臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四八八號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十日台財訴字第○九一○○五○八二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父林來富（民國八十五年二月二十六日死亡）生前於民國八十五年二月二日將所有坐落桃園縣中壢市○○段興南小段二一三之一○三、二一三之一○四、二一四之一一八地號三筆土地及桃園縣中壢市○○里○○鄰○○路○○○號房屋，出售予其媳林祖華（原告之配偶），售價為新臺幣（下同）一二、
四三六、七二七元，並於八十五年三月十四日申報贈與稅，並主張本件係屬買賣，免課徵贈與稅。被告初查以買賣雙方之帳戶均有資金之收付流程，且承買人林祖華，確有資力支付價款，遂以買賣認定，免按贈與論；嗣被告於審理被繼承人林來富遺產稅案件時，查得被繼承人林來富出售上揭房地得款後，計一○、八五○、○○○元有資金回流之情事，遂認定前揭案件非屬買賣，仍應依遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論，按移轉日該房地之價值核定贈與總額為一二、
四三一、二二七元、扣除額五八一、二二七元，核定贈與淨額為一○、八五○、○○○元（即查得回流資金），補徵贈與稅額一、九四四、五○○元（限繳日期九十年一月二十六日至同年三月二十五日止）；嗣原告於九十年三月二十一日具文主張核定誤課請予更正，被告初查更正核定贈與總額為一二、四三一、二二七元、贈與淨額為一一、四○四、三八五元，應納稅額為二、○九四、一八三元。原告不服，申經復查結果，獲准變更核定贈與總額為四、三○○、○○○元，淨額為三、二七三、一五八元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於最後言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載及前次到場聲明如下：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查二親等以內親屬間財產之移轉以贈與論，但能提出支付價款之確實證明，且該
已支付價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限：為遺產贈與稅法第五條第六款明定。被告八十五年既已依該款規定核定免徵贈與稅，表示已查核並符合該款之規定；又於九十年四月十八日函稱依該款補徵，然並無違反該款之相關事證，亦即支付價款是由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之事證，被告之行政行為前後不一，顯有違信賴保護原則。至所稱贈與總額四、三○○、○○○元乙節，經查係林祖華八十五年三月三十一日提領其母林曾笑存款一、三○○、○○○元及八十五年八月十五日提領三○、○○○、○○○元，除核定贈與未扣除依土地稅法第五條規定贈與土地納稅義務人為受贈人及林祖華代林來富繳納土地增值稅外，亦將林曾笑轉入林祖華之資金，誤為林來富對林祖華之贈與，且贈與日期核定為八十五年二月二日，而當日林來富並無資金流向林祖華；縱有林祖華提領林曾笑存款之資金調度，亦與本案無涉。
㈡按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示「租稅法律主義」，
其主要意旨係指人民僅依法律明定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令做不同之規定，否則即違反租稅法律主義，為司法院釋字第二一七號及二一○號著有解釋。又「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人」為遺產及贈與稅法第七所明定。被告以繼承人為納稅義務人，應係依據民法規定辦理，惟民法為普通法，稅法相對於民法為特別法，特別法優先適用為法律適用之原則；原告雖是林來富之繼承人，但贈與人已無任何財產，被告責由繼承人負繳納贈與稅之義務，已有違遺產及贈與稅法第七條之規定。而該條但書所述為有左列情形時納稅義務人為受贈人，而非贈與人；亦即但書條件成立時，受贈人才是納稅義務人，並非指受贈人「得」為納稅義務人或贈與人與受贈人可同時為納稅義務人，此由財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函規定贈與稅納稅義務人變更為受贈人時須於核課期間內送達可為明證；因此贈與稅只先向贈與人開徵，不在「同一張稅單同時臚列贈與人及受贈人為納稅義務人」或「同時向贈與人與受贈人開徵」；蓋因對「相同之課稅標的」，「同時」對「不同」的「納稅主體」開徵，已屬違法「重複徵稅」，為法之所不許。本案被告已依遺產及贈與稅法第七條但書之規定，因贈與人無財產可供執行而向受贈人開徵贈與稅，依前述規定，原告已非納稅義務人，自應予撤銷。類此案件行政機關亦都如是處理而撤銷，例如財政部八十五年五月九日台財訴第000000000號訴願決定書，鈞院九十一年八月六日九十訴五七六五號判決書內容，均顯示稅捐機關依遺產及贈與稅法第七條但書規定以受贈人為納稅義務人時，原贈與人為納稅義務人部分均予撤銷，本案顯有違政程序法第六條不得為差別待遇平等原則之規定。至訴願決定書援引財政部九十年十二月十四日台財稅字第○九○○四五七○四四號函釋「．．．於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額」，該函釋之前提為受贈人已無財產可供執行且贈與人已有可供執行之財產，僅在說明又回復至遺產及贈與稅第七條第一項首段之情況下，當然納稅義務人為贈與人而非受贈人，且受贈人部分應予註銷，並非同時對贈與人及受贈人重複開徵，況與本案贈與人已無財產可供執行，而受贈人仍有財產之情況不同。
㈢又依據稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力。但有利於稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」依據稅捐稽徵法第二十一條及財政部七十五年三月二十八台財稅第七五三三五三號函規定「．．．核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達」；財政部七十四年九月十三日台財稅第二一九八七號意旨於繳款書應詳列納稅義務人姓名，「以資適法」，亦即納稅主體不全已符合行政程序法第一一一條第七款之規定，為無效之行政處分，其不適法之稅單如何能認為依法送達。至被告援引財政部七十一年八月三十日台財稅第三六四一九號函規定更正稅額，於核課期間屆滿後改訂繳納期間不發生核課期間適用問題，係指「更正稅額」，非「納稅主體有瑕疵」，亦即須符合首段所述大法官會議釋字第二一七號解釋所揭示之「租稅法律主義」。本案正確之納稅主體稅單送達時已逾核課期間，依法不得再補稅款。
㈣按司法院釋字第三六八號解釋「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之
效力．．．，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決所拘束。」另依據最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決，依遺產及贈與稅法第十五條規定生前贈與視為遺產併課遺產稅者不宜先課贈與稅，蓋因「視為」係法律上之「擬制」，為將其類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法；即經依遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。本案被告業已將系爭贈與標的「視為遺產」併入遺產總額課徵遺產稅（遺產稅管理代號為H400383 Z000 0000000000000X），依前述規定即不應課徵贈與稅。
㈤原告訴訟答辯所述林來富出售房地款之資金流向：「林來富售地款五、三○○、
○○○元轉入林曾笑台灣企銀新明分行00000000000帳號，林曾笑將此五、三○○、○○○元分為兩筆定存，分別為一、三○○、○○○元及四、○○○、○○○元，其中一、三○○、○○○元由林祖華於八十五年三月三十一日現金提領，另一筆定存由林祖華於八十五年八月十五日償還林祖華之台灣企銀貸款二、○○○、○○○元及存入林祖華00000000000活儲帳戶一、三○○、○○○元」。因而認定林來富贈與林祖華四、三○○、○○○元（$1,300,000 ＋$2,000,000＋$1,000,000═$4,300, 000）。
⒈原告之認定有不符事實及違法之處謹敘明如下：
⑴林曾笑定存一、三○○、○○○元解約提領現金日期為八十五年三月十三日，被
告稱「八十五年三月三十一日林曾笑定存一、三○○、○○○元到期由林祖華提領現金」，如非筆誤，即是另有所指，否則即為憑空杜撰，林曾笑定存一，三○○、○○○元於八十五年三月十三日解約；原告之配偶林祖華代為提領，資金去向如下：
①八十五年三月十三日代林來富繳納土地增值稅共計一、一四四、八六四元。
②八十五年三月十三日林祖華繳納契稅二六、八四二元③八十五年三月十三日林祖華繳納監證費三、五七九元④八十五年三月十三日存入林祖華台灣中小企業銀行三一二─六二─八○四○二
二帳戶一三○、○○○元以上四筆支出合計一、三○五、二八五元，多付之五、二八五係林祖華自口袋中拿出現金繳稅。
⑵原告多次替林來富償還銀行貸款，目前因時間久遠（遠溯至七十四年）銀行資料
皆已銷毀，僅能從地政事務所保存之人工登記謄本查得蛛絲馬跡，但是經原告努力尋找，找出一筆完整之資料，可證明原告確實代林來富清償貸款：八十一年八月二十八日原告自其新竹國際商銀新明分行三一─二○─○○六七八九帳號提領
一、五一三、四三七元，該筆資金匯入林來富00000000000000帳號，由新竹商銀出示之證明文件顯示，該筆資金之受款人為「林來富」。
⒉被告機關答辯書理由不足採信之處如下⑴林來富係八十五年二月二十六日死亡，林來富於八十五年二月二日向稅捐處中壢
分處申報土地增值，稅捐處遲至八十五年三月十一日始核定土地增值稅，其繳納日期為八十五年四月一日～八十五年四月三十日，此時林來富早已去世，如何繳納？依土地稅法第五十一條第一項規定：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」又依同條第三項規定：「第一項所欠稅款，土地承受人得代繳．．．其屬代繳者，得向納稅人求償。」，是故林來富在去世前尚有未繳納之稅捐，預留部分資金委託林祖華代繳，以便順利移轉產權，林祖華亦依約定繳納土地增值稅，代他人完成應納之稅捐，此一行為豈能視為贈與？⑵被告機關稱：「土地增值稅之納稅義務人是林來富不是林祖華，所以不能認定林
祖華之代繳行為。」被告機關先前自行推翻其本身已經核定林祖華、林來富二人間之買賣行為，該買賣行為經審查皆有足夠之證明文件證明是買賣，所以被告機關發給同意書，同意林來富之土地建物移轉給林祖華，四年後又稱「依實質課稅原則」表面上林祖華、林來富有資金往來，但實際上有資金回流情事，所以不依文件形式認定，而以實際行為認定，姑不論被告機關所稱之實際認定是否屬實？是否正確，就其本身立場，認定原則即自我矛盾，在認定資金回流涉有贈與行為時採「實質認定」但是原告就實質面解釋：「流入林祖華之資金部分用以繳納林來富應納之土地增值稅，林祖華並未享受該部分贈與之利益。」，被告機關又採表面認定，捨棄實質原則認定，為求課稅、不擇手段。
⑶依遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定：「不動產移轉所繳納之契稅或土地增
值稅得自贈與總額中扣除。」如果被告機關推翻八十五年林來富、林祖華二人間之買賣認定，認為林來富贈與土地、建物給林祖華，就沒有理由不依法認定，林來富繳納之土地增值稅、林祖華繳納之契稅、監證費，將這些稅、費自贈與總額扣除。
㈥被告機關另一種查稅、核稅之方式，就是自銀行往來帳戶中，任意截取一筆，指
稱這筆資金是贈與，對雙方長期資金相互往來，有進有出，視而不見，就原告而言，其配偶林祖華為了購買林來富之土地、建物向銀行貸款，為了減輕貸款本、息之負擔、收回其先前代林來富償還之貸款，無論是實質面之証據，法律行為之規範皆符合常理，被告機關僅從單方面之資金流向認定贈與，未顧及原告與林來富間之資金迴轉，實有草率之嫌。
㈦綜上所述原告八十一年八月二十八日代林來富償還貸款一、五一三、四三七元，
基於夫妻間贈與不計入贈與總額之規定，應自贈與總額中扣除。林來富應納之土地增值稅一、一四四、八六四由林祖華代繳者，及林祖華繳納之契稅二六、八四
二、監證費三、五七九皆應自贈與總額中扣除，以符法令規定。㈧綜右所陳，被告認事用法均有違誤，原告申請復查、訴願，均未詳加審究難令人
甘服，為此懇請鈞院明鑒准將原處分及訴願決定均予撤銷，以保障原告之權益，實感為禱。
乙、被告主張：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：一、．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第五條第六款及第七條第一項所明定。次按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」行政法院三十一年度判字第五十三號著有判例。再按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為行政訴訟法第一三六條規定準用民事訴訟法第二七七條所規定。末按「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」「主旨：二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定辦理。說明：二、主旨所述案件經研判有必要於核准免依以贈與論課後再追蹤查核者，稽徵機關應另行列管查核，以杜取巧逃漏。」「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得自遺產總額中扣除」「主旨：被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。」「依遺產及贈與稅法第七條第一項規定：『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者』，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證交債權人收執．．．。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。」及「．．．納稅義務人○○○於繳納期間申請更正稅額，而稽徵機關延至繳納期限屆滿後，始予核准更正，按其情形，應改定繳納期限。又本案遺產稅既已於核課期間內發單補徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題」分別為財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七○號、八十六年三月十一日台財稅第000000000號、八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號、八十一年六月三十日台財稅第000000000號、八十六年七月二十四日台財稅第000000000號及七十一年八月三十日台財稅第三六四一九號函所明釋。
㈡本件原告之父林來富（八十五年二月二十六日死亡）生前於八十五年二月二日將
所有桃園縣中壢市○○段興南小段二一三之一○三、二一三之一○四、二一四之一一八地號三筆土地及坐落桃園縣中壢市○○里○○鄰○○路○○○號房屋，出售予其媳林祖華君（原告之配偶），售價為一二、四三六、七二七元，於八十五年三月十四日申報贈與稅，主張係買賣，免課贈與稅。被告初查以訂約日期八十五年二月二日贈與人林來富君之台灣土地銀行000000000000帳戶及受贈人林祖華君台灣中小企業銀行00000000000帳戶，確有一二、四五○、○○○元之資金收付流程，已提出支付價款之確實證明且該支付價款之資金來源，除係以承買人林祖華君以其出售平鎮市○○段一二七─二五一地號土地及平鎮市○○街○○巷○○號房屋之價款支付外（得款一○、五○○、○○○元），其餘係開設補習班所得及平時積蓄暨以所有中壢市○○段三─五七二地號土地向台灣中小企業銀行抵押借款九、九五○、○○○元而來【林祖華君00000000000帳戶八十五年一月三十一日存入二、○○○、○○○元；八十五年二月一日存入九、九五○、○○○】，核有償還及支付能力，足堪認定為買賣案件，遂以八十五年八月十二日北區國稅中壢審第00000000號函復免徵贈與稅在案。嗣被繼承人林來富君於八十五年二月二十六日死亡，被告機關於查核遺產稅時，發現前揭被繼承人生前出售房地得款，於八十五年二月二日存入臺灣銀行土地銀行中壢分行000000000000帳戶一二、四五○、○○○元後，截至死亡日僅餘一二、二八八元，經報財政部核准查核資金流程結果：林來富君收取價款一二、四五○、○○○元後，旋於同年二月三日及二月七日分別轉入林意能君（林祖華之弟）第一銀行中壢分行00000000000帳戶六、五五○、○○○元【林意能君於轉入當日即清償其向第一銀行中壢分行借款本息共計六、五一一、八四二元】及林曾笑君（林祖華之母）臺灣企銀新明分行00000000000帳戶五、三○○、○○○元【林曾笑君則將上揭款項全數轉存二筆定存金額分別為一、三○○、○○○元及四、○○○、○○○元，兩筆定存到期後之流向其中一、三○○、○○○元定存部分於八十五年三月三十一日由林祖華現金提領；四、○○○、○○○元定存部分於八十五年六月八日由林曾笑君現金提領一、○四一、六五二元（含息），另三、○○○、○○○元續存至八月十五日後分別償還林祖華君於臺灣企銀借款二、○○○、○○○元（係原支付價款之抵押借款九、九五○、○○○元）及存入林祖華君00000000000活儲帳戶一、○○○、○○○元】以上均有存款往來明細表及相關存提款傳票附卷可按；經查林意能及林曾笑僅附部分七十三、七十四年間之債務借據，尚難認屬轉入款項係屬債權之收回，被告初查以查得被繼承人林來富帳戶轉出一○、八五○、○○○元，核認為生前買賣價金之回流（6 650,000＋4,300,0 00 ），非屬買賣案件，乃以贈與論並據以補徵贈與稅尚非無據；復查時，原告主張承買人林祖華當初係以自有房屋貸款九九五萬元購買房地，迄今轉貸仍積欠銀行貸款約一千一百萬元，並無資金轉回之情形，八十五年核定免徵贈與稅之事實並未改變資為爭議，經查系爭作為支付價款證明之台灣中小企業銀行貸款九、九五○、○○○元之借款期間係八十五年二月一日至八十六年二月一日止，惟所附第一次轉貸九、九○○、○○○元中五、九○○、○○○元之貸款起訖日期卻為八十六年十二月四日至八十七年十二月四日止，並無其他足資証明確為原始貸款之轉貸相關事證供核，又依上開資金流向揭示，本案買受人林祖華僅確實支付部分買價八、一三一、二二七元 （12,431,227─4,300,000），至確定回流部分計四、三○○、○○○，此部份原核定按贈與論並無不合；是復查結果獲准追減贈與額
六、五五○、○○○元，變更核定贈與總額為四、三○○、○○○元，淨額為三、二七三、一五八元，並無不合，訴願遞以維持，並無不當，請予維持。
㈢玆原告復主張，本件被告於八十五年既已依遺產及贈與稅法第五條第六款規定核
定免徵贈與稅，表示已查核並符合該款之規定；又於九十年四月十八日函稱依該款補徵，然並無違反該款之相關事證，亦即支付價款是由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之事證，被告之行政行為前後不一，顯有違信賴保護原則乙節，惟查原告之父生前與原告之配偶二親等間土地房屋之移轉主張買賣，基於買賣雙方之帳戶均有資金之受付流程且承買人林祖華，確有資力支付價款，被告機關遂認定買賣，免按贈與論，嗣被告於審理被繼承人林來富遺產稅案件時，發現被繼承人林來富君將前開出售房地得款一二、四五○、○○○元，於八十五年二月二日存入臺灣銀行土地銀行中壢分行000000000000帳戶，惟截至死亡日（八十五年二月二十六日），僅餘一二、二八八元，再查核資金流向，查得被繼承人林來富由上開帳戶轉出一○、八五○、○○○元至買受人及相關人，核有生前買賣價金之回流（6,650,000＋4,300,000）情事，遂認前揭案件非屬買賣，乃以贈與論並據以補徵贈與稅；又至復查階段，被告依前開資金流向重新審酌，僅就確定回流買受人部分計四、三○○、○○○元，以贈與論，並變更核定贈與總額
四、三○○、○○○元，依首揭規定，並無不合，原告所訴行政行為前後不一，顯屬誤解。原告又主張贈與總額應扣除林祖華君代贈與人林來富繳納土地增值稅乙節，經查卷附承買人之存摺影本之支付明細並無前開土地增值稅（繳納日八十五年三月十三日）一、一四四、八六四元支出金額，無法證明為受贈人所繳納，所訴核無足採。另主張被告核課贈與之一、三○○、○○○元部分，係林祖華八十五年三月十一日由其母林曾笑存款帳戶提領，為林曾笑轉入林祖華之資金，誤為之贈與林來富對林祖華，且贈與日期核定為八十五年二月二日，而當日林來富並無資金流向林祖華，縱有林祖華提領林曾笑存款之資金調度，亦與本案無涉，惟查系爭一、三○○、○○○元之資金流向，係由被繼承人生前售地得款之帳戶於八十五年二月七日轉出五、三○○、○○○元存入林曾笑君臺灣企銀新明分行0000000000帳戶，林曾笑君則將上揭款項全數轉存二筆定存金額分別為一、三○○、○○○元及四、○○○、○○○元，其中一、三○○、○○○元定期到期後，於八十五年三月三十一日由林祖華現金提領，前揭售地款回流至買受人林祖華君，事證明確，已如前述，原告雖主張一、三○○、○○○元係林祖華君向林曾笑君之資金調度，惟並未舉證，以實其說，空言主張，核無足採。
㈣至原告主張被繼承人房地已於生前出售，已無任何財產，原查責由繼承人負繳納
贈與稅之義務，已有違法等語，惟查被繼承人生前之贈與，於被繼承人死亡時，尚未經核課贈與稅，依首揭規定，先以繼承人為對象發單補徵贈與稅；又依法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函：「被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。」，本件原告及其他繼承人既未限定繼承或拋棄繼承，揆諸上揭規定被繼承人林來富君公法上之租稅債務，繼承人自仍負清償責任。另原告主張因被繼承人（即贈與人）林來富已無財產，應向受贈人課徵贈與稅，原告已非納稅義務人，應予撤銷原處分乙節，查本件贈與稅繳款書業已於九十年一月十八日核課期間內合法送達繼承人甲○○（即原告），合先敘明；嗣因原告訴願時主張被繼承人（即贈與人）林來富已無財產，應改課受贈人林祖華為納稅義務人，被告所屬中壢稽徵所為免本件嗣後改課受贈人為納稅義務人逾核課期間，即依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，將系爭納稅義務人名義，由繼承人更為受贈人林祖華，並於原核課期間內合法送達在案，參據財政部九十年十二月十四日台財稅字第○九○○四五七○四四號函釋：「遺產及贈與稅法第七條第一項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免於執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續於執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅額應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」之意旨，本件對贈與人（林來富已死亡，納稅義務人為繼承人甲○○、林榮妹、林月英、羅秀鳳、羅大妹、羅惠及林雲蕙）開徵之稅款暫不執行，並無重複執行之問題。又原告所主張財政部八十五年五月九日台財訴第000000000號訴願決定書及鈞院九十一年八月六日九十訴五七六五號判決書內容，有關類此案件行政機關亦都如是處理而撤銷。惟查上開二案係就被告未依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，向受贈人發單徵收，課以義務訴訟，與本件案情不同，自不得援引適用，且本件被告業以受贈人林祖華君為納稅義務人另為行政處分，林君異議已申請復查，現刻正另案進行行政救濟程序中，併予指明。原告另主張本件正確納稅主體稅單送達時已逾核課期間，不得再補稅款乙節，惟查本件系爭贈與稅開徵時，因贈與人已死亡，乃以繼承人為對象發單補徵，繳款書業已於九十年一月十八日核課期間內合法送達繼承人甲○○君，嗣因原告更正增列繼承人林雲蕙（被繼承之養女）為納稅義務人，並非變更納稅義務人名義，尚不影響原合法送達之效力。原告又主張依遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，依最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決，不應先課徵贈與稅乙節，經查最高行政法院業於九十二年九月十八日九十二年度九月份庭長法官聯席會議，就被繼承人死亡前二年內贈與之財產，應依遺產及贈與稅法之規定併入遺產稅者，如該項贈與之財產至繼承發生止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅時，仍應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理議決在案，原告所訴核無足採。
㈤綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
甲、程序部分：
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分：
一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」行政法院六十二年度判字第一二七號著有判例。
二、本件係原告之父林來富生前於八十五年二月二日將所有坐落桃園縣中壢市○○段興南小段二一三之一○三、二一三之一○四、二一四之一一八地號三筆土地及桃園縣中壢市○○里○○鄰○○路○○○號房屋，出售予其媳林祖華（原告之配偶），售價為）一二、四三六、七二七元，並於八十五年三月十四日申報贈與稅，並主張本件係屬買賣，免課徵贈與稅。被告初查以買賣雙方之帳戶均有資金之收付流程，且承買人林祖華，確有資力支付價款，遂以買賣認定，免按贈與論；嗣被告於審理被繼承人林來富遺產稅案件時，查得被繼承人林來富出售上揭房地得款後，計一○、八五○、○○○元有資金回流之情事，遂認定前揭案件非屬買賣，仍應依遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論，按移轉日該房地之價值核定贈與總額為一二、四三一、二二七元、扣除額五八一、二二七元，核定贈與淨額為一○、八五○、○○○元（即查得回流資金），補徵贈與稅額一、九四四、五○○元；嗣原告於九十年三月二十一日具文主張核定誤課請予更正，被告初查更正核定贈與總額為一二、四三一、二二七元、贈與淨額為一一、四○四、三八五元，應納稅額為二、○九四、一八三元。原告不服，申經復查結果，獲准變更核定贈與總額為四、三○○、○○○元，淨額為三、二七三、一五八元。原告不服，則主張核課贈與一、三００、０００元部分，係代繳被繼承人應納土地增值稅共計一、一四四、八六四元及應納契稅二六、八四二元暨應納監證費三、五七九元；另八十一年八月二十八日代被繼承人償還貸款一、五一三、四三七元，乃基於夫妻間贈與不計入贈與總額之規定，應自贈與總額中扣除云云，資為抗辯。
三、經查：㈠被繼承人林來富生前於八十五年二月二日就其所有坐落桃園縣中壢市○○段興南
小段二一三｜一０三、二一三｜一０四、二一四｜一一八地號三筆土地及桃園縣中壢市興國裡十三鄰新生路二六一號房屋，與其媳林祖華簽訂買賣移轉契約書，並載明買賣總價為一二、四三六、七二七元，於同年三月十四日辦理贈與稅申報時主張係屬買賣；案經被告所屬中壢稽徵所查核結果，以訂約日贈與人林來富君之臺灣土地銀行中壢分行第000000000000帳戶及受贈人林祖華臺灣中小企業銀行新明分行00000000000帳戶，確有一二、四五０、０００元之資金收付流程，已提出支付價款之確實證明且該支付價款之資金來源，除承買人林祖華以其出售桃園縣平鎮市○○段一二七｜二五一地號土地及平鎮市○○街○○巷○○號房屋之價款支付外（得款一０、五００、０００元），其餘係開設補習班所得及平時積蓄暨以所有中壢市○○段三｜五七二地號土地向臺灣中小企業銀行新明分行抵押貸款九、九五０、０００元而來，核有償還及支付能力，足堪認定為買賣案件，遂以八十五年八月十二日北區國稅中壢審第00000000號函復免徵贈與稅。
㈡次查被繼承人林來富於八十五年二月二十六日死亡，然被繼承人生前所出售上開
房地得款一二、四五０、０００元，同年二月二日存入其所有臺灣土地銀行中壢分行帳戶後，於同年二月三日匯款轉入林意能（林祖華之弟）第一銀行中壢分行第00000000000帳戶六、五五０、０００元及同年二月七日匯款轉入林曾笑（林祖華之母）臺灣中小企業銀行新明分行第00000000000帳戶五、三００、０００元【林曾笑君則將上揭款項全數轉存二筆定存金額分別為
一、三００、０００元及四、０００、０００元，兩筆定存到期後之流向其中一、三００、０００元定存部分於同年三月十三日，由林祖華現金提領；四、００
０、０００元定存部分於同年六月八日由林曾笑現金提領一、０四一、六五二元（含息），另三、０００、０００元續存至八月十五日後分別償還林祖華於臺灣中小企業銀行新明分行借款二、０００、０００元及存入林祖華該分行第00000000000活儲帳戶一、０００、０００元之事實，此有存款往來明細表及相關存提款傳票附卷可稽，且上揭售地款流向，為原告所不爭執，洵堪認定。依上開存款流向，系爭四、三００、０００元（1,300,000＋3,000,000）確定流向林祖華部分，於存款移轉佔有時即生所有權移轉效力，該存款亦經林祖華君處分運用，揆諸上開行政法院六十二年度判字第一二七號判例意旨，足證贈與行為已成立，乃屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與行為。至原核定認係同法第五條第六款之規定，其所適用法條不同，惟同屬贈與行為而不影響結果。
㈢至原告主張系爭核課贈與一、三００、０００元部分，係代繳被繼承人應納土地
增值稅共計一、一四四、八六四元及納契稅二六、八四二元暨應納監證費三、五七九元乙節；惟查依卷附被繼承人林來富及林祖華於八十五年二月二日所簽定上揭土地及房屋買賣移轉契約書，並無約定賣方即被繼承人預留資金委託買方林祖華代繳土地增值稅事項，況土地增值稅係被繼承人死亡後始發單開徵，其應納稅捐屬公法上債務，依規定由繼承人概括承受；而林祖華係被繼承人之媳婦，並非納稅義務人亦非繼承人，依法無繳納義務；倘有如原告所主張代繳土地增值稅情事，亦應向納稅人之繼承人求償，尚不能自贈與總額中扣除。另所主張八十一年八月二十八日代被繼承人償還貸款一、五一三、四三七元，基於夫妻間贈與不計入贈與總額之規定，應自贈與總額中扣除乙節；然查被繼承人林來富與林祖華間之買賣行為，已如前述；雙方八十五年二月二日簽訂買賣移轉契約書，約定總價為一二、四三六、七二七元，同日承買人林祖華即依約匯款一二、四五０、０００元至被繼承人林來富帳戶內；當時被繼承人已有鉅款，倘原告與被繼承人間尚有借貸存在，理應藉此結算還清，或於林祖華給付上揭房地買賣款時先行抵償債務後再行支付；是以，原告事後始主張代被繼承人償還貸款，有違常情，上開主張亦無可採。
四、綜上所述，本件係屬遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，原處分及訴願決定均認本件屬遺產及贈與稅法第五條第六款之贈與，雖所適用法條不同，惟同屬贈與行為，所為之核課結果並無不同；從而原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
書 記 官 王 琍 瑩