臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四八七號
原 告 財團法人中國地政研究所代 表 人 甲○○訴訟代理人 林進富律師被 告 財政部臺北市國稅局（承受原臺北市稅捐稽徵處）代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月三日台財訴字第０九一００二一五九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲原告未依規定辦理營業登記，即自民國（下同）八十二年七月起至八十九年六月止銷售勞務（出租房舍），金額計新台幣（下同）五一、０四七、八０三元（不含稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅二、五五二、三九０元，經審理違章成立，除核定補徵原告營業稅二、五五二、三九０元（原告已於九十年九月五日繳納）外，並按其所漏稅額二、五五二、三九０元處二倍之罰鍰計五、一０四、七００元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈營業稅之課稅客體應限於「營業行為」，而不及於「理財行為」。①按營業稅
，乃係針對營業所課徵之租稅；必須先要有「營業行為」，才有課徵營業稅之問題；如某一行為或交易非屬營業行為之範疇者，也就不會有要不要課徵營業稅之問題。至於何謂「營業行為」呢？營業稅法本身雖無明文規定，是以自應依營業稅法之目的、主管機關之解釋以及實務之相關裁判，以探求其意義。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號解釋闡釋在案。可知涉及租稅之事項，應參酌相關該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義，本於租稅法律主義之精神，公平為之。營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」而銷售貨物及勞務之定義，依同法第三條規定：「將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者為銷售貨物，提供勞務予他人或提供貨物與他人使用收益，以取得代價者為銷售勞務。」顧名思義銷售貨物係將貨品出賣他人，換取貨款之商業行為，如買賣業、製造業、手工業等，而銷售勞務則為其本業即為係提供勞務收取報酬之服務行為，如新聞業、娛樂業等。茲依據⑴經濟部五十五年商字第二七二六０號函：「查公司登記經營之業務應以具有經常性者為限，如公司因部份產品外銷情形欠佳暫停生產擬將部份工廠及機器出租，此項行為係屬公司理財行為，不必辦理經營業務登記。」⑵經濟部五十九年商字第四二一四九號函：「查公司不得經營房地產業務前經規定有案，至於出租廠房係公司經營方式之變更倘以部份多餘廠房出租則屬公司理財行為並非其經常之業務無庸訂入所營業務之內。惟出租全部廠房與他人經營尚須依照公司法第一八五條之規定辦理。」以及⑶經濟部七十八年商字第０三四九三一號函：「公司法第十五條第一項規定『公司不得經營登記範圍以外之業務』，所稱經營業務乃於社會生活上繼續反覆實施追求之行為，故業務應有持續性與固定性；公司『如偶』有轉售向法院標得之廠房、土地獲取利潤，其行為若無持續性，則與公司經營業務觀念尚屬有間，應無公司法第十五條第一項規定之適用。」。「營業行為」係指社會生活上繼續反覆實施追求之行為，其須符合持續性、固定性與非理財性三個原則。質言之，任何經濟行為只要是反覆實施追求之行為，而非僅為運用閒置資金或財產，則該等行為即構成「營業行為」；反之，如該行為不屬反覆追求之行為，而僅是偶一為之、係屬運用閒置資金或財產之理財行為，縱該行為涉及銷售貨物或勞務或進口貨物，亦非所謂「營業行為」，而應依法免予課徵營業稅。③就「營業行為」之認定原則，亦可參照改制前行政法院六十年判字第六四四號判例：「私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃業之稅率課徵其營業稅。至行政院臺（五七）財字第四七八八號令飭財政部研訂之徵免營業稅之範圍，係出租人藉租金之收入維持生計為前提，必具備此項前提條件，始有「徵免範圍」之適用。原告以鉅資興建六層大樓，顯有相當資力，而其以大樓中之五層長期出租，收取鉅額租金，足見其建屋之目的，即在出租營利，已逾藉維生計之限度，自無適甪上述「徵免範圍」之餘地，仍應認其為事實上經營租賃業務。被告官署依營業稅分類計徵標的表所定租賃業之稅率，課徵其營業稅，於法尚無不合。」換言之，出租人如出租閒置房屋收取租金，並藉租金之收入維持生計者，即非屬「營業行為」，依法免徵營業稅，理應無議。④原告為一「財團法人」，其成立宗旨係以培養國內地政專業人才為目的，並非以出租不動產為業。茲原告於八十二年七月起至八十九年六月止之期間，雖有將所有之閒置不動產出租他人收取租金，惟此一出租行為，顯非原告反覆實施追求之行為（按：原告成立宗旨係為培養國內地政專業人才），純屬「偶一為之」運用閒置財產之行為，核其法律性質應屬前開經濟部之函釋所稱之「理財行為」；更何況，該租金收入尚不足支應原告業務之日常支出，實可謂「入不敷出」，此有原告八十二年至八十九年依法向財政部台北市國稅局結算申報之損益計算書可稽，其中八十九年收入不足支出達二、一三七、二九五元、八十八年收入不足支出達一、一０七、六六九元、八十七年收入不足支出達四五五、七二三元、八十六年收入不足支出達一、八七三、六四七元、八十五年收入不足支出達一、三二四、一四０元、八十四年收入不足支出達二
二六、三七一元，可見一般，僅八十二年及八十三年分別餘拙四一三、二三三元及二０四、四七六元而已。由此可見，原告之情境核與前揭改制前行政法院六十年判字第六四四號判例中所謂「出租人如出租閒置房屋收取租金，並藉租金之收入維持生計者」實屬相當，甚至較之更加不及。原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間，雖有將所有之閒置不動產出租他人收取租金，但核其法律性質，顯非屬「營業行為」，依法免徵營業稅，至為明確。
⒉營業稅之計算應以「銷項稅額」扣減「進項稅額」後之餘額計之，即所謂「稅
額相減法」，方為適法。①按營業稅法第十五條第一項之規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」此即為加值型營業人銷售貨物或勞務計算營業稅額之具體內涵，也就是所謂「稅額相減法」。而營業稅法第十四條則規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」因此，「銷項稅額」係指營業人銷售貨物或勞務之銷售額乘以營業人銷售之貨物或勞務所適用之營業稅率所計得之數額。又依營業稅法第十五條第二項之規定，進項稅額係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。②縱假設鈞院認定原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間，將所有之閒置不動產出租他人收取租金，核其法律性質，係屬「營業行為」，依法應課徵營業稅；惟查，被告核課原告應補繳之營業稅額為二、五五二、三九０元，其顯係直接以原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間所收取之租金收入五一、０四七、八０二元乘以百分之五之稅率計之，亦即直接以「銷項稅額」作為營業稅額，完全棄原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間之「進項稅額」於不顧，顯然與「稅額相減法」有違，故其所計算之營業稅額並非原告依法應補繳之營業稅額，至為明確。③原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間合計之「進項稅額」為二五、九二六元，依「稅額相減法」之計算公式，原告應補繳之營業稅額僅為二、五二六、四六四元（即二、五五二、三九０元－二五、九二六元＝
二、五二六、 四六四元）而已，殆無疑議。⒊稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定所謂「未於規定期間內申報」係指納
稅義務人完全未於規定期間內向稅捐稽徵機關申報相關納稅資料，以致稅捐稽徵機關無法得知其是否應被課徵稅捐而言。①按稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」其中第一項第三款規定所謂「未於規定期間內申報」應係指納稅義務人完全未於規定期間內向稅捐稽徵機關申報相關納稅資料，以致稅捐稽徵機關無法得知其是否應被課徵稅捐而言。②「行政機關為發揮共同一體之行政機能，應於其權限範圍內互相協助。」行政程序法第十九條第一項定有明文。可知基於行政一體原則，行政機關本應互相協助，倘行政機關相互間未盡其協力義務，則其義務之違反所生之不利益，自不應由人民負擔，否則即屬違反誠信原則，其所為之處分自屬違法。是以茍納稅義務人已於規定期間內如實向特定稅捐稽徵機關如被告申報相關納稅資料（例如租金收入），惟因特定稅捐稽徵機關本身怠於查知納稅義務人尚應被課徵其他稅捐（例如租金收入應被課徵營業稅），並將相關納稅資料移送或轉知其他主管之稅捐稽徵機關如原處分機關，以致該主管之稅捐稽徵機關因未獲悉相關納稅資料而無法核課納稅義務人應被課徵其他稅捐（例如租金收入應被課徵營業稅），此一情況顯與稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定所謂「未於規定期間內申報」並不相當；不應以特定稅捐稽徵機關本身之怠慢，或稅捐稽徵機關相互之間未做好聯繫工作，而使納稅義務人另行負擔不利之法律結果。因此，納稅義務人如已於規定期間內如實向特定稅捐稽徵機關申報相關納稅資料（例如租金收入），而由該等納稅資料已可使稅捐稽徵機關得知其是否應被課徵其他稅捐（例如租金收入應被課徵營業稅）者，稅捐之核課期間應以五年為計，而不應以七年為計，方符合稅捐稽徵法第二十一條之立法目的。③縱鈞院認定原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間，將所有之閒置不動產出租他人收取租金，核其法律性質，係屬「營業行為」，依法應課徵營業稅；惟原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間，皆如實依法向被告提出結算申報之損益計算書，並於損益計算書明確載明租金收入之金額。茍被告未怠於查知原告之租金收入尚應被課徵營業稅，並將相關納稅資料移送或轉知原處分機關者，則原處分機關自然可依相關納稅資料來核課原告營業稅，而原告自會依法繳納營業稅；更何況，被告與原處分機關相互之資訊本有電腦連線，原處分機關本身亦可「極其輕易地」查知原告向被告提出結算申報之損益計算書內容，而依該納稅資料來核課原告營業稅。換言之，不應以被告本身之怠慢而未將相關納稅資料移送或轉知原處分機關，或原處分機關本身未透過電腦連線系統查知原告向被告提出結算申報之損益計算書內容，而使原告另行負擔不利之法律結果（即稅捐之核課期間由五年延長至七年），此乃行政程序法第八條所謂「誠信原則」適用之當然結果。
⒋本件相關事實核與稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第三款之規定相
當，依法應可適用或類推適用該款規定，按所漏稅額處０．五倍之罰鍰。①按稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第三款規定：「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：‧‧‧三、申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處０．五倍之罰鍰。」換言之，如原告已如實向被告申報相關納稅資料，惟卻漏報銷售額，但依原告所申報之相關納稅資料，可以直接證明其無錯誤或漏載之情形者，由於違反稅法規定之事態極其輕微，故只要略施薄懲，即已符合「比例原則」。②縱鈞院認定原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間，將所有之閒置不動產出租他人收取租金，核其法律性質，係屬「營業行為」，依法應課徵營業稅；惟原告於系爭八十二年七月起至八十九年六月止之期間，皆已如實依法向被告提出結算申報之損益計算書，並於損益計算書明確載明租金收入之金額，雖有漏報銷售額之情形，但依原告所申報之相關納稅資料，可以直接證明原告並無錯誤或漏載之情形，核其事態顯與稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第三款之規定相當，依法應可適用或類推適用該款規定，並依前揭第二項理由所謂「稅額相減法」以及第三項理由所謂「誠信原則」（即核課期間以五年為計）計算原告應納之營業稅，按所漏稅額處０．五倍之罰鍰即可。本件被告課處原告所漏稅額二倍之罰鍰，有違稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第三款之規定，且與「比例原則」不符，於法確有不合。按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。」司法院釋字第三三七號解釋著有明文。
⒌按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民衹有依法律所定
之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義。」司法院釋字第四一三號解釋理由書著有明文。可知稅捐機關如以命令或函示，對於法律明定稅額之計算方式、稅率、稅捐減免等事項，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，即屬違反憲法上之租稅法律主義，而據此作成之課稅處分，亦屬違法。次按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付『營業稅額』。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳『稅款』外，按所漏『稅額』處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧。」營業稅法第十四條、第十五條第一項及第五十一條分別訂有明文。可知在課徵營業稅時，應依「稅額相減法」以「銷項稅額」扣減「進項稅額」之「營業『稅額」』，再乘以法定稅率，作為營業稅之應繳「『稅款」或「稅額」』，而在課徵罰鍰時亦應以扣減「進項稅額」後之稅額作為基礎，課處罰鍰，乃至為明確。本件被告雖援引財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函，認為營業人之進項稅額准予扣抵者，應以已申報者為前提，對於經查獲始提出合法進項憑證者，則不宜扣抵銷項稅額云云。營業稅法第十五條既已明文規定，應以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額作為營業稅額，並未為以已申報者為限，因此在依營業稅法第五十一條追繳加稅款及課處罰鍰時，自應以扣減「進項稅額」後之稅額作為基礎。
⒍原告向被告辦理教育文化公益慈善團體及其作業組織結算申報之法令依據為何
？①所得稅法第七十一條之一：按六十一年十二月三十日所得稅法修正時，增訂七十一條之一，其中第三項規定：「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」（即現行條文），故符合所得稅法第四條第十三款免納所得稅之教育、文化、公益、慈善機關或團體仍須依所得稅法第七十一條規定辦理所得稅結算申報。因此，原告雖依法無須繳納所得稅，仍須依前開規定向被告辦理結算申報。②「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第二項：依據所得稅法第四條第十三款所制定之子法「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱「適用標準」）於八十三年十二月三十日修正時，將其第二條第二項修正為：「財產總額或當年度收入總額達新台幣一億元以上之教育、文化、公眾、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅者，除應符合前項第一款至第九款之規定外，並應委託經財政部核准為稅務代理人之會計師查核簽證申報。」（註：前開適用標準第二條第二項雖於九十二年三月二十六日為修正，惟該次修正僅刪除一個「之」字，未影響原條文之文義），因此，自八十三年十二月三十日起，凡財產總額或當年度收入總額達一億元以上之教育、文化、公益、慈善機關或團體，須適用標準第二條第二項之規定，就其免稅所得，依法向主管機關辦理申報。本件原告之財產總額逾一億元（詳參原告營業人設立登記查簽表之實收資本額欄），依前揭規定，自應向主管機關即被告辦理結算申報。⒎原告因信賴被告對「租金收入」性質之認定，而未辦理營業登記及就租金報繳
營業稅，應無故意或過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋，不應課予原告罰鍰之處分：①依釋字第二七五號解釋之見解，行政機關欲對人民違反法律義務行為課予行政罰時，如法律無特別規定時，自須以人民主觀上有可歸責事由（即故意或過失）為要件：按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。改制前行政法院六十二年度判字第三０號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第三五０號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用」，經釋字第二七五號解釋闡明在案。依釋字第二七五號解釋之見解，人民違反法律上義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
⒏原告因信賴被告對租金收入之認定，認為前開收入並非「銷售貨物或勞務之所
得」，而未辦理營業登記及繳納營業稅，主觀上並無可歸責之事由：①按信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使所生之合理信賴，法律自應予適當保障，不使其遭受不可預計之損失，因此，行政程序法第八條後段特規定：「行政行為，‧‧‧並應保護人民正當合理之信賴。」另，人民如欲主張有信賴保護原則之適用，須符合下列要件：⑴信賴基礎，即須有足以引起當事人信賴之國家行為。⑵信賴表現，即當事人因信賴國家行為而為具體信賴行為。⑶信賴值得保護，即當事人無行政程序法第一百十九條各款之情形之一。②本件原告因信賴被告對租金收入性質之認定，而未辦理營業登記及報繳營業稅，自有信賴保護原則之適用：⑴本件有信賴基礎：原告為依法向教育部及台北地方法院辦理設立之財團法人，為彌補事務經費之不足，原告始將閒置房屋對外出租，為此，原告早於六十一年十二月間報請被告，以「茲為增加營運收入起見，擬將自建房屋餘屋出租，所得租金，全部用於原告教育經費之不足。茲依所得稅法第四條第十三款及同法施行細則第八十三條之規定，備文申請，原告所取得之租金准予免納所得稅並免予扣繳」，旋奉被告六十二年一月十七日財北國稅二字第０七八一一七號函復：「貴所既屬依法成立之財團法人如符合所得稅法施行細則第三條規定之條件（即除為其創設之目的而必須支出費用外不以任何方式對特定個人給予特殊利益；其以基金或收益所購置之財產或由捐贈而取得之財產全部屬於本機關團體所有在任何情形下不以任何方式分配與任何特定個人或營利事業）其取得之所得自可以依同法第四條第十三款之規定免納所得稅並依同法施行細則第八十三條規定免予扣繳，惟仍應依所得稅法施行細則第五十七條規定辦理結算申報」，被告前開來函雖未直接肯認原告租金收入應免納所得稅，惟原告自七十六年開始均據實向被告申報租金收入，此有原告七十六年至八十九年之損益計算書可稽，從而，被告對原告歷年來之租金收入應知之甚詳，然其卻未要求原告就租金收入繳納所得稅，尤有進者，於八十三年十二月三十日後，「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項已明訂教育、文化、公益、慈善機關或團體須就其「銷售貨物或勞務之所得」繳納所得稅，被告亦未改變見解要求原告須對租金收入繳納所得稅，由此可證，被告自始自終均認定原告租金收入並非「銷售貨物或勞務之所得」，而應予免稅。原告自七十六年起，向被告申報所得中均已包含所有租金收入，未曾短報或漏報，而原處分機關與被告間相互之資訊本有電腦連線，因此原處分機關本身可輕易查知原告向被告提出之結算申報之損益計算書之內容，並依此內容來核課原告之營業稅（假設原告租金收入屬營業行為而須繳納營業稅），然原處分機關於八十九年前，卻從未對原告未申報繳納營業稅予以指正，益使原告更加確認其租金收入非「銷售貨物或勞務之所得」。⑵原告因信賴被告對租稅收入性質之認定，認為其租金收入非「銷售貨物或勞務之所得」，致未辦理營業登記及就租金收入報繳營業稅：被告自始自終均認定原告租金收入非「銷售貨物或勞務之所得」而應予免稅，且於八十九年前台北市稅捐稽徵處亦未曾要求原告就租金收入報繳營業稅，已如前述。基於長久以來對前開行政機關之信任，致使原告亦相信其租金收入應與「銷售貨物或勞務之所得」有間，自無辦理營業登記或就租金收入報繳營業稅之必要。⑶原告並無行政程序法第一百十九條所規定信賴不值得保護之情形：原告自七十六年起於向被告申報之損益計算書中均據實填載當年度之租金收入，並無漏報或其他不實之行為，被告認定租金收入為免稅所得、原處分機關於八十九年前未要求原告就租金收入報繳營業稅，均非因原告虛偽隱匿行為所致。此外，財團法人之租金收入應否繳納營業稅，一般專業稅務人員猶難加以評斷，因此原告自不可能對其法律之適用與解釋有所認知，職是，原告並無行政程序法第一百十九條所規定信賴不值得保護之情形至明。③原告有信賴保護原則之適用，且主觀上並無故意或過失：按「原告身為推動農田水利事業之公法人，其取得之收入除用人及管理上必需之費用外，依法全部用於事業本身，且國稅局向准此類租金等收入免納所得稅，且歷年包含此項收入之預、決算均向國稅局苗栗縣分局申報，之前稅捐機關對於原告未繳納系爭營業稅亦未予指正，原告因而誤認免納營業稅尚屬可信，自難遽認原告未繳納營業稅有故意或過失」、「本件原告基於信賴稅捐機關對原告之該等收入之性質認定，從而未辦理營業登記及報繳營業稅，即難認定原告有過失」、分別為臺中高等行政法院九十年訴字第一二００號及鈞院九十一年訴字第三七０四號判決所明揭，依前揭判決之見解，本件原告係因信賴被告對租金收入性質之認定而有信賴保護之情事，原告主觀上即無故意過失可言。
⒐原處分機關課處原告所漏稅款二倍之罰鍰亦有違行政平等原則及誠信原則，應
予撤銷。台北市稅捐稽徵處課予原告罰鍰之處分有違行政平等原則：按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政程序法第六條定有明文，準此，行政機關對人民所為行政行為，如無特別之理由，相同之事實應予相同處理，不同事實則不同處理，始符行政程序法第六條所揭示之平等原則。經查，本件原處分機關台北市稅捐稽徵處，曾針對財團法人天主教瑪利亞仁慈傳教會未就八十六年一月起至九十年十月止出租房舍之收入繳納營業稅乙案，核定該傳教會須補繳所漏營業稅三十七萬三千零八十八元（未一併課處罰鍰）之行政處分（鈞院九十二年訴字第九七０號判決），而本件原告與天主教瑪利亞仁慈傳教會同屬非營利性質之財團法人，且亦均相信其出租閒置資產之行為非營業行為致未辦理營業登記及報繳相關營業稅，因此二件案件事實極為類似，本諸前揭行政平等原則，於本件台北市稅捐稽徵處理應比照此例辦理，命原告補繳營業稅即已足，然原處分機關除命原告補繳所漏之營業稅外，尚課予原告相當於所漏稅額二倍之罰鍰，明顯與前案有差別待遇，對原告顯失公允，故台北市稅捐稽徵處課予原告罰鍰之處分，顯已違反行政程序法第六條所揭示之「平等原則」，於法未合。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「‧‧‧提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條、第三條第二項前段、第二十八條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第五十一條第一款所規定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，‧‧‧其核課期間為七年。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所規定。
⒉原告之違章事實有原處分機關松山分處八十九年六月二十二日北市松密字第八
九六００一三七００號調查函、原告八十二年至八十九年租金收入之帳冊資料、原告八十九年六月二十七日營利事業統一發證設立變更登記申請書、原告八十二年至八十七年房屋租金明細表、原告八十二年至八十六各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒊原告主張其非以出租為業，租賃行為非屬營業稅課徵範圍、進項稅額應准以扣
抵銷項稅額、稅捐核課期間應為五年及稅務違章案件減免處罰標準規定，本案應按所漏稅額處０．五倍之罰鍰等節。查營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定外，不論是否以營利為目的，均應依法課徵營業稅，又依營業稅法第六條第二款及第二條第一款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人。本件原告出租房屋與他人使用收益、以收取代價之行為，依營業稅法第三條第二項之規定係為『銷售勞務』，自應依法開立統一發票申報銷售額繳納營業稅，是原告主張出租房屋非屬營業行為，核無足採。原告復主張進項稅額應准以扣抵銷項稅額乙節，惟按財政部八十九年十月十九日臺財稅字第０八九０四五七二五四號函釋規定，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額，是原告所訴，亦無足採。原告復主張已於規定期限內向特定稅捐稽徵機關申報相關稅務資料，核課期間應為五年乙節，惟按前揭營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，向主管稽徵機關申報銷售額，查本件原告既未依規定辦理營業登記，短漏開統一發票並漏報銷售額，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，未於規定期間內申報，其核課期間應為七年，原告所訴，顯係誤解法令，要無足採。原告復主張本件應可類推適用稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第三款規定，按所漏稅額處０．五倍之罰鍰乙節，惟查上開減免處罰標準，係以已申報為要件，原告自始並未依規定辦理營業登記，並於規定期限內申報繳納營業稅，自無減輕處罰之適用。
⒋第一次原處分送達日期為八十九年九月十六日，原告不願承認違章，所以處罰
三倍，且並未申請復查。原告於九十年九月五日願意繳納並承認違章，所以第二次更正處分改為二倍，更正處分送達日為九十年十月八日，於九十年十一月十五日申請復查，依新的裁罰倍數標準表亦是裁罰兩倍。依法律規定銷售即是營業行為，原告不動產長期出租為營業行為，所以為營業稅課徵標的。與銷貨有關之進項稅額可扣抵銷項稅額之規定須憑證合法，且於期間內提出方可扣抵，原告所提出之憑證未於期間內提出上不能證明有關連性。原告第一次不願意承認違章本應處罰二倍，第二次才承認違章，被告改為二倍裁罰已經有利於原告。
⒌原告主張「本件原告已依法向被告申報納稅資料，並無逃漏稅之不法意圖，‧
‧‧核其情形應與稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第三款之規定相當，依法應按所漏稅額課處０．五倍之罰鍰即為已足，距原處分竟遽課以所漏稅額二倍之罰鍰，顯然違反比例原則‧‧‧」。查本件係因檢舉人於八十九年六月十九日以電話檢舉原告出租房屋，未開立發票涉嫌逃漏營業稅，嗣經臺北市稅捐稽徵處松山分處以八十九年六月二十二日北市稽松密第0000000000號調查函，請原告提示八十二年至八十九年所有房屋之房屋租約及案關資料供查核。又原處分機關九十年八月二十四日登載於經濟日報上之宣導明白指出：「財團法人有出租房屋或土地，並且有收取租金，應向所轄稅捐分處辦理營業登記並補款稅款。凡屬未經檢舉或稅捐稽徵機關未開始進行調查者，自動補報補繳稅款始可免予處罰」。是本件原告係於檢舉日及調查基準日後之九十年九月五日始補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，市稅處松山分處於八十九年九月十一日原核定按其所漏稅額處三倍罰鍰處分，洵屬有據。嗣因原告於九十年九月五日補繳稅款，並書面承認違章事實，該分處重新衡酌其違章情節，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定」將原處分更正為按所漏稅額處二倍罰鍰，於法並無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售、應納或溢付營業稅額。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即開始營業，…」分別為行為時營業稅法第一條、第二條、第三條第二項前段、第二十八條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第三款所規定。本件原告未依規定辦理營業登記，即自八十二年七月起至八十九年六月止銷售勞務（出租房舍），金額計五一、０四七、八０三元（不含稅），未開統一發票未報銷售額，漏繳營業稅二、五五二、三九０元之事實，有原告之損益計算書附卷及原告八十二年至八十七年房屋租金明細表附原處分卷可稽，並為原告所不爭執。原告屬於行為時營業稅法第六條第二款所稱之營業人，其持出續出租房舍收取租金，依照前揭說明，為同法第三條第二項前段所稱之銷售勞務，應補徵營業稅。原告主張其上開出租房舍收取租金行為非屬行為時營業稅法之營業行為，並不足採。
二、然被告除補徵稅款外，另行依同法第五十一條第一款規定，按其所漏稅額二、五
五二、三九０元處二倍之罰鍰計五、一０四、七００元。原告如事實所載主張其無故意或過失。經查：
(一)、司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，
法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」。據此號解釋，行政處罰以行為人有故意或過失為要件；行政罰之行為犯（即不以發生損害或危險為處罰要件）有推定過失之適用，反言之，行政罰之結果犯即無推定過失之適用。行為時營業稅法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」係以發生漏稅之結果為處罰要件 (故稱漏稅罰)，為結果犯，並非僅須違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為其要件，故無推定過失之適用。因此不能僅因行為人有未依規定申請營業登記而營業，漏繳營業稅，逕行推定其有過失，而予以處罰。原處分機關及被告於處分時及行政爭訟中，並未說明原告未依規定申請營業登記而營業，有如何之故意或過失，原處分處罰原告，已有可議之處。
(二)、稅捐法令由於具有技術性及煩瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實務作
法，亦易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納稅義務人殊不易理解，因而納稅義務人對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護。最高行政法院九十年判字第四四七號判決所指：「查原告係經行政院環境保護署（下稱環保署）核准並向法院辦理登記之財團法人，屬非以營利為目的之事業，除有銷售貨物或勞務之特別情事，原則上非納稅之團體。而原告執行回收廢一般容器，係依據環保署與經濟部共同訂定之廢一般容器回收清除處理辦法成立之組織，其執行回收工作向業者收取之費用，依環保署七十八年三月一日訂定之環境保護財團法人設立許可及監督準則規定，係成立專戶保管運用，其業務行為，究屬營利或非營利性質，在財政部賦稅署八十五年十一月十六日台財稅二發字第八五一九二四八一七號函作成釋示前，尚無定論，而依環保署八十四年六月間訂頒之『環境保護財團法人管理工作手冊』第二十二條規定：『本財團法人經費收入應開立正式收據，．．．』，並無規定須開立統一發票。另環保署就與本件原告相同組織之『財團法人保綠基金會』等四個基金會，其向業者收取回收清除處理費之事項，以八十五年七月十日環署廢字第三四五九號函致財政部賦稅署，略以：『．．．經費為代收代付性質並非營利行為。．．．故其收取費用是否須開立統一發票，課徵營業稅，建請卓酌，．．．』可見為目的事業主管機關之環保署，對本件是否屬課稅範圍，亦不確信。則在財政部賦稅署作成前述台財稅二發字第八五一九二四八一七號函釋前，原告主觀上不認為本件業務行為屬應稅範圍未依規定開立統一發票及申報銷售額，而難謂有何過失。」即是一例。
(三)、原告六十一年十二月間函請被告，以「茲為增加營運收入起見，擬將自建房屋
餘屋出租，所得租金，全部用於原告教育經費之不足。茲依所得稅法第四條第十三款及同法施行細則第八十三條之規定，備文申請，原告所取得之租金准予免納所得稅並免予扣繳」，被告六十二年一月十七日以財北國稅二字第０七八一一七號函復：「貴所既屬依法成立之財團法人如符合所得稅法施行細則第三條規定之條件（即除為其創設之目的而必須支出費用外不以任何方式對特定個人給予特殊利益；其以基金或收益所購置之財產或由捐贈而取得之財產全部屬於本機關團體所有在任何情形下不以任何方式分配與任何特定個人或營利事業）其取得之所得自可以依同法第四條第十三款之規定免納所得稅並依同法施行細則第八十三條規定免予扣繳，惟仍應依所得稅法施行細則第五十七條規定辦理結算申報」，嗣原告自七十六年起至八十九年，向被告結算申報所得中均有系爭租金收入，被告均未要求原告就該項租金收入繳納所得稅，此有上開函文（原證十三及十四）、原告七十六年至八十九年之損益計算書（原證六及十一
）在卷為證，復為被告所不爭執。是原告上開出租房舍收取租金，均免繳納所得稅，而「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項規定，於八十三年十二月三十日自「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業之所得免納所得稅」修正為「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅」，即明訂教育、文化、公益、慈善機關或團體須就其「銷售貨物或勞務之所得」繳納所得稅後，被告亦未要求原告須對系爭租金收入繳納所得稅，上開情事及被告行為客觀上確足以令人相信被告認定系爭租金收入並非「銷售貨物或勞務之所得」（故未向原告徵收所得稅）。因而原告主張其信賴被告自始自終均認定系爭租金收入並非「銷售貨物或勞務之所得」，應予免稅一節即可採信。原告既正當信賴被告認定其租金收入非「銷售貨物或勞務之所得」，加以原告在八十二年七月之前從未因系爭租金遭稅捐稽徵機關課徵營業稅，則難期待其在八十二年七月至八十九年六月間對其出租房舍辦理營業登記並報繳營業稅，即原告有不能注意情事，以致未辦理營業登記及就租金收入報繳營業稅，難認其有故意或過失情事，依照司法院釋字第二七五號解釋，不能科處罰鍰。
(四)、財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋規定：「農田水
利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關，依職權撤銷或變更原處分。」（另見行政法院八十九年判字第三０四五號判決）對同為財團法人之農田水利會有銷售勞務行為，應依法辦理營業登記報繳營業稅，如有未依規定辦理者，要求稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理，前此稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，又被告自承於九十年八月二十四日於經濟日報上宣導財團法人出租房屋或土地收取租金，應辦理營業登記，則被告對同為財團法人之原告就其未輔導依法辦理營業登記報繳營業稅前之行為予以裁罰，是屬於無正當理由而有差別待遇，有違行政程序法第六條規定。再原處分機關對財團法人天主教瑪利亞仁慈傳教會未就八十六年一月起至九十年十月止出租房舍之收入繳納營業稅乙案，核定該傳教會須補繳所漏營業稅三七三、０八八元，未課處罰鍰（參見卷附本院九十二年訴字第九七０號判決），而本件原告與天主教瑪利亞仁慈傳教會同屬非營利性質之財團法人，均出租房舍收取租金未辦理營業登記及報繳營業稅，經本院令被告機關說明其間作不同處理之理由，被告亦未能說明，亦屬無正當理由為差別待遇。
三、從而，原處分對被告無故意過失行為課處罰鍰，且有無正當理由為差別待遇情事，於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷為有理由，爰併予撤銷。本件待證事實已明，兩造其餘主張及舉證不影響判決結果，爰不一一論斷，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
書記官 李金釵