臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四號
原 告 理北國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 潘正芬律師複 代理 人 陳修君律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十八日台財訴字第○九二一三五○八四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新台幣一、三五五、一○○元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十三年至八十四年間銷售貨物，金額計新台幣（下同）一
三、五五一、五五七元（不含稅），涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲後函知原處分機關台北市稅捐稽徵處與被告共同會審，嗣經原處分機關審理違章成立，乃核定補徵營業稅計六七七、五七八元，並按原告所漏稅額處三倍之罰鍰計二、○三二、七○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原罰鍰處分為新台幣一、三五五、一○○元以上撤銷；原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告八十三年至八十四年間有無銷售慶州公司之靈骨塔。
㈠原告主張之理由：
⒈本件實際上從事靈骨塔銷售之主體為原告之業務員，非原告，不得向原告課徵營業稅：
⑴按營業稅法第一條（指行為時營業稅法，下稱營業稅法）規定：「在中華民
國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。
」所謂營業人，依第六條規定，包話⑴以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業；⑵非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者；⑶外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。依照上述營業人之定義，在中華民國境內銷售貨物或勞務之主體如為個人，即不構成納稅義務人。
⑵原告在八十五年十一月以前主要登記營業項目及實際經營者為瓦斯器材，迨
取得慶州公司所興建於新店市之靈骨塔經銷權並變更營業項目為買賣靈骨塔之八十五年十一月以後，原告始開始代銷慶州公司之靈骨塔，在此之前，原告公司之業務員私下以個人名義幫慶州公司銷售靈骨塔賺取額外的收入並概由慶州公司報稅，原告就此部份並無營業收入。銷售人是慶州公司與業務員等個人，與原告無涉。
⑶慶州公司有關本件銷售靈骨塔之部份，均依營業稅法第三十二條第一項前段
規定，開立統一發票交付買受人，並無漏稅之事實。業務員個人所得部份亦依法扣繳，此由會審結果，對於慶州公司部份並未查獲有任何漏稅或違章情事，而予免議可知。
⑷營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註
明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證；受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一編號，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人（統一發票使用辦法第十七條第二項）。慶州公司與原告間並無任何代銷合約，此由慶州公司所開立之統一發票並未註明「委託代銷」字樣可知。
⒉原處分機關認定原告有漏報銷售額之情形，違背證據法則：
⑴按行政機關為行政處分時，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對
當事人有利及不利事項一律注意，為行政程序法第九條、第三十六條所明定。次按，行政法院（改制為最高行政法院）八十三年度判字第六五二號判決：「營利事業在查帳時書立之同意書不宜據以作為核定依據」，原處分不得單憑前揭資料認定營業人有違章事實，據為核定稅額或補徵稅額之處分，仍應查明客觀事實及負舉證責任，以確保受處分人所享有之「程序利益」。再按，行政院台八十四訴字四○三三六七號再訴願決定「原處分機關自應先查明究係負責人或營利事業之收入，不能逕予認定為營利事業之收入」，原處分機關對於是否有漏報、短報稅額之違章事實，應負舉證之責任，以確認違章之對象。
⑵原處分機關未提出有關原告代銷慶州公司靈骨塔之交易證據，遽認業務員與原告相關員工之個人所得係原告之佣金收入：
①原處分機關僅以調查局北機組八十六年十一月十三日（八六）電字第二七
六六號函、財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、宏景企業有限公司前業務部經理簡茂教君八十六年十二月二十六日於北機組所作談話筆錄、原告副理蕭惠月於八十六年十一月十三日於北機組所作談話筆錄及原告八十七年八月二十一日出具之聲明書所載，即予認定原告之違章事實，調查認證程序似嫌粗率。原告與宏景公司、慶州公司間之真實法律關係為何？得否僅憑原告出具之聲明書及簡茂教、蕭惠月談話筆錄即予認定，不無疑問。原處分機關在尚乏具體輔證，遽認原告「代銷」靈骨塔，不無商榷之餘地。又各業務員與原告公司之其他行政人員與慶州公司間之法律關係為何？是否為居間、行紀或代理、委任等性質，亦非全無究明之必要。原告既無收傭金，亦無繳交營業稅之必要，原處分關遽為漏稅罰處分，尚嫌率斷。
②原處分機關以原告財務副理蕭惠月八十六年十一月十三日於調查局北機組
所作談話筆錄為據，惟查：蕭惠月於原告僅「管錢不管帳」，對於原告之帳目不是很清楚。況調查局北機組以誘導訊問之方式製作調查筆錄，使被訊問人陷於錯誤，例如：「問：理北公司於何時起受慶州開發建設股份有限公司代銷新店青潭別墅景觀寶塔業務？」「問：理北公司替慶州公司代銷靈骨塔其營業收入如何向慶州公司請款？」「問：慶州公司與貴公司計算靈骨塔佣金一個是多少？」等等．．．。對於此種訊問，被訊問人不論如何回答，均是錯誤之供述，此種供述，欠缺任意性及真實性，應不具證據能力。況查，關於未經證實之事實，詢問者不得以該假設實存在為前提，而行詢問。蓋通常，人在受政府機關詢問時，難免或多或少之緊張，而容易忽略詢問者所假定之事實，以致有在無意中做肯定有該假定事實存在之答辯之危險。例如，對於「理北公司於何時起受慶州公司代銷．．．業務」「理北公司替慶州公司代銷靈骨塔其營業數入如何向慶州公司請款？」之詢問，被詢問人往往僅注意「有幫慶州公司賣靈骨塔」之事實存在而進行對話，最後，因對話之累積，致使整個事實變成理北公司有替慶州公司代銷靈骨塔之非真實性事實，故為防止此種危險起見，不得允許此種詢問。
③一般商業行為並不以立具合約書或往來證明文件為必要，揆諸我國商業習
慣及民、商法諸規定至為顯明，復查決定以原告未提出上揭資料而認定原告有漏報、短報稅額之事實，實與經驗法則有違。復查決定如認定原告有違章事實，應依職權負舉證責任，不得僅因原告無法提出反證，遽以推定原告有違章事實，此為證據法則當然之法理。
⒊科處罰鍰部份：
⑴原處分機關之認定原告有違章事實顯有認定事實之違誤，科處罰鍰之處分即失所附麗。
⑵「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證
明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院三十九年度判字第二號判例足資為憑。復查決定在無直接證據下認定原告違章漏報、短報稅額而維持科處罰鍰之原行政處分，顯然於法有所違悖。
⒋綜上所述，原處分機關認定原告有銷售靈骨塔之行為，補徵營業稅並科處罰緩，處分顯不合法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四、五款及第五十一條第三款所明定。
⒉原告違章事實，有調查局北機組八十六年十一月十三日（八六）電字第二七六
六號函、財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、宏景企業有限公司前業務部經理簡茂教八十六年十二月二十六日於調查局北機組所作談話筆錄、原告公司財務副理蕭惠月君八十六年十一月十三日於調查局北機組所作談話筆錄、原告八十七年八月二十一日出具之聲明書、會審報告等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張係其業務員個人與慶州公司之交易，與原告無涉，及原告財務副理蕭惠月於原告任職僅「管錢不管帳」，對於原告之帳目不是很清楚等節，惟查原告公司財務副理蕭惠月八十六年十一月十三日於調查局北機組所作談話筆錄略以：「問：妳於理北公司主要負責之業務為何？答：我主要負責本公司相關財務之出納、會計與帳冊、傳票之製作。
」「問：經本組檢閱理北公司造冊向慶州公司請款的人員名冊中，編號ＢＡ○一七一即為妳本人，亦即慶州公司也有開立佣金所得扣繳憑單給妳，妳有無替慶州公司推銷靈骨塔？答：沒有，我是照老闆的指示去做的。」⒊原告於八十三年至八十四年間代銷慶州公司靈骨塔業務之違章事實，經慶州公
司副總經理李章祥八十七年二月二十六日，及原告財務副理蕭惠月八十六年十一月十三日於調查局北機局所作談話筆錄坦承不諱，有談話筆錄附卷可稽，違章事實明確。原告八十四年六月至十二月及八十五年間亦有代慶州公司銷售靈骨塔之違章行為，業經鈞院九十一度訴字第八二九號判決駁回及九十年度訴字第四二九八號裁定駁回在案。原告前負責人周龍修違反商業會計之刑事案件，亦經臺灣高等法院八十九年上訴字第三七七九號判決有罪確定在案。有關慶州公司八十四年六月至十二月及八十五年間委託原告代銷靈骨塔之違章行為，亦經鈞院九十一年度訴字第四四二一號及九十一年度訴字第六○一號判決駁回在案。
⒋本件銷售額計算方式，係依台北市稅捐稽徵處及被告違章漏稅案件會審告書審
理情形記載，依據憑證編號○○五之四及○○五之五兩本帳冊計算。其中○○五之四部分，係依據原告會計蕭惠月八十六年十一月十三日於北機組所作談話筆錄表示：「問：為何太陽公司銷售健康卡予理北公司，而理北公司卻不向其索取發票？答：因本公司推銷靈骨係以贈送健康卡作為促銷的手段，理北公司當時由於業務員個人佣金名義向慶州公司請款，並無開立銷項發票給慶州公司，自然就不需向太陽公司索取進項發票扣抵。」故依行為時營業稅法第三條第二項第一款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」以原告購買健康卡作為銷售靈骨塔之贈品，應視為銷售貨物，依同法第一條規定應課徵營業稅。本冊再與○○五之五之違章金額合併計算，扣減同期已申報之金額後，核定其漏銷額。
⒌有關罰鍰部分，依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一
三三號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，如於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。原告於裁罰處分前已補報補繳稅款且以書面承認違章事實在案，故罰鍰倍數應可更正為二倍計一、三
五五、一○○元（計至百元）。⒍綜上所述，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告於八十三年至八十四年間銷售貨物，金額計一三、五五一、五五七元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經調查局北機組查獲後函知原處分機關與被告共同會審，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅計六七七、五七八元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、○三二、七○○元。
三、原告不服，主張略以：原告公司原登記營業項目及實際經營者為瓦斯器材，至八十五年十一月取得慶州公司所興建於新店市之靈骨塔經銷權後，始變更營業項目為買賣靈骨塔，而代銷慶州公司之靈骨塔，在此之前，原告之業務員私下以個人名義幫慶州公司銷售靈骨塔賺取額外的收入並概由慶州公司報稅，原告就此部分並無營業收入，依前揭法條規定，銷售人是慶州公司與業務員等個人與原告無涉。又營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證；受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。本件慶州公司與原告公司間並無任何代銷合約，此由慶州公司所開立之統一發票並未註明「委託代銷」字樣可知。原處分機關未提出有關原告代銷慶州公司靈骨塔之交易證據，遽認業務員與原告相關員工之個人所得係原告之佣金收入，顯有違悖法律之證據法則，且一般商業行為並不以立具合約書或往來證明文件為必要，此揆諸我國商業習慣及民、商法諸規定而至為顯明，原復查決定機關以原告未提出上揭資料而認定原告有漏報、短報稅額之事實，實與經驗法則有違，並以原告財務副理蕭惠月於原告任職僅「管錢不管帳」，對於原告之帳目不是很清楚，調查局北機組以誘導訊問之方式製作調查筆錄，使被訊問人陷於錯誤云云。
四、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四、五款、第五十一條第三款所明定。本件原告上開違章事實，有調查局北機組八十六年十一月十三日（八六）電字第二七六六號函、財政部財稅資料中心列印產出專案申請調檔統一發票查核清單、宏景企業有限公司前業務部經理簡茂教於八十六年十二月二十六日在調查局北機組所作談話筆錄、原告財務副理蕭惠月八十六年十一月十三日於調查局北機組所作談話筆錄、原告八十七年八月二十一日出具之聲明書、會審報告等附卷可稽，違章事證明確。原告雖主張本案是慶州公司與其業務員個人之交易，與原告無涉，及原告財務副理蕭惠月於原告任職僅「管錢不管帳」，對於原告之帳目不是很清楚等節，惟查原告財務副理蕭惠月八十六年十一月十三日於調查局北機組所作談話筆錄略以：「問：妳於理北公司主要負責之業務為何？答：我主要負責本公司相關財務之出納、會計與帳冊、傳票之製作。」「問：經本組檢閱理北公司造冊向慶州公司請款的人員名冊中，編號ＢＡ○一七一即為妳本人，亦即慶州公司也有開立佣金所得扣繳憑單給妳，妳有無替慶州公司推銷靈骨塔？答：沒有，我是照老闆的指示去做的。」此有上開筆錄附卷可按，且慶州公司亦因委託原告銷售靈骨塔，未向原告取得進項憑證，而以宏景公司所開發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，經台北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅一○、三一三、三二○元，並依稅捐稽徵法第四十四條之規定科處百分之五之罰鍰計一○、三一三、三二○元，該公司不服循序提起行政訴訟，經本院判決駁回在案，此亦有本院九十一年度訴字第六○一號判決影本附卷可憑，是原告主張各節，顯不足採。從而，原處分核定補徵原告營業稅計六七七、五七八元，並審酌原告於裁罰處分核定前承認違章事實並補報補繳稅款，按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、○三二、七○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，原無不妥；惟財政部原令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業於九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號函修正，營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，如於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。本件原告於裁罰處分前已補報補繳稅款且以書面承認違章事實在案，被告乃於本院審理中具狀認諾原告之罰鍰倍數更正為二倍計一、三五五、一○○元（計至百元），經查被告現為營業稅之稽徵機關，係屬有權處分之機關，且被告係依財政部新修定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂標準為認諾，符合公平原則且有利於原告，爰准被告之認諾，就原處分及訴願決定所核定原告罰鍰金額逾一、三五五、一○○元（計至百元）部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三 日
書記官 簡信滇