賣融資融券、代辦有關股務事項及兼營證券相關期貨等業務，八十七年度營利事業所得稅結算委託王自軍會計師辦理查核簽證申報，列報停徵之證券交易所得虧損四九、七七七、七五○元，經被告審核，基於下列理由，核算應稅業務之交際費、職工福利限額，調整免稅業務應分攤數，重新核算自營部分應分攤營業費用調增二九、○一九、九○三元。
⒈原告所出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得
稅。是以原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。且營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，最高行政法院九十二年度判字第三七五號判決同此見解。是原核定為正確計算原告「免稅所得」，乃就應稅業務與免稅業務分別歸屬，核計非屬證券交易應稅業務列支交際費、職工福利之限額及證券交易免稅業務列支限額。
⒉又原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方
式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。
但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依上開所得稅法第三十七條規定標準限額列報。被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月函釋意旨，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓原告享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，職工福利金額之計算亦同，揆諸首揭規定及說明，自無不合。原告主張被告區分應稅及免稅部門分別計算交際費及職工福利限額，違反租稅法定主義，尚非可取。
⒊至營利事業所得稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表
」交際費項目，係就符合「取得合法憑證」及「超過限額」者，由納稅義務人先行計算填載，供稅捐稽徵機關就納稅義務人所填載之項目、金額，查核其原始憑證、限額、及是否業務上直接支付，以作為交際費認列之依據。而本件系爭交際費之計算方式是在依前開所得稅法第三十七條規定查核原告本年度之交際費憑證後，再依據收入、成本費用配合原則及財政部八十五年函釋從事有價證券買賣營業費用之分攤原則，以計算歸屬該當於應稅、免稅收入之成本、費用。是該計算表之內容係因應所得稅法第三十七條交際費之查核，與所得稅法第二十四條規定之收入、成本、費用配合原則下，如何計算應、免稅所得額，並不相同。系爭交際費之核認，及免稅所得之計算方式，被告向來均依前開所得稅法及財政部之相關函釋規定辦理，並無變更，自亦無原告主張違反行政作業先例情事，原告所訴，洵不足採。
關於利息支出分攤部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」又「…二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：…２．利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除，所稱全體可用資金，包括自有資金及借入資金，所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦為財政部八十三年二月函及八十五年函釋所釋示。上開函釋，亦均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，且八十三年二月函釋，並經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。
㈡原告本期非營業損益項下列報利息收入一七五、七五九、四四三元及利息支出申
報為四六八、三三五、二八一元，被告原查以其所列報利息收入及利息支出中，不可明確歸屬之利息收入應為一三五、四○四、三○九元，不可明確歸屬之利息支出應為四六七、一三二、九八四元，故依財政部八十五年函釋意旨，計算購買債券應分攤之利息支出應為四六、四四二、○一四元，自無不合。
㈢又原告係以承銷、投資及買賣有價證券為主要營業項目之綜合證券商，有關利息
支出分攤乙節，依據前揭財政部八十五年函釋及該函所引財政部八十三年二月函釋，均係以借款利息作歸屬及分攤，與證券商財務報表編製準則所規定之營業外支出定義相同，是本件以原告營業外利息支出作歸屬及分攤，於法並無不合。查編製準則訂定之意義，係以法條規範營業內外科目，以忠實表達證券商之營業狀況，並使報表具比較性以提供投資人完整訊息，並非扭曲事實。且查資金混合使用本就是證券商行業特性，編製準則已明定營業內利息收入、支出為辦理融資融券業務等與營業有關之利息收入、支出；營業外利息收入支出中原告若不能提出佐證資料，以憑個別歸屬認列，自屬不可直接歸屬之收支，原告主張應以營業內及非營業之全部利息收入與利息支出比較，以計算利息支出分攤，顯係誤解，核不足採。另原告本期申報非營業損益項下利息收入定存利息活存利息屬無法明確歸屬之利息收入，而金融業借款及商業本票之利息支出、透支息及其他利息支出亦屬無法明確歸屬之利息支出，經核算後無法明確歸屬之利息支出大於無法明確歸屬之利息收入，其差額依前揭財政部八十五年函釋規定計算應分攤利息支出，自無不合，原告既自承其資金統籌運用，而非專款專用，是系爭利息收入及利息支出均屬無法明確歸屬者，迨無疑義，原告此部分所訴，亦無可採。
綜上說明，本件被告就原告八十七年度營利事業所得稅有關證券交易所得項下之交
際費及職工福利分攤、利息支出分攤所為核定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊、防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十三 日
書記官 姚國華