臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02495號原 告 金典坊企管顧問有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年4月10日台財訴字第0920004132號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年7月至89年2月間銷售貨物或勞務，涉嫌未依法開立統一發票並漏報銷售額計新台幣（下同）2,429,241元（不含稅），案經臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）大同分處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅121,462 元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計607,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈市稅處以原告88年7月至89年2月間銷售貨物或勞務，涉嫌
未依法開立統一發票並漏報銷售額計2,429,241元，惟原告自88年6月25日開始購用統一發票營業，至89年1月12日申請暫停營業，89年1月1日起即未購買統一發票，原告實質上並無被告所稱上述營業收入，且主辦會計離職後不知行蹤，實難舉證。又原告經查證後發現上述營業收入均為新路易十三股份有限公司（下稱新路易公司）會計人員所為，並有該公司負責人之承諾書為證。被告稱「‧‧‧90年7月1日變更負責人為證人乙○○‧‧‧其於88年12月底曾向原告借用刷卡機，借用2、3天‧‧‧該證人乙○○及原告卻無法提出究開立多少金額‧‧‧，且雙方公司均不知」乙節，按有爭議之88年底及89年1、2月信用卡交易，當時新路易公司負責人為許萬生（已過世）非證人乙○○，因其非當時負責人，且未實際處理出納事務，在無詳細交易資料情況下，如何馬上憶起5年前細節。原告於94年5月20目收到被告之交易明細後，提示給新路易公司相關人等，經其仔細查證後均稱確係新路易公司之交易，且已領取該等交易。原告無法提出究竟開立多少金額，係因當時原告已停業，無人營業，負責人已離職他就，對刷卡機被誤用，在無人告知情況下，不知是常理，知道才違經驗法則。
⒉被告稱「‧‧‧88年及89年信用卡交易係由金典坊即原告
領取」乙節，經原告檢視其所附「美商花旗台北分公司」、「大來信用卡公司」、「美商美銀賓旭信用卡公司」之函文及附件，其通篇只提及「交易」明細，非「領取」‧‧‧被告怎敢如此篡改字義，擴大解釋矇混過關。
⒊鈞院質疑為何原告不知停業後仍有信用卡中心撥款乙節，
經原告深入了解後發現。原告公司原係由新路易公司出資大股東訴外人王明華等人集資並邀約成立，為新路易公司業務夥伴，因此將原告之信用卡刷卡機置於新路易公司之營業場所。因訴外人王明華出資較多因此由其控管財務，並派其親人訴外人王惠珠保管銀行存褶、印章及負責信用卡撥款。（「Bankcard特約商店基本資料」上之帳務聯絡人：王小姐）。原告89年1月停業後，刷卡機被新路易公司櫃檯人員誤用，款項被新路易公司出納領取，並無人告知，直至收到被告通知才知此事。根據加值型及非加值型營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵加值型營業稅。而原告在停業後已無貨物或勞務可銷售，因此被告不可對原告課徵加值型營業稅。又據同法第2條規定，營業稅之納稅義務人係銷售貨物或勞務之營業人，新路易公司係銷售貨物或勞務提供之人，只是用原告刷卡機刷卡，因此新路易公司才為漏報營業額之人，且新路易公司也承認其使用原告刷卡機，並已領取刷卡金額。被告僅據信用卡交易明細入原告銀行帳戶，即推論係原告之營業所得，而無其他證據足資佐證原告係銷售貨物或勞務提供人，於法不合。
⒋市稅處僅以原告全部刷卡金額扣除原告F401表申報總金額
，多出之數視同原告漏報營業額。如比較每月刷卡金額及原告F401表申報金額，則差異不大。顯見原告並無漏報營業額之意圖，如有所謂漏報營業額，均係原告停業後發生。惟原告停業前已知會信用卡公司來拆機取回，為何信用卡中心仍有89年撥款，是否係該信用卡中心作業疏失或機器被盜刷。若係他人疏失，致原告受罰，要原告舉證，是否合理？原告於89年1月12日申請停業，且業務、會計人員均已辭職，辦公室、營業處所均已遷空，如何提供「企管服務」，如何刷卡？無人提供服務於客戶，如何銷售？⒌原告負責人原為訴外人陳淑慧，後因個人因素辭去負責人
職務，由現任負責人甲○○接任，竟要負責全部漏稅責任，極不合理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」，分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4、5款所明定；另按「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」，為財政部78年9月2日台財稅第000000000號函釋所規定。
⒉原告之違章事實，有市稅處大同分處88年、89年信用卡交
易請款資料查核輔導清冊、該分處91年2月21日北市稽大同甲字第09160265001號調查函等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張該分處僅以信用卡刷卡資料倒推假設其銷售額，而不考量該期間其已停止營業乙節，依卷附市稅處大同分處88年、89年信用卡交易請款資料查核輔導清冊所載，原告信用卡刷卡資料自88年7月迄89年2 月止，每月均有向金融機構信用卡中心請款紀錄，衡諸一般經驗法則，特約商為提供消費簽帳者，其請款收入足堪認定為銷貨收入，又原告雖經申請核准自89年1月12日至90年1月11日止停業，惟其仍提供消費簽帳交易，依實質課稅原則仍應核實課稅。至原告主張是否信用卡中心作業疏失或機器被盜刷乙節，依改制前行政法院39年判字第2號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任‧‧‧」，原告未提供具體事證，以實其說，其主張自不足採。又原告主張金典坊公司負責人原為訴外人陳淑慧，因個人因素辭去負責人職務，由負責人訴外人甲○○接任，竟要負責全部漏稅責任，極不合理乙節，查原告為一公司法人組織，依前揭財政部78年9月2日台財稅第000000000號函釋規定，受處分人之負責人應以變更後登記之負責人為準，原告主張核不足採。從而，原核定補徵稅額之處分揆諸首揭法條規定，並無違誤。
⒊又依「美商花旗銀行股份有限公司台北分公司」93年12月
24 日（93）消管字第0845號及「臺灣大來國際信用卡股份有限公司」93年12月24日（93）消管字第0846號、「美商美銀賓旭信用卡股份有限公司台北分公司」93年12月29日美銀（賓）字第000144號提供之特約商基本資料，88年及89年信用卡交易款項係由「金典坊企管顧問有限公司即原告」領取。又依信用卡交易明細清單顯示，88年7至12月交易金額為16,142,793元，89年1月1日至89年2月28日交易金額為2,358,300元，其中原告停業後89年1月12日至89年2月28日交易金額為1,453,100元。
⒋證人乙○○ (新路易公司負責人)93 年11月16日於準備程
序庭稱，其於88年12月底曾向原告借用刷卡機，借用2、3天乙節，惟查證人乙○○所稱係由其公司會計與原告之會計連繫後所為，又依被告營業稅稅籍資料查詢作業，新路易公司於83年4月7日設立，87年5月20日變更負責人為許萬生，變更公司名稱為金鑾殿股份有限公司，90年7月1日再變更負責人為證人乙○○，該證人乙○○及原告卻無法提出究開立多少金額之相關資料供核，且雙方公司均不知道，顯違一般社會常情與經驗法則，況系爭刷卡金額均係原告所領取。
⒌①被告原計算方式：⑴88年7至12月信用卡刷卡金額扣除
原告已申報金額15,374,088元－15,190,847元＝183,241元⑵89年1至2月刷卡金額扣除原告該期間申報銷售額零2,246,000元－0＝2,246,000元⑶88年7月至89年2月，漏報銷售額合計2,429,241元，逃漏營業稅額：121,462元88年7至12月信用卡刷卡金額計16,142,793元（含稅）未稅為15,374,088元，扣除原告已申報金額15,190,847元之餘額183,241元為漏報銷售額金額；89年1至2月刷卡金額2,358,300元（含稅），未稅為2,246,000元，因原告89年1至2月申報銷售額為零，合計漏報銷售額為2,429,241元，逃漏營業稅121,462元。②被告補充答辯狀計算方式⑴改依每期申報方式計算⑵88年7、8月刷卡金額扣除原告當期已申報金額4,569,619元－4,270,283元＝299,336元；88年9、10月刷卡金額，扣除原告當期已申報金額為負數，當期應認其無漏報6,395,048元－6,576,557元＝0；88年11、12月刷卡金額，扣除原告當期已申報金額4,409,422元－4,343,707元＝65,715元；89年1、2月，刷卡金額2,246,000元，扣除原告當期已申報金額（該期未申報）2,246,000元－0＝2,246,000元⑶合計漏報銷售額為2,611,051元，逃漏營業稅為130,553元。88年7、8月刷卡金額4,798,100元（含稅），未稅金額4,569,619元，扣除原告當期已申報金額4,270,283元之餘額為299,336元；
88 年9、10月刷卡金額6,7714,800元（含稅），未稅金額6,395,048元，扣除原告當期已申報金額6,576,557元為負數，當期應認其無漏報；88年11、12月刷卡金額4,629,893元（含稅），未稅金額4,409,422元，扣除原告當期已申報金額4,343,707元之餘額為65,715元；89年1、2月，刷卡金額2,358,300元（含稅），未稅金額2,246,000 元，合計漏報銷售額為2,611,051元，逃漏營業稅為130,553元。惟依行政救濟法理，不得為更不利之決定，仍應以原處分之金額為原告短漏開統一發票並漏報銷售額。則被告據以補徵所漏稅額121,462元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計607,300元，自屬有據。③正確計算方式：原扣除原告已申報銷售額三聯式發票不應計入：⑴88年7-8 月信用卡刷卡金額扣除原告已申報金額：
4,569,619元－2,276,762元 (4,270,283元－1,993,521元)＝2,292,857元；88年9、10月刷卡金額，扣除原告當期已申報金額：6,395,048 元－5,041,714元 (6,576,557元－1,535,143元)＝1,353,334元；88年11、12月刷卡金額，扣除原告當期已申報金額：4,409,422元－4,252,945元(4,343,707元－90,762元)＝156,477元89年1至2月刷卡金額扣除原告該期間申報銷售額零2,246,000元－0＝2,246,000元；88年7月至89年2月，漏報銷售額合計6,048,668元，逃漏營業稅302,433元。惟依行政救濟法理，不得為更不利之決定，仍應以原處分之金額為原告短漏開統一發票並漏報銷售額。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」，分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4、5款所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」同法第51條第3款亦有規定。另「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」為財政部78年9月2日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告在台北市○○路地下樓經營夜總會 (視聽歌唱)(對外營業名稱為新路易13酒店)，88年7月至89年2月間銷售貨物或勞務，顧客以信用卡消費部分，有部分未依法開立統一發票並漏報銷售額，其中88年7-8月信用卡刷卡金額扣除原告已申報金額中非屬三聯式統一發票申報金額 (因依統一發票使用辦法第7條規定，三聯式統一發票係專供營業人銷售貨物或勞務與營業人使用，營業人不可能以信用卡消費視聽歌唱，因而原告申報銷售應減除三聯式統一發票銷售額部分，以下各期均同)：4,569,619元－2,276,762元 (當期申報銷售額4,270,283元－三聯式統一發票銷售額1,993,521元) ＝2,292,857元；88年9、10月刷卡金額，扣除原告當期已申報金額：6,395,048元－5,041,714元 (6,576,557元－1,535,143元)＝1,353,334元；88年11、12月刷卡金額，扣除原告當期已申報金額：4,409,422元－4,252,945元(4,343,707元－90,762元)＝156,477元，89年1至2月刷卡金額扣除原告該期間申報銷售額零2,246,000元－0＝2,246,000 元；88年7月至89年2月，漏報銷售額合計6,048,668元，逃漏營業稅302,433元之事實，有市稅處大同分處88年、89年信用卡交易請款資料查核輔導清冊、原告之信用卡特約商店基本資料、信用卡交易明細資料 (清單)附本院卷 (二)( 第6頁至第69頁)可證，是原告未依法開立統一發票並漏報銷售額6,048,668元，逃漏營業稅302,433元，原處分未依各期原告漏報銷售額分別計算再予合計，且所扣除之原告申報銷售額，未將三聯式統一發票銷售額部分先減除，致誤原告漏報銷售額係2,429,241元（不含稅），而核定補徵營業稅121,462元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計607,300元（計至百元止），固屬有誤，然基於行政救濟不得為更不利決定之原則，原處分仍應予以維持。原告不服，雖如事實欄所載，主張其公司自89年1月12日即申請停業，上述營業收入係新路易公司會計人員所為，原告無此項營業收入云云。惟查：
(一)、原告自承新路易公司與原告公司一起經營，為開立發票成
立原告公司，4部刷卡機全在同一地點使用，原告之信用卡特約商店基本資料上載對外營業名稱之新路易13酒店即是新路易公司 (見言詞辯論筆錄)，信用卡消費請款款項均進入原告帳戶 (見94年5月17日準備程序筆錄)等語，足見原告與新路易公司實際是同一營業者，原告雖於89年1月12日申請停業，然原告自88年7、8月至89年1、2月間各期均有漏報銷售額情事，已如上所述，非僅於89年1月12日之後始有之，且在89年1月12日之後，既在同一地點有與之前同樣之銷售貨物或勞務行為，並係以原告申請之刷卡機接受消費者之付款，顯屬原告之銷售行為，原告否認其有銷售行為，並不足採。原告既實際有銷售貨物或勞務行為，雖形式上辦理停業，有漏報銷售額逃漏營業稅情事，即應受罰。
(二)、原告舉證人即新路易公司負責人乙○○為證，主張其公司
停業後刷卡機為新路易公司所借用云云。然新路易公司於83年4月7日設立，87年5月20日變更負責人為許萬生，變更公司名稱為金鑾殿股份有限公司，90年7月1日再變更負責人為乙○○，此有被告營業稅稅籍資料查詢作業表附卷(本院卷二70頁以下)為證，復為原告所不爭執。是原告上開違章期間，證人乙○○尚非新路易公司負責人，其以該公司負責人自居而為證人，已不適格，且其證稱有一次其公司刷卡機壞掉，伊叫公司會計去向原告公司會計借，大約是在88、89年時，借3、4天等語 (本院卷一第78至80頁)，核與證人乙○○當時並非新路易公司負責人、至少至89年1月25日 (距原告申請停業已近2週)而刷卡機仍在使用 (見本院卷二第24頁之花旗信用卡中心之交易明細表)之事實，及原告訴願及起訴時所主張之遭人盜刷、盜用、誤用等語不符，其證詞自不可採。
(三)、原告雖另提出證人乙○○及訴外人新路易公司出納王惠珠
出具之承諾書，稱其公司櫃檯人員於88年12月底至89年1月間，誤用原告公司刷卡機，並實質取得信用卡公司之撥款2,429,241元等語。然上開承諾書未提出任何佐證，本難僅憑其片面之隻字片語即信為真實。何況實際上如不將原告違章期間申報銷售額中之三聯式統一發票部分自其申報銷售額中減除，原告88年7、8月刷卡金額4,798,100元（含稅），未稅金額4,569,619元，扣除原告當期已申報金額4,270,283元之餘額為299,336元；88年9、10月刷卡金額6,7714,800元（含稅），未稅金額6,395,048元，扣除原告當期已申報金額6,576,557元為負數，當期應認其無漏報；88年11、12月刷卡金額4,629,893元（含稅），未稅金額4,409,422元，扣除原告當期已申報金額4,343,707 元之餘額為65,715元；89年1、2月，刷卡金額2,358,300元（含稅），未稅金額2,246,000元，無申報銷售額，合計漏報銷售額為2,611,051元 (含稅則大於此金額) ，並非2,429,241元。再原處分認定2,429,241元係不含稅金額，含稅金額為2,550,703元，而營業人實際收得之銷售額是含稅金額，上開承諾書稱實質取得信用卡公司之撥款2,429,241元，亦與2,550,703元不符。上開承諾書所稱其公司櫃檯人員於88年12月底至89年1月間，誤用原告公司刷卡機，並實質取得信用卡公司之撥款2,429,241元，顯係穿鑿附會原處分認定2,429,241元之數字，自無足採。
(四)、本件違章主體係原告，原處分對象亦是原告，並非其代表
人甲○○，原告主張原告負責人原為訴外人陳淑慧，後因個人因素辭去負責人職務，由現任負責人甲○○接任，竟要負責全部漏稅責任，極不合理云云，有所誤解，亦不足採。
三、從而，原處分核定補徵原告營業稅121,462元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計607,300元，應予維持，訴願決定予以維持，自無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又被告雖因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 (以下稱參考表)經修正，曾具狀聲明「原罰鍰處分超過364,300元廢棄 (按即處漏稅金額之3倍)，其餘原告之訴駁回」。然原告於言詞辯論時仍聲明「原告之訴駁回」，應依言詞辯論之聲明為其請求之應受裁判事項；再撤銷訴訟是人民主張行政處分違法而損害其權利或法律上利益所提起之訴訟 (行政訴訟法第四條第一項參照)，因而撤銷訴訟判斷行政處分是否違法之基準時是行政處分作成時，亦即是以行政處分作成時（及訴願決定時）之法律狀態判斷行政處分之作成有無違法之情事，本件原處分依作成時財政部令頒之參考表所定裁量標準，按漏稅額處5倍之罰鍰，雖然該參考表於93年3月29日經財政部台財稅字第0930451133號函修正裁量標準，對如本件之銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，改按所漏稅額處3倍罰鍰，然查該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準 (改制前行法院84年判字第1207號判決參照)，並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，再同法第1條之1規定之適用，限於解釋性函令 (最高行政法院92年判字第1067號判決參照)，該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用，原處分科處所漏稅額5倍之罰鍰，無裁量違法, 均應併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
書記官 李金釵