臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02484號94原 告 甲○○
乙○○丙○○○丁○○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 林志嵩律師
楊崇森律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
壬○○辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月3日台財訴字第0910054743號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人游炎坤於民國88年3月2日死亡，由原告6人共同繼承，並於88年12月2日辦理申報遺產稅，案經被告核定遺產總額新台幣（下同）81,099,445元，遺產淨額67,099,445元，應納遺產稅額22,003,772元，原告不服，就祭祀公業列入不計入遺產總額、農業用地扣除及主張夫妻剩餘財產分配半數請求權三項，申經復查結果，獲准追認農業用地扣除額17,617,251元，變更核定遺產淨額為49,4 82,194元，其餘維持原核定，原告猶表不服，提起訴願經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原處分、原訴願決定所為核課稅額均有錯誤：
⒈財政部北區國稅局遺產稅核定通知書所列被繼承人游炎坤之
遺產土地中，其中如附表㈠所示編號：⒈⒉⒊⒋⒌⒍⒎等十四筆土地於繼承發生時，已經重測或分割，謹將重測、分割後之新地號及土地面積整理如附表㈡所示。⒉如附表㈡所示編號：⒈⒉⒋等四筆土地重測後土地面積減
少，原處分及原訴願決定竟仍按重測前之舊面積核課遺產稅，已有違誤。
⒊如附表㈡所示編號：⒌土地部分在繼承發生前已遭
政府徵收，已非游炎坤之遺產，原處分、原訴願決定竟仍將上開土地計入游炎坤之遺產亦有錯誤。
⒋右開錯誤部分原處分機關依法應予更正，並免計遲延利息；
另原訴願決定未依訴願法第85條第1項所定期限作成決定，就超過法定期限之遲延利息亦應扣除。
㈡本屬於祭祀公業財產不應計入遺產總額部分：
⒈本項請求範圍：
⑴如附表㈠所示56筆土地均屬祭祀公業之財產，信託登記在被繼承人游炎坤名下。
⑵祭祀公業財產中供農業使用之土地24筆（即附表㈠編號：
⒍⒏⒐⒑⒓⒔⒘）及被繼承人游炎坤個人所有（非信託部分）坐落宜蘭縣○○鎮○○○段拔雅林小段2-64、4-1、4-9地號等三筆土地，以上合計27筆，已為復查決定追認扣除上開27筆農業用地金額計17,617,251元。添⑶本件訴訟繫屬中，被告所屬宜蘭縣分局93年9月23日北區
國稅宜縣一字第0931013921號函，將編號⒌等四筆土地自遺產總額中扣除。
⑷本件起訴請求就祭祀公業信託財產部分，即為附表編號：
⒈⒉⒊⒋⒎⒒⒕⒖⒗⒙⒚⒛等28筆，因非屬游炎坤財產，不應列入游炎坤之遺產。退步言，亦屬游炎坤之遺產債務，應再追認扣除該部分土地。
⒉請求之法律依據：
⑴凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第14條分別著有明文。
⑵「憲法第第19條規定人民有依法律納稅義，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72年2月24日 (72)臺財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，... 。
」（司法院釋字第217號）⑶上開司法院解釋已揭櫫依法納稅、實質課稅之原則，並指
出不得僅就地政機關所為登記事項為課稅之唯一依據，納稅義務人既得提反證，以證明登記事項與事實不符，稅捐稽徵機關亦應依職權予以調查審認原告於復查、訴願程序中，提出諸多證據，證明該等土地真正權利人為祭祀公業，原訴願、復查決定徒以該等土地之登記名義人為被繼承人游炎坤，對原告所提主張及證據恝而不論，揆諸前引大法官會議解釋，當然違背法令。
⒊信託登記之沿革：
⑴查如附表所示56筆土地真正所有權人為祭祀公業游作帕（
游寬義）游六七世祖，其中宜蘭礁溪部分之土地前於昭和六年（即民國20年）信託與被繼承人游炎坤之父（原告等之祖父）游如抄等9人所有，桃園地區之土地則於昭和17年（即民國31年）因日本政府欲強徵祭祀公業土地祭祀公業為保存公業所有之土地將土地信託登記與游如抄所有（信託標的土地經徵收後，僅存如附表所示56筆土地），嗣游如抄於36年死亡，其繼承人游炎坤亦礙於該等土地係屬祭祀公業所有，未敢辦理繼承。
⑵民國64年政府修正土地法第73條規定，凡未辦繼承之土地
，由地政機關代管9年期滿後將逕為國有登記，及依70年內政部頒布之「祭祀公業土地清理要點」本件所有信託土地原欲變更登記為公業所有，但因當初信託登記時未於舊登記簿上記載管理人，故仍無法回復為公業所有。
⑶民國71年祭祀公業為解決信託土地之問題，乃召開理事會
決議「就已亡故之原被信託登記人之法定繼承人中，遴選第二代被信託登記人，從速辦理繼承工作」，本件被繼承人游炎坤為游如抄之唯一繼承人，故乃依該決議遴選為法定繼承人，進而辦理土地繼承登記。
⒋如附表所示56筆土地不屬被繼承人游炎坤遺產之證據方法：
⑴昭和6年（即民國20年）5月4日游如抄等9人至台北地方法
院，由法院所屬代書人書立契約書，內載：「... 但照官廳書面雖屬我等共有名義，其實乃是前記公業游作帕所有之業，... 批明本土地日後若得變更為祭祀公業之名義，各人亦要出頭攜帶印章共同營為，不得刁難異議之事。
」該契約書所載宜蘭郡礁溪庄二結，即為本狀附表所示宜蘭縣二結段部分土地。
⑵昭和17年（即民國31年）10月29日游如抄等9人至當時之
新竹地方法院桃園出張所辦理協定書，內載：「祭祀公業游六七世祖 者番我等派下等協議，經已將前記祭祀公業游六七世祖所有名義之末尾記載土地全部向法廷提出和解申立，將此土地名義變更為拙者等之所有名義，但此土地欲仍舊存置，永遠為游六七世祖祭祀費用，拙者等身及子孫決不敢將此土地私自賣渡他人或抵當權、質權等之設定登記等情，...。」上開協定書附表所載桃園郡龜山庄塔寮坑字坑底土地，即為本狀附表所示桃園縣○○鄉○○○段坑底小段部分土地。
⑶昭和17年10月29日游如抄等9人同在新竹地方法院桃園出
張所書立另一協定書，內載：「祭祀公業 游作帕 者番我等派下協議，經已將前記祭祀公業游作帕所有名義之末尾記載土地全部向法廷提出和解申立手續，將此名義變更為拙者等之所有名義，因此土地欲仍舊存置，永為祖先游作帕祭祀費用，拙者等身及子孫決不敢將此土地私自賣渡他人或抵當權、質權等之設定登記等情，...。」上開協定書附表所載土地中桃園郡龜山庄新路坑等土地，即為本狀附表所示桃園縣○○鄉○路○段部分土地。
⑷因受託土地中坐落桃園縣○○鄉○路○段89-1、89-4、
89-5、245-1、245-4、24-82地號等6筆土地遭政府徵收，發給補償費予受託人中之繼承人游文政等人，游文政竟將該等補償費占為己有，拒不交還祭祀公業游寬義，祭祀公業游寬義提起訴訟，案經台灣宜蘭地方法院78年度訴字第1556號台灣高等法院79年度上字第1119號判決祭祀公業游寬義勝訴，在該等訴訟中，法院明確認定下列事實：
①游士怕又名游作帕，死後謚號寬義，故祭祀公業游作帕與
祭祀公業游寬義為同一主體②右開協定書為真正。
③就訟爭土地確有信託事實。
⑸右開民事案件中被徵收之土地，因游炎坤亦為受託之登記
名義人（持分九分之一），同領有補償費，游炎坤均悉數將領取之補償費交還祭祀公業（可見該土地係基於信託關係登記在游炎坤名下），故祭祀公業始未向游炎坤同時起訴求償。
⑹右開事實，亦可傳訊該祭祀公業游寬義之管理人游景福（
住宜蘭縣○○鄉○○路○○號）及祭祀公業游六七世祖之管理人游春吉（住宜蘭市○○路6之12號）到庭，即可證明原告所辯非虛。
⒌對訴願、復查決定所採理由之指駁：
⑴祭祀公業游六七世祖及祭祀公業游作帕是否屬財團法人，
與如附表所示土地之真正所有權人判斷無涉。訴願理由以該二祭祀公業非財團法人云，而駁回原告之請求，即非可採。
⑵協定書經右開民事案件明確認定為真正，基於證據之共通
性，為何於行政爭議程序中，該等證據即不可採？訴願理由以協定書僅經前新竹地方法院桃園出張所核備，即不採原告之主張，容有速斷。
⑶右開民事案件已明確認定就系爭土地確有信託關係存在，
何得以卷附78年5月13日游姓祠廟追遠堂之協定書為私文書而不可採？驟然推翻民事法院所確認之事實。
⑷土地登記簿謄本登記所有權人為游炎坤，惟信託關係在信
託法頒布前即為我法院實務所採，原處分、訴願決定機關未本職權週詳調查，逕以登記名義人為核課遺產之依據，有違實質課稅之原則。
⑸本件信託關係之沿革已詳前述，游如抄生前與祭祀公業存
在信託關係游如抄亡故後，由其繼承人復與祭祀公業成立信託關係，法所不禁且經原告於訴願程序中檢證說明在案，豈容原訴願決定機關因土地登記簿謄本內載游炎坤取得該等土地之原因為繼承，即率而否認信託關係存在。⑹「土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登
記取得土地權利之第三人而設，故登記原因無效或得撤銷時，在第三人未取得土地權利前，真正權利人對於登記名義人自仍得主張之。」（40年台上字第1892號判例）「土地法第43條所規定之絕對效力係就對於第三人之關係而言。故第三人信賴登記而取得土地權利時不因登記之無效或撤銷而被追奪。並非謂一經為總登記後，即不能復為權利變更之登記。」（48年判字第72號判例）本件爭議為遺產稅之正確核課，本非土地之交易，被告機關更非受保護之善意第三人，且依前開判例要旨及司法院解釋，被告機關本應就原告所提反證予以調查審認，何得援引土地法第13條以善意第三人自居？對原告之主張置而不論。
⒍系爭土地確屬有效之信託財產，並非已故游炎坤之遺產，不應對其繼承人課遺產稅。
⑴查依信託法之規定，所謂信託係「委託人將財產權移轉或
為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」（第1條），即信託財產為達一定信託上目的，形式上雖移轉予受託人，但實質上仍為受益人所有，故信託法第10條明定，「受託人死亡時，信託財產不屬于其遺產」，從而本件即不能對其繼承人課遺產稅明甚。
⑵被告補充答辯狀㈢辯稱信託法規定「以應登記或註冊之財
產權為信託者，非經信託登記不得對抗第三人云云」，其辯解不能成立，因：
①該條係為交易安全而設，即所謂「第三人」係指與受託
人為交易關係之一般私人，即為了避免與受託人為交易之第三人不知該財產為信託財產，以為乃單純受託人之固有財產，不受任何限制或拘束，從而受到不測之損害，與行使公權力尤其收稅之政府機關無涉，且性質迥異，本件原告自可以事實上真正之信託對抗被告機關，應無疑義。
②況本件信託存在，為法院民事判決所認定，其信託關係
之設定於法確實有據，正與如民法物權編759條不動產物權由判決取得者，不必登記即可生效之法理如出一轍。
③原告所提日據時期法院信託協定書等文件不可能有偽，因當時民風較為守法。
④在信託法施行前土地登記並無信託登記制度。
⑤縱使如被告主張：其他持分人有辦理繼承登記情事，但
此乃此等人不明信託之真義與不諳法律所致，此等人之行為不應影響本件原告信託關係之存在，且判然兩事，不可混為一談。
㈢本件原告未於復查中撤回本訴之請求：
⒈如附表㈠所示56筆土地均為祭祀公業之財產，其中又有24筆
屬於農地，故原告一併主張該等土地：①不屬於被繼承人游炎坤之遺產。②如認為游炎坤之遺產，亦應依遺產及贈與稅法第17條第9款自遺產中扣除。③屬農地部應依遺產及贈與稅法第17條第6款扣除云。此由被告所屬宜蘭縣分局（以下簡稱宜蘭縣分局）90年1月10日北區國稅宜縣審第0000000000號函，內載：「現行復查其中23筆主張農業用地申請扣除，復查究係主張扣除農業用地抑係主張不計入遺產總額何項？」可證。嗣於復查程序中，被告人員就原告之上開主張迭生疑義原告乃於90年3月8日及同年3月16日撤回原處分機關已按農業用地自遺產總額扣除部分，就未認定為農地部分，原告仍主張應有①不屬於被繼承人游炎坤之遺產。②依遺產及贈與稅法第17條第9款自遺產中扣除等之適用。原訴願決定以原告已撤回部分請求云，容有誤會。
⒉宜蘭縣分局人員就原告之上開主張迭生疑義原告甲○○90年
1月16日說明書：「因欲主張該遺產中有57筆乃祭祀公業之財產，故主張應屬不計入遺產總額，貴局仍計以遺產而課遺產稅...。本人只得主張仍作農業用地之扣除。」宜蘭縣分局承辦人員更要求原告之代理人蕭麗芬代書，如部分土地不主張按農業用地扣除，應撤回此部分之請求，故蕭麗芬代書代原告甲○○出具90年3月8日撤銷復查申明書：「主張更正其部分農業用地之扣除，故撤銷復查之申請。」故原告甲○○所撤回者為附表㈠所示編號：⒈⒉⒊⒋⒌⒎⒒⒕⒖⒗⒙⒚⒛等32筆，不再請求「扣除農業用地」而已，至請求不計入遺產總額部分，則仍請求復查決定予以審酌。
⒊細繹被告答辯書，對前開32筆土地屬祭祀公業信託登記予被
繼承人游炎坤名下乙節，似未爭執，徒以原告已撤回此部分復查請求而為抗辯，揆諸前開說明，俱徵被告所辯不實。
⒋退步言，原告在復查決定前，已主張就訟爭32筆土地應「
不計入遺產」及「自遺產中扣除」，宜蘭縣分局依法應為實體審查：
⑴「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人
補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」經最高行政法院以75年判字第2063號判例闡述綦詳。
⑵在復查決定前，富耀律師代書聯合事務所90年3月16日已
代原告甲○○向宜蘭縣分局陳明：「㈠本人於接獲貴局上開公函後，乃於90年1月31日提具說明書，主張更正遺產中有27筆土地現仍作農業使用之農業用地扣除，至於祭祀公業不計入遺產總額之主張將不再主張。惟本人經查閱相關法令後，認為主張不計入遺產總額及農業用地扣除皆係本人基於稅法所生之合法權利，本人復查第一順位之主張乃本件57筆土地為不計入遺產總額之『祭祀公業土地』，㈡若該主張無理由時，就其中之27筆土地（明細詳如：1月31日之說明書）亦要主張農業用地扣除。」上開函已明確表明：①撤回之範圍為「其中之27筆土地（明細詳如：
1月31日之說明書）」，不再請求適用「農業用地扣除」。②仍要主張「遺產扣除」之適用。
⑶附表㈠所示32筆土地是否為祭祀公業信託登記在被繼承人
游炎坤名下之信託財產？事涉應納遺產稅額之核定，且於原告申請復查時所提出，原告撤回之範圍僅及於該32筆土地不再請求適用「農業用地扣除」，已詳前述，退步言，縱認已生撤回效力，惟原告既於復查決定前，已向復查決定機關發函表示就該32筆土地非屬被繼承人游炎坤遺產，依前引最高行政法院判例，復查決定機關即應為實體審查併為復查決定，詎復查決定機關竟於復查決定予以程序上駁回，訴願決定予以維持，均違悖法令。
⒌上次開庭被告機關辯稱本件共同原告之一人甲○○曾于90年
4月12日向北區國稅局法務科撤回複查一節，查此點辯解不能成立：
⑴該撤回函乍觀之，雖有甲○○簽名簽章，但甲○○並未出
面簽名，對甲○○本人不生效力，請傳訊甲○○本人當庭簽名，核對筆跡，即可了然。
⑵該撤回函，明明印上「... 乙案經貴局協談詳加解說後，
徵納雙方已有其識... 」云云，可見撤回云云係出于被告法務科之誤導或勸誘，並非出于所謂申請人之真意，不生效力。
⑶退萬步言，即使簽章係真正，其撤回復查之效力，對全體
繼承人亦不生效力，因：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對于遺產全部為共同共有」（民法1151條），又依民訴法之規定，「訴訟標的對于共同訴訟之個人必須合一確定者，適用下列條款之規定：㈠共同訴訟人中一人之行為有利益于共同訴訟人者，其效力及于全體，不利益者，對于全體不生效力。」（民訴第56條），撤回復查之行為對共同訴訟人不利，則依行政訴訟法準用民訴法之規定，對繼承人全體應不生效力，應無容疑。
⑷被告誤導原告一再進行訴願與行政訴訟，違反行政秩序法
（及禁止反言之法理）不能再主張撤回已經生效：退萬步言，即使有所謂撤回行為，但被告機關由于其過失，未適時主張一定抗辯（在本案為「撤回」），且又作出一些行為誤導人民以為其撤回未生效，而據以投下資源繼續為相反之行為（在本案為提起訴願與行政訴訟）時，則不可于事後再主張與事先自己行為相矛盾之抗辯，而主張原告撤回已生效。因為此種誤導與矛盾之行為不但違反我行政程序法上「信賴保護」與「禁止權利濫用」等原則，且違反「禁止反言之原則」），依法應不受保護，亦即過失之政府機關事後不准再提出與自己過去行為相矛盾之抗辯。⑸本案被告所辯「撤回復查之申請於90年4月12日到達原處
分機關時即已發生撤回效力」，若此抗辯可以成立，則該案理論上應已終結，試問被告何以又作成復查決定書？何以在該決定書之末又提醒原告不服可提訴願？原告因信賴被告之行政指導，提起訴願，于財政部受理訴願期中，被告何以又不告知本案已結案，何以一再誤導原告投下巨大財力資源一再進行訴願與行政訴訟，其行為不但前後矛盾，更嚴重違反行政程序法上「禁止權利濫用」與「信賴保護」等原則，依法不能主張撤回已生效。
㈣退步言，如認如附表所示土地屬被繼承人游炎坤之遺產，亦符遺產及贈與稅法第17條第9款之未償債務，依法應予扣除：
⒈「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：被繼承
人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」（遺產及贈與稅法第17條第9款）「信託人依信託契約將信託物之所有權移轉登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人而非信託人，受託人於信託關係終止後，負有返還信託物與信託人之義務。」70年上字第1907號、「信託契約之訂立，依其性質，須以當事人間之信任為基礎。故參酌民法第550條規定之法理，除契約另有訂定外，似應解為信託關係，因當事人一方之死亡而消滅。」72年台上字第4430號。
⒉游炎坤生前負有返還如附表所示土地之債務：
⑴游炎坤與該二祭祀公業間就如附表所示土地有信託關係存在，已詳前述，不贅。
⑵「不當得利之受領人，除返還其所受之利益外，如本於該
利益更有所取得，並應返還。但依其利益之性質或其他情形不能返還者，應償還其價額（民法第181條）。所謂『依其利益之性質不能返還者』，係指原物之用益，如利用耕牛犁田，為受領人服勞務，均屬之；而『依其他情形不能返還者』，如原物業已毀損或滅失固屬之，如因法律之禁止規定而不能返還者，亦應包括在內，以資公允。」（85年台上字第2970號判決）⑶本件游炎坤已死亡，信託契約應認已終止，債務清償期已
屆至，游炎坤之遺產或繼承人，依民法第1148條負有返還該等信託物之義務添如認祭祀公業游六七世祖及祭祀公業游作帕均非屬財團法人，依現行法令，不得登記為所有權人，依法不能返還信託物（移轉登記為祭祀公業等所有），惟該二祭祀公業非不得登記為財團法人，退步言，揆諸前引最高法院85年台上字第2970號判決要旨，游炎坤亦負有返還該等土地價額之義務。易言之，游炎坤之遺產負有與土地等值價額之債務，依遺產及贈與稅法第17條第9款之規定，自應將該等債務自遺產總額中扣除，原訴願決定、原處分未扣除該等債務，洵有違誤。
⑷原訴願決定機關以該等信託契約之債務，非游炎坤生前所
負之債務云，惟查：受託人游炎坤依信託契約本有依信託人指示，負有隨時返還信託物之義務。此一義務在信託行為成立時即已存在，僅其履行返還有待信託人終止信託契約而已。游炎坤生前即負有返還如附表所示土地之債務實至灼然。原訴願決定誤將「債務之發生及存在」與「清償期」混為一談，委無足採。
⒊原告得主張遺產及贈與稅法第17條第9款之理由：
⑴原告可依據何法令請求扣除遺產總額，或不列入遺產計算
，應屬原告法律上之見解，且為行政爭議程序中之法律上之主張，原告縱未於復查決定中主張該等法律見解，嗣於行政爭議程序中，非不得更為主張退步言，縱原告於復查程序中，撤回援引遺產及贈與稅法第17條第9款之法律上主張，於訴願程序、行政訴訟程序亦可再為主張。
⑶稅捐機關正確適用法令，核課納稅義務人稅賦，本為稅捐
稽徵機關之職權，亦為行政機關依法行政之義務。不論納稅義務人之主張為何？稅捐稽徵機關均應按法令覈實課稅。原告於原復查、訴願程序中已檢證說明該等土地為祭祀公業之財產，非屬被繼承人游炎坤之遺產等事實，原處分機關即應依相關法令予以審認，實不待原告主張依據何法令、何條、何款請求減、免遺產稅。易言之，正確適用法令本為原處分機關之職權及義務，原訴願決定以原告於訴願決定中撤回遺產與贈與稅法第17條第9款之請求，已生撤回效力云，顯有違誤。
⒋本件遺產信託人已行使其返還信託物請求權，並經法院調解成立在案：
⑴信託人祭祀公業游六七世祖及祭祀公業游寬義「祭祀公業
游作帕」與「祭祀公業游寬義」係同一主體，為同一祭祀公業，經台灣高等法院79年度上字第1119號民事確定判決予以明確認定。主張該等土地信託登記在被繼承人游炎坤名下，經終止信託契約，請求繼承人即原告甲○○等應辦理繼承登記，並返還信託物予該二祭祀公業，因民事聲請調解狀所附法院判決已明確認定確有信託事實，繼承人甲○○等乃與該二祭祀公業成立調解，此又有調解筆錄足按。
⑵如祭祀公業信託財產非屬被繼承人游炎坤之遺產，應自遺
產中扣除；退步言，如認土地屬被繼承人游炎坤之遺產，信託人祭祀公業游寬義及祭祀公業游六七世祖既已行使其信託人之權利，亦符遺產及贈與稅法第17條第9款之未償債務，依法應予扣除。
⑶上開32筆土地既經成立法院調解，則游炎坤之遺產負有該
等債務，依遺產與贈與稅法第17條第9款規定，應自遺產中扣除，依法有據。
㈤主張夫妻剩餘財產分配，不應計入遺產總額部分：
⒈原訴願決定以台財稅字第871922570號及第0000000000號函
敘明：剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日以後取得之財產為限，本件被繼承人財產部分填○○○鎮○○○段○○○○○○○號等六筆土地及房屋乙棟，金額計52,328,160元，主張剩餘財產差額分配請求權金額為26,164,080元（52,328,160÷2=26,164,080），惟查其申報財產土地6筆，取得日期均為62年，屬民法62年以前取得，故依法均不主張剩餘財產分配請求權云云。
⒉查74年6月3日修正公布之民法第1030條之1規定之聯合財產
關係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求權，乃對聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果，此一關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於原已發生之聯合財產關係消滅之法律秩序，認不應仍繼續維持其效力或須變更者，即應於施行法中為明文規定，始得適用修正增訂之民法第1030條之1，惟因民法親屬編施行法中並未明文規定，民法第1030條之1，於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用，因此民法第1030條之1不得溯及適用於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係，是為法律不溯既往原則；至於聯合財產關係如於74年6月5日該條規定修正生效之後消滅，而已依法發生配偶之剩餘財產差額分配請求權時，其請求之對象，該法條明文規定為『夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額』，而如何認定『夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產』，係應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之；是否發生法律溯及適用問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否嗣後修改、有無溯及效力決之；修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果；結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第1030條之1始得確定或發生，其修正情形與民法第1017條之修正不同，自難謂修正增訂民法第1030條之1，同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第1條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第1030條之1規定『夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產』中之法律依據。財政部87年1月22 日台財稅字第871925704號函釋，略謂民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有適用，故夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無適用該修正規定之餘地云云，顯有誤會，應不予適用。」（90年判字第671號）⒊為貫徹男女平等原則，落實憲法保障男女實質平等之修法目
的，縱使財產係於74年6月前所取得，但聯合財產關係於74年6月後才消滅者，依上開判決要旨，仍有剩餘財產分配請求權之適用。
⒋退萬步言，縱使原告曾撤回本件復查之申請，但「行政機關
就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意」，「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」行政程序法第9條與第36條定有明文，而該法所謂「行政程序」係包括「行政機關作成行政處分... 及處理陳情等行為之程序」亦為同法第2條第1項所明定。且「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當、合理之信賴」，同法第8條定有明文。凡此皆明揭行政處分與私權爭執不同，應以發現真實，保障人民權益（同法第1條立法目的）為鵠的，故基于行政程序法發現真實與保障人民權益之原則，應不能發生撤回之效力。何況意思表示之解釋應依誠實信用原則，且應採求當事人之真意，綜合一切情形為之，不可拘泥于所用之文字，試問對于如此複雜之遺產稅與行政訴訟問題，如非專家（國內目前恐尚無），毫無經驗之鄉野小民怎能深入了解而與被告稅局抗衡？過分拘泥程序問題，徒然有損被告威信與司法正義。
乙、被告主張：㈠祭祀公業財產不應計入遺產總額部分：
⒈按「左列各款不計入遺產總額：... 三、遺贈人、受遺贈人
或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、... 六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」、「... 所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為遺產及贈與稅法第16條第3款、第17條第1項第6款及同法施行細則第11條所明定。次按「本標準依遺產及贈與稅法第16條第3款及第20條第3款規定訂定之。」「對符合下列規定之財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業捐贈之財產，不計入遺產總額或贈與總額：一、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對特定之人給予特殊利益者。二、其章程中明定該組織於解散後，其賸餘財產應歸屬該組織所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定或核定之機關團體者。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。... 」為行政院84年11月15日台財字第40381號令頒布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第1條、第2條所明定。復按「祭祀公業：係以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，其已以祭祀公業名義登記者，依最高法院民國60年7月9日60台上字第2339號裁判承認其存在。
但所取得不動產所有權或他項權利時，除已成立財團法人外，應登記為派下員全體公同共有。」為臺灣省政府地政處土地登記審查手冊所明定。
⒉查原告原遺產稅申報時，申報坐落於桃園縣○○鄉○○○段
坑底小段171、192、192之2、193之2、85之10、86、91、92、95之2、95之3、95之4、95之5、95之6、95之7、95之8、95之9、95之12、95之13、95之14、95之16、95之17、95之
18、95之19、96之3、96之4、96之6、97之3、97之4、97之5、97之6、286之1、286之3、286之10、290、290之2地號，宜蘭縣○○鄉○○段558、558之1、558之2、558之3、558之
4 、558之5、558之6、558之7、558之8、558之9、558之10、562、562之1地號及桃園縣○○鄉○路○段89之6、92、93之1、93之3、93之4、245之1、245之26、250、335地號等計57筆土地，列入不計入遺產總額，被告機關初查除其中坐落於桃園縣○○鄉○○○段坑底小段95之7地號土地，遺產價額為37,700元，依土地登記簿謄本記載所有權人為「祭祀公業游六七世祖」，非「游炎坤」，不屬於被繼承人遺產，核屬祭祀公業之財產外，餘56筆土地，併入被繼承人遺產總額課稅。復查時，原告主張系爭土地係祭祀公業信託私人代管並有協定書及台灣高等法院判決文可稽，應予援用，以維祭祀公業之權益等情，被告機關復查決定，以系爭56筆土地，原核定以其（１）主張祭祀公業，非屬行政院84年11月15日發布之「教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人」。（２）所提示之昭和17年10月29日「祭祀公業─游作帕\游六七世祖」協定書，雖經前新竹地方法院桃園出張所核備，僅係核備文件。（３）78年5月3日游姓祠廟追遠堂之協定書，亦僅為私下協定，並未向地政機關登記。（４）又依其土地登記簿謄本，登記所有權人為「游炎坤」。（５）登記取得原因為「繼承」等原因未予認定，揆諸前揭法條規定，並無不合。惟其○○○鄉○○○段坑底小段171、192、192之2、193之2、85之10、86、91、95之2、95之3、95之104、286之1、286之3、290、290之2地號、東領段5 51地號等15筆○○○鄉○○段558、558之1、558之2、558之3、558之4、558之5、558之6、558之7、562之1地號等9筆，確作農業使用，乃准予扣除。
⒊訴願時，原告除復執前詞外，另主張被繼承人游炎坤名下坐
落於桃園縣○○鄉○○○段坑底小段95之9、95之104、95之
106、96之4、97之3、97之4、97之5、97之6、286之10、96之3、96之6、171、85之10、86、91、92、95之2、95之3、95之4、95之5、95之6、95之7（95之7部分土地自始非在原核定範圍內，原復查決定以為此土地亦在原核定範圍內係有所誤認）、95之8、95之102、95之103、95之107、95之108、95之109地號，新路坑段8 9之6、92、93之1、93之3、93之4、245之1、250、335、192、192之2、193之2、286之1、286之3、290、290之2地號○○○鄉○○段558之1、558之2、558之3、558之4、558之5、558之6、558之7、558之8、
558 之9、558之10、562、562之1地號等56筆土地（不包含95之7部分）連同桃園縣○○鄉○○段○○○○號共計57筆土地，為不計入遺產總額之「祭祀公業土地」，就此原告已於90年1 月31日之說明書內陳明，且另主張上開57筆土地縱不得主張不計入遺產總額，亦符合遺產稅法第17條第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者」之遺產扣除項目：查：（一）按「信託人依信託契約將信託物之所有權移轉登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人而非信託人，受託人於信託關係終止後，負有返還信託物與信託人之義務（最高法院70年度上字第1907號裁判要旨可參），又信託契約之訂立依其性質，需以當事人間之信任為基礎，故除契約另有訂定外，應解為信託關係因當事人之一方之死亡而消滅。本件系爭土地原均為祭祀公業游作帕（游寬義）（追遠堂）所有，於日據時期依次信託與第三人所有，本件宜蘭縣礁溪部分土地係於昭和6年信託於繼承人甲○○之祖父游如抄等9人所有，桃園地區之土地則於昭和17年因日本政府欲強徵祭祀公業土地，祭祀公業迫於無奈，亦將上開桃園地區之土地信託登記於繼承人甲○○之祖父游如抄所有，嗣游如抄於36年死亡，而上開屬祭祀公業信託原登記在游如抄名下之土地，游如抄之唯一繼承人游炎坤（即本件之被繼承人）亦礙於該土地係屬祭祀公業所有，遲遲未敢辦理繼承登記。直至民國64年政府修正土地法第73條規定，凡未辦繼承之土地，由地政機關代管9年期滿後，將逕為國有登記，及依70年內政部頒布之「祭祀公業土地清理要點」，本件所有信託土地原欲變更登記為公業所有，但因當初信託登記時未於舊登記簿上記載管理人姓名，而受限於法令規定，仍無法回復為公業所有。（二）民國71年祭祀公業為解決信託土地之問題，乃召開理事會決議「就已亡故之原被信託登記人之法定繼承人中，遴選第2代被信託登記人，從速辦理繼承工作」，本件被繼承人游炎坤因係游如抄之唯一繼承人，故乃依該決議遴選為法定繼承人，進而辦理土地繼承登記。期間游炎坤曾因信託土地中部分被徵收，而領得補償費，惟游某之後亦悉數將領取之補償費交還祭祀公業（可見該土地係基於信託方登記在游炎坤名下）。（三）於民國78年因祭祀公業有被信託人之子孫意圖將政府對信託土地所發放之補償費侵占為己有，致祭祀公業因而向法院提起公訴（最後祭祀公業獲得勝利判決確定，再次證明當初登記名義人係基於信託關係而登記，祭祀公業經此事件後，為免受託人日後反悔衍生糾紛，乃與所有受託人簽訂協定書（包含本件之被繼承人游炎坤），確認本件之信託關係，嗣游炎坤則於78年死亡。（四）綜上所述可知，本件所有土地原係祭祀公業信託在被繼承人父親游如抄名下，後游如抄死亡後再由祭祀公業繼續信託在被繼承人游炎坤名下，就此皆有於復查程序所提之協定書及法院判決書可證。基於前揭說明，信託關係於受託人死亡時消滅，而信託關係消滅時，受託人負有將信託物返還之義務，而此義務亦具有財產權之性質，當然屬被繼承人債務，準此，繼承人甲○○自得依據遺產稅法第17條第19 款規定主張：「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者」之遺產扣除項目。（五）至原處分書以原告曾於90年4月12日撤回關於復查之申請，已發生撤回之效力，並不因其嗣後主張扣除而異其效力，何況主張信託關係縱屬真實，亦屬債權關係而非物權關係，亦難認其主張有理由，是原核定應予維持云云。經查，原告雖曾於90年4月去函原處分機關撤回復查之申請，惟該撤回之意思乃係針對上開土地可同時主張農業用地扣除部分，為避免法律關係複雜，撤回不再主張遺產稅法第17條第19款之「被繼承人死亡前，未償之債務」扣除項目，但就未能適用農業用地扣除者，原告仍有主張第9款扣除項目之意思，並未撤回復查之申請，就此可參見90年4月12日之申請書，即可知被告係誤解原告該函之意思。（六）又遺產稅法第17條第19款規定之「被繼承人死亡前，未償之債務」，依其條文文義觀之，得主張本款扣除項目者，均屬被繼承人生前未償之債務，既名「債務」當屬債權關係，而非屬物權關係，否則若認為該款之適用係適用於物權關係之情形，實無法想像尚有何種情形，可適用該款？是以被告以原告主張之信託關係縱屬真實，亦屬債權關係而非物權關係，不得主張第9款之扣除，顯係曲解法令，並無任何法律上之依據，實不足採云云。
⒋惟經查原告於90年1月31日說明書內已表明原主張遺產中有
57筆土地乃為祭祀公業所有之財產，應屬不計入遺產總額部分將不再主張，而更正主張遺產中以下27筆土地現仍作農業使用之農業用地扣除，此有原告90年1月31日之說明書附卷可稽，且上揭農業用地扣除之主張，復查時亦已就其中確作農業使用部分准予扣除。又原告復於90年4月12日申請「全部撤回復查」，撤回復查後，復就上揭土地係屬祭祀公業信託之財產，符合遺產稅法第17條第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務」之扣除項目而主張扣除云云，按「非對話而為意思表示者，其意思表示，以通知達到相對人時發生效力，但撤回之通知同時或先後到達者，不在此限。」為民法第95條第1項所明定。經查本件撤回復查之申請於90年4月12日到達被告機關時，即已發生撤回效力，並不因其嗣後主張扣除而異其效力，其仍以未「撤回復查之申請」而主張符合「被繼承人死亡前未償之債務」之扣除項目而提起訴願，顯無理由，所訴核無足採，乃予以駁回。
⒌茲據原告訴稱：
⑴祭祀公業游六七世組及祭祀公業游作帕是否屬財團法人，
如與附表所示土地之真正所有權人判斷無涉。訴願理由以該二祭祀公業非財團法人云，而駁回原告之請求，即非可採。
⑵協定書經右開民事案件明確認定為真正，基於證據之共通
性，為何於行政爭議程序中，該等證據即不可採？訴願理由以協定書僅經前新竹地方法院桃園出張所核備，即不採原告之主張，容有速斷。
⑶右開民事案件已明確認定就系爭土地確有信託關係存在，
何得以卷附78年5月13日游姓祠廟追遠堂之協定書為私文書而不可採？驟然推翻民事法院所確認之事實。
⑷土地登記簿謄本登記所有權人為游炎坤，惟信託關係在信
託法頒布前為我法院實務所採，原處分、訴願決定機關未本職權週詳調查，逕以登記名義人為核課遺產之依據，有違實質課稅之原則。
⑸本件信託關係之沿革已詳前述，游如抄生前與祭祀公業存
在信託關係，游如抄亡故後，由其繼承人復與祭祀公業成立信託關係，法所不禁，且經原告於訴願程序中檢證說明在案，豈容原訴願決定機關因土地登記簿謄本內載游炎坤取得該等土地之原因為繼承，即率而否認信託關係存在。
⑹「土地法第43條所謂登記有絕對效力係為保護因信賴登記
取得土地權利之第三人而設，故登記原因無效或得撤銷時，在第三人未取得土地權利前，真正權利人對於登記名義人自仍得主張之。」（40年台上字第1892號判例）「土地法第43條所規定之絕對效力，係就對於第三人之關係而言。故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記之無效或撤消而被追奪。並非謂一經為總登記後，即不能復為權利變更之登記。」（48年判字第72號判例）本件爭議為遺產稅之正確核課，本非土地之交易，被告機關更非受保護之善意第三人，且依前開判例要旨及大法官會議解釋，被告機關本應就原告所提反證予以調查審認，何得以援引土地法第13條以善意第三人自居？對原告主張置而不論。
⑺縱認附表所示土地屬被繼承人游炎坤之遺產，亦符遺產及
贈於與稅法第17條第9款之未償債務，依法應與扣除。...游炎坤生前負有返還如附表所示土地之債務。... 本件游坤炎已死亡，信託契約應認已終止，債務清償期已屆至，游炎坤之遺產或繼承人，依民法第1148條負有返還該等信託物之義務。...。易言之，游炎坤之遺產負有與土地等值價額債務，依遺產及贈與稅法第17條第9款之規定，自應將該等債務自遺產總額中扣除云云。
⒍本件原告於89年5月31日對被告機關核定不服，主張農業用
地應援用農業發展條例第38條規定重新核課及祭祀公業信託土地應不列入遺產總額，申請復查，於90年1月31日復表示，不再主張祭祀公業信託土地不計入遺產總額，90年3月16日又主張祭祀公業信託土地應不計入遺產總額，如主張無理由則改27筆農地應適用農業用地扣除之規定，90年4月12日復查全部撤回，被告機關90年5月1日通報本件遺產稅原核定單位（即被告機關所屬宜蘭縣分局）同意原告復查撤回之申請，另農地扣除部分因原告申報遺產稅時未主張，原核定時未會勘及製作會勘紀錄，並移請原核定單位改依更正程序辦理，90年5月8日原告同意撤回復查之聲請，但主張57筆土地中之24筆土地可適用農地扣除之規定，及祭祀公業信託土地應屬原告之未償債務，應自遺產總額中扣除，非先前所主張不計入遺產總額。90年5月12日被告機關所屬宜蘭縣分局通知原告同意撤回其復查。90年10月23日原告復再發函被告機關，除重述同意撤回復查申請及90年5月8日之主張外，另增加主張依民法第1030條之1申請適用夫妻剩餘財產差額分配請求權之適用，原告多次表明同意撤回復查申請但其主張反反覆覆，因原告非謂對被告機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤之爭議，是被告機關仍於91年5月31日就原告爭點及主張作成復查決定。
㈡夫妻剩餘財產分配半數請求權：
⒈按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得
之財產，為其聯合財產，但特有財產，不在此內。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第1016條及第1030條之1第1項所明定。次按「...... 聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6 月5日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部於86年12月16日邀集法務部、內政部開會研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論，另財政部89年2月18日台財稅第0000000000號函再次重申「...... 本部87年1月22日台財稅第000000000號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6月5日後取得之財產為限。尚無違誤」。又「74年6月4日民法親屬篇修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」亦經最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議可資參照。
⒉本件原告於復查時，主張被繼承人死亡時，遺有配偶丙○○
○，而兩人於結婚時並未約定夫妻財產制，自應以聯合財產制為夫妻財產制，依民法第1030條之1規定，聯合財產關係消滅時，生存之夫或妻一方得就被繼承人死亡時所遺留之財產主張剩餘財產半數分配請求權，而此請求權基於貫徹男女平等之精神，法律並無限制夫妻於74年6月5日以前或之後取得之財產，方有其適用，是以無論死亡配偶其財產究係74年以後或以前取得，生存配偶均得主張剩餘財產分配半數請求權，本件被繼承人之配偶當可依據上開規定，主張分配半數財產，自遺產總額中扣除一半，不課遺產稅，就此最高行政法院業於日前以90年判字第671號判決，故具狀補充主張剩餘財產分配半數請求權，請求扣除被繼承人遺產之半數等情。申經復查決定以，原告於90年11月1日檢附同意書及「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」各乙份，同年12月10日始補正法院確定判決書或全體繼承人同意書、配偶切結夫妻是否採聯合財產制之切結書及被繼承人各項財產之取得日期及原因等相關資料文件供核，經核原告雖已提示生存配偶切結採聯合財產制之切結書及全體繼承人之同意書，並就被繼承人財產部分，填○○○鎮○○○段218之23號等6筆土地及房屋乙棟，金額計52,328,160元，而未申報債務；另生存配偶部分，則未申報任何財產明細及債務，是主張剩餘財產差額分配請求權金額為26,164,080元（52,328,160\2=26,164,080），惟查其申報財產土地6筆及房屋乙棟，取得日期均為62年，屬民法修正（即74年6月5日）前取得，取得原因為放領，有「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」及土地登記簿謄本附卷可稽，核與前開法令規定不合，不予列計；另生存配偶丙○○○財產部分漏報（一）頭城鎮農會銀行存款餘額12,946元。（二）壯圍鄉農會銀行存款餘額750,192元，共計763,138元，有頭城鎮農會91年1月7日頭農總字第0095號函及壯圍鄉農會90年11月26日壯農總信字第3060號函影本附卷可稽，故生存配偶之剩餘財產為763,138元，綜上，被繼承人剩餘財產為0元減除生存配偶之剩餘財產763,138元為負763,138元，顯然被繼承人並無剩餘財產差額可被請求分配扣除等由，是駁回其本部分復查之申請。⒊訴願時，原告除復執前詞外，另主張立法者修正民法親屬篇
該條之目的，係為貫徹男女平等原則，此一為普遍落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護，故縱使財產係於74年6月前所取得，但聯合財產關係於74年6月後才消滅者，依據上述說明仍有剩餘財產分配半數請求權之適用，財政部上開函令顯有誤會，不得予以適用，就此業經最高行政法院90年判字第671號判決要旨明示在案，上開判決雖非判例然與本件情形相似，被告仍應受上開判決意見之拘束，而非再引用不合時宜之解釋函令。再者被告機關針對原告主張剩餘財產分配半數請求權之對象（財產）包含上開6筆土地及房屋乙棟，僅就土地部分說明不得予以扣除，針對房屋可否扣除卻隻字未提，顯有未盡調查之瑕疵。末者，本件原告主張剩餘財產分配半數請求權之範圍，原僅限於上開6筆土地及房屋乙棟，惟此因原告認前所主張之農業用地扣除、及信託關係債務部分等扣除項目，會獲復查機關全部採認，如此就重疊部分財產，即無主張剩餘財產分配之必要，惟今被告機關有意僅採認部分主張，故原告為維己身權益，特表明除已被被告機關採認農業用地扣除部分外（○○○鎮○○○段拔雅林小段4之9、2之64、4之1等3筆地號外），就被繼承人死亡時非因繼承取得之財產，○○○鎮○○○段218之23、218之24、218之25、218之26、218之27等6筆土地，座落於○○鎮○○路○○○號及頭城鎮農會存款301、218元均主張剩餘財產分配半數請求權等情。
⒋惟經查縱如原告所稱，就被繼承人死亡時全部之財產，均主
張剩餘財產分配半數請求權，經重新核算，被繼承人財產（包括土地、房屋及銀行存款）部分，經查所有土地及房屋乙棟，取得日期均屬民法修正（即74年6月5日）前取得，其中桃園縣龜山鄉及宜蘭縣二結段地號取得之原因為繼承，有「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」及土地登記簿謄本附卷可稽，亦不合前開法令規定及最高行政法院庭長法官聯席會議之決議，應不予列計；是僅認定被繼承人銀行存款301,218元，另生存配偶丙○○○財產部分計有銀行存款763,138元，綜上，被繼承人剩餘財產為301,218元減除生存配偶之剩餘財產763,138元為負461,920元，顯然被繼承人並無剩餘財產差額可被請求分配扣除。又原告主張復查決定書內參─三所載「...... 惟查其申報財產土地6筆及房屋乙棟，取得日期均為62年，屬民法修正（即74年6月5日）前取得，取得原因為放領，有「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」及土地登記簿謄本附卷可稽」乙節，雖漏列「房屋乙棟」部分，惟實際上已就原告主張剩餘財產分配半數請求權之對象（財產），包含上開6筆土地，金額計51,965,860元及房屋乙棟計362,300元，總計52,328,160元（51,965,860+362,300=52,328,160）全部審查，該房屋取得日期亦為62年，屬民法修正（即74年6月5日）前取得，取得原因為放領，有「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」附卷可稽，所訴核與前開法令規定不合，尚難採據，是訴願決定：本部分原處分亦予維持。
⒌茲據原告訴稱：
⑴「查民國74年6月3日修正公布之民第1030條之1規定之聯
合財產關係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求權，乃對聯合財產關係之消滅，賦與新的法律效果，此1關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於原已發生之聯合財產關係消滅之法律秩序，認不應仍繼續維持其效力或須變更者，即應於施行法中為明文規定，始得適用修正增訂之民法第1030條之1，惟因民法親編施行法中並未明文規定，民法第1030條之1，於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用，因此民法第1030條之1不得溯及適用於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係，是為法律不溯既往原則；至於聯合財產關係如於74年6月5日該條規定修正生效之後消滅，而已依法發生配偶之剩餘財產差額分配請求權時，其請求對象，該法條明文規定為『夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額』，係應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之；是否發生法律溯及適用問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否嗣後修改、有無溯及效力決之；修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果；結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第1030條之1始得確定或發生，其修正情形與民法第1017條之修正不同，自難謂修正增訂民法第1030條之1，同時對於已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第1條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第1030條之1規定『夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產』中之法律依據。財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函適釋，略謂民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有適用，故夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無適用該修正規定之餘地云云，顯有誤會，應不予適用。」（90判字第671號）⑵為貫徹男女平等原則，落實憲法保障男女實質平等之修法
目的，縱使財產係於74年6月前所取得，但聯合財產關係於74 年6月後才消滅者，依右開判決要旨，仍有剩餘財產分配請求權之適用等情。
⒍查「... 行政之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時
之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為叛判例，據以援引。... 」為台灣省財政廳55年1月1日財稅法字第91318號函所明定，原告所稱上揭90判字第671號判決，既非判例，自不宜援用。又「74年6月4日民法親屬篇修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」亦經最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議在案。本件原告對被繼承人死亡時所遺留之財產主張剩餘財產半數分配請求權，惟查所提供之土地、房屋等均於74年6月5日以前取得，自無該請求權之適用。更何況本案原告既於90年4月12日撤回本件復查之申請，業已發生撤回之效力，是其再主張夫妻剩餘財產分配半數請求權：亦屬程序不合，其再提起行政訴訟，顯無理由，是請維持原核定。
㈢信託財產部分：
⒈本次爭訟標的32筆土地中，其中宜蘭縣○○鄉○○段558之8
、558之9、558之10及桃園縣○○鄉○路○段245之26號等4筆土地係被繼承人死亡前分別經臺灣電力股份有限公司（82年5月）及臺灣省交通處公路局（77年9月）徵收，被告機關業於93年9月23日以北區國稅宜縣1字第0931013821號函更正，並自遺產總額減除1,264,414元，合先述明。
⒉依原告起訴狀，被繼承人所遺留之土地依原告附表56筆中24
筆屬農地部分，被告機關已依遺產及贈與稅法第17條第6項自遺產總額中扣除，為原告所不爭執，且非本次爭訟標的，顯原告自認所有權為被繼承人所有，為被繼承人之遺產，而計入遺產中課稅土地，則主張為祭祀公業「游六七世組」及祭祀公業「游作帕」信託之土地（持分範圍均為九分之一），非被繼承人遺產，應依遺產及贈與稅法第17條第9項規定，屬被繼承人之未償債務，自遺產中扣除乙節，原告對被繼承人所遺附表所列遺產土地，對被告機關核課遺產稅核定，有利部分認屬被繼承人所有為遺產，不利部分則主張為祭祀公業所信託非遺產，顯標準不同，可見信託財產並不存在。⒊另原告主張本件遺產信託人已行使其返還信託物請求權，並
經法院判決已明確認定確有信託事實，附臺灣高等法院79年度上字第1119號民事判決，主張被繼承人所遺系爭28筆（已扣除被繼承人生前被徵收4筆土地）土地為祭祀公業之信託財產，按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記不得對抗第三人。」為信託法第4條第1項所明訂，本件系爭之土地，被告機關查得自79年度民事判決後及信託法實施後，該等土地未登記為祭祀公業信託，且79年度後其他持分人所發生繼承案件如游如松君、游阿木君、游春法君、游阿旺君、游林全君等5人過世後，渠等繼承人分別於84年至92年間辦理過戶登記，登記原因均係分割繼承，依土地登記謄本所載，各持分人之其他登記事項欄均為空白，無信託之註記或返還予原告所主張之祭祀公業，又○○○鄉○○○段坑底小段95-4、95-8、95-9、95-16、96-3、96-6、95-5、95-6、95-17、95- 18、95-19、96-4 、97-3、97-4、97-5、97-6等地號16筆土地另一持分人游春法君死亡後，其繼承人以該等土地抵繳游君之遺產稅款，於84年9月13日辦妥繼承登記，同日即登記移轉為國有，與原告主張系爭土地為祭祀公業所有及所附昭和17年（民國31年）及78年協定書明定土地不得移轉他人及處分有別，原告之主張顯與自79年民事判決後同筆土地之其他持分人繼承案件明顯不一致，依前揭其他持分人繼承人之登記事項作為，可證該等土地迄今已無原告所述信託關係存在。
㈣綜上論述：本件原告原於89年5月31日主張祭祀公業不列入
遺產總額及農業用地扣除，申請復查，嗣後於90年4月12日具文撤回復查，並經被告機關函復准予撤回在案，依行政訴訟法第113條準用民事訴訟法第263條規定，視同未申請復查，是原告嗣後復於90年5月8日及90年10月26日再提起未償債務及夫妻剩餘財產分配半數請求權之復查主張，經查均已逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定限繳日期次日起30日內申請復查之法定不變期間，程序即有未合，應不予受理，是原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自93年8月3日起變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件係原告之被繼承人游炎坤於88年3月2日死亡，由原告6人共同繼承，並於88年12月2日辦理申報遺產稅，案經被告核定遺產總額新台幣（下同）81,099,445元，遺產淨額67,099,445元，應納遺產稅額22,003,772元，原告不服，就祭祀公業列入不計入遺產總額、農業用地扣除及主張夫妻剩餘財產分配半數請求權三項，申經復查結果，獲准追認農業用地扣除額17,617,251元，變更核定遺產淨額為49,4 82, 194元，其餘維持原核定。原告則不服，為如事實欄所載。
三、按「聯合財產闕係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所明定；另按「‧‧。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74 年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配時，自遺產總額中扣除。」，為最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議文參照。經查被繼承人所有土地六筆及房屋乙棟，取得日期均屬民法修正（即74年6月5日）前取得，其中桃園縣龜山鄉及宜蘭縣二結段地號取得之原因為繼承，有「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」及土地登記簿謄本附卷可稽，揆諸上開法律規定及最高行政法院庭長法官聯席會議之決議，自應不予列計；至被繼承人銀行存款301,218元，惟生存配偶即原告丙○○○財產部分計有銀行存款763,138元，被繼承人剩餘財產為301,218元減除生存配偶之剩餘財產763,138元為負461,920元，被繼承人並無剩餘財產差額可被請求分配扣除。是原告主張夫妻剩餘財產分配半數請求權乙節，自不足採，應予以駁回。
四、按原告之訴，起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之。為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。
另提起撤銷訴訟，須以經過訴願程序為其前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀同法第4條第1項規定自明。經查：
㈠本件被告所核發88年度遺產稅繳款書所載之納稅義務人為原
告甲○○、乙○○、丙○○○、丁○○○、戊○○及己○○等六人，惟僅原告甲○○一人於89年5月31日向被告所屬宜蘭縣分局提起復查之申請，該申請書主旨載以：「貴局核發88年度繳款書，但父游炎坤係於88年3月2日逝世，但開立繳款書日為89年5月10，可否援用新農業發展條例第38條重新核課，請查照，並予復查。二、祭祀公業信託私人代管並有協定書及台灣高等法院判決文可稽，應予援用，以保祭祀公業之權益。」等語，此有遺產稅繳款書及申請書影本各一紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡原告甲○○於提起復查之申請後，陸續於90年1月31日及90
年3月16日向被告所屬宜蘭縣分局提出說明，謂系爭57筆土地均屬祭祀公業土地，且其中筆土地現仍作農業使用之農業用地，不應計入遺產總額等語；嗣原告甲○○於於90年4月12日向被告提出撤回復查申請，該申請書載以「本人於89年5月申請復查遺產稅乙案，經貴局協談詳加解說後，徵納雙方已有共識，茲申請全部撤回復查。」等語，有該撤回復查申請書影本一紙在卷足憑；至原告主張90年4月12日之「撤回復查申請」並非原告甲○○本人所出具，並非其本人簽名蓋章，且可能涉及承辦之蕭姓代書未經授權或逾越授權乙節；惟查被告於收受上開撤回復查申請書後，於90年5月21日以北區國稅法字第90020141號函知原告甲○○「准予撤回」，並副本通知被告所屬宜蘭縣分局；嗣原告甲○○於90年10月23日以蕭麗芬為代理人名義向被告所屬宜蘭縣分局函謂：
「主旨：為代游炎坤繼承人函知貴局如說明之事項，請查照。」，比較上開撤回復查申請書與本件函，原告甲○○之印文，以目測觀之應屬相同；另揆諸該函其說明欄謂「‧‧。今繼承人於查閱相關資料後，願先撤回復查之聲請，而就之前申報遺產稅時未主張遺產稅法第16條中之扣除項目，主張扣除。」云云，足認原告甲○○業已收受，且知悉上開被告「准予撤回」函。是原告上開主張尚難可採。
㈢至原告復主張，即使簽章係真正，其撤回復查之效力，對全
體繼承人亦不生效力，因：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對于遺產全部為共同共有」，又依民事訴訟法第56條規定，訴訟標的對于共同訴訟之個人必須合一確定者，適用下列條款之規定：㈠共同訴訟人中一人之行為有利益于共同訴訟人者，其效力及于全體，不利益者，對于全體不生效力。撤回復查之行為對共同訴訟人不利，則依行政訴訟法準用民事訴訟法之規定，對繼承人全體應不生效力乙節。查依稅捐稽徵法第35條第4項規定「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，是以復查之申請及該決定書之作成，均由原作成處分書之機關為之。原告主張民事訴訟法第56條規定，行政訴訟法應可準用，其同為訴訟程序，其立論固非無據；然復查決定乃由原處分機關重予以審查，其所踐行程序自有別於一般訴訟所應進行之程序；況揆諸稅捐稽徵法並無對於「撤回復查申請」之效力作何規定，自難準用民事訴訟法之規定；雖行政程序法第27條第4項但書規定「但申請之撤回、權利之拋棄或義務之負擔，非經全體有共同利益之人同意，不得為之。」，惟此係針對於經選定或指定當事人所為規定，而本件原告甲○○提出復查申請，係以其個人名義為人，並非以選定當事人名義，是尚無該法條可適用之情形。
㈣綜上，本件原告甲○○於提出復查之申請，嗣函知被告「全
部撤回復查。」，已生撤回之效力；是其起訴程式於法不合，應予駁回，併此敘明。
五、綜上所述，原處分（即復查決定）依法自無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
書記官 王琍瑩