臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四一二號
原 告 嘉新水泥股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳松棟律師
李逸文律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月九日台財訴字第０九二００００八八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出為新台幣（下同）五五七、四五九、三０一元，經被告核算調減為五一六、五八０、五五四元；又其因配合高鐵興建自行拆除部分廠房，領有拆遷補償費四七、九一九、三二０元部分，被告以該拆遷補償費係其他收入，乃予以調增其他收入為一三五、
六九四、七八九元，而核定其當年度應納所得稅為二二、一九九、五一六元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告將系爭利息支出轉列為遞延費用，所為處分有無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈原核定及復查決定調減利息支出四０、八七八、七四五元部分：
①按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後
之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所明定。次按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任，行政法院（現已改制為最高行政法院）七十五年判字第六八一號判決亦闡述甚明。又法律規定之本文應優先於但書規定而適用，此乃法律適用之當然原則，而當事人亦應就系爭事件適用但書之規定負完全之舉證責任，從而稅捐稽徵機關課徵各項稅捐，自應就納稅義務人符合稅法所定課稅要件之事實，依職權予以充分調查並證明，且若稅捐稽徵機關欲以稅捐法令但書之規定核課人民稅捐，自不得將舉證責任強加之於人民，如此方符憲法所定租稅法律主義保障人民財產權之意旨。
②經查訴願決定無非以原告營業項目包括委託營造廠興建商業大樓及國民住宅
出租出售，即率爾認原告係為興建出售房地而購入系爭土地，是系爭土地為「非屬固定資產」之商品，原核定及復查決定核算應予遞延之利息四０、八
七八、七四七元尚無不符等語為據。惟查所謂固定資產者，依行為時商業會計處理準則第十七條第一項規定，係指為供營業上使用，非以出售為目的，其使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，且依同條項第一款規定，如為土地者，係指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良而言。本件土地上坐落有回教清真寺，原告於取得系爭土地所有權後，即委請中間人積極協調清真寺遷移事宜，同時原告股東會亦決議將來取得土地後，將委託原告之子公司奇新實業股份有限公司（以下簡稱奇新公司，係合併於嘉泥建設開發股份有限公司）進行開發興建原告第三棟辦公大樓出租營業使用，而原告自八十六年五月三十日購買系爭土地後，持有土地迄今已逾七年仍未出售，顯見原購入系爭土地並非以出售為目的，已足證原告具有積極開發及出租營業之意。且原告簽證會計師八十八年二月四日補充說明函亦證系爭土地係帳列於固定資產項下，而非土地商品，故原告因購入系爭土地所負擔之貸款利息自應依查核準則九十七條第九款規定，列為利息支出或費用，而非依該款但書改以遞延費用列帳。惟被告並未就原告購入系爭土地之目的詳加調查，僅以原告之登記營業項目為「委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售」，即推定原告買受系爭土地係以將來出售為目的而非出租，逕認系爭土地非屬固定資產，無視原告同一營業項目中併列有出租及簽證會計師八十八年二月四日補充說明暨原告已逾五年以上未曾興建房屋出售等事實。原告自四十三年設立迄今，向以水泥開採、製造、加工、運銷及出租辦公大樓收取租金等為主要之營業收入，從無興建商業大樓或國民住宅出售之事實，被告既主張原告反於常態之營業行為，依行政法院七十五年判字第六八一號判決意旨，自應就此課稅要件存在之事實負舉證責任。
③次按古蹟非因國防安全或國家重大建設，並經古蹟主管機關同意，不得遷移
或拆除，文化資產保存法第三十五條定有明文。又營利事業買進土地，因尚未重劃完成，致不能依預定目的興建廠房，於重劃完成後，即據以興建廠房而申請工廠登記，因系爭土地係非可歸責於納稅義務人之原因而未供營業使用，自不應視系爭土地為商品，亦經行政院八十七年訴字第六二一九０號再訴願決定闡釋甚明。經查原告於八十六年五月三十日購入系爭土地後，嗣系爭土地之地上物清真寺隨即積極進行地上物古蹟鑑定之鼓吹，至八十七年六月間，台北市政府始依文化資產保存法第二十七條規定，指定清真寺為直轄市定古蹟列為古蹟保護範圍內，有台北市政府公告影本在卷可稽，此與原告八十六年五月取得系爭土地所有權之時間相較，已逾一年之久。原告當初購入該土地之目的為興建辦公大樓出租，然於取得土地所有權時囿於地上物為清真寺，雖無法即時進行任何開發事宜，惟在積極協調下，已開始進行開發計畫，詎清真寺於拆遷協調期間，反向台北市政府申請古蹟鑑定並獲核准，致使原告無法依計畫進行興建事宜。查清真寺係於八十八年六月二十九日經台北市政府依文化資產保存法第二十七條規定指定為直轄市定古蹟，此非原告於八十六年五月三十日購入系爭土地時所得預見，故原告於購入系爭土地後，因不可歸責於原告之原因致未供營業使用，揆之前揭行政院再訴願決定意旨，自不應視系爭土地為商品。自系爭土地係因宗教事件等不可抗力致無法開發使用，前開再訴願決定之事實係因土地重劃尚未完成致無法興建廠房，均屬不可抗力且不可歸責於土地所有權人，復查決定及訴願決定竟認系爭土地為固定資產，並以前開再訴願決定之事實與本件案情不同，且係屬個案，不得援引比附為由予以駁回，認事用法均有違誤。
④又依查核準則第九十七條第九款但書規定，非屬固定資產之土地，其借款利
息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。核其立法意旨係為使收入與費用配合以達覈實課徵、賦稅公平之原則。本件原告於八十五年間購置系爭土地時，原擬於辦理拆遷地上物後，開發興建第三棟辦公大樓，惟因清真寺於八十六年間經台北市政府核定為古蹟，且原告為求確保文化資產保護及配合政府政策，刻依古蹟土地容積移轉辦法、都市計劃容積移轉實施辦法等相關法令之規定，與台北市政府商議土地容積移轉事宜，是系爭土地將來更無售出之望。故原告既無法拆遷地上物以便興建辦公室供營業使用，將來復無出售土地可能性，則系爭利息支出縱得以遞延費用列帳，亦無於將來作為出售土地收入減項之餘地。從而被告僅憑原告設有「委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售」營業項目，即將系爭土地視為商品，亦調整系爭利息支出為遞延費用，致使原告永無抵充之可能，造成原告財產權之重大損害，自有違誤。
⒉原告為配合高鐵興建而自行拆遷部分桃園廠房，領取拆遷補償費四七、九一九、三二０元部分：
①按核實課徵原則係指政府應針對納稅義務人之「所得」課稅，而非針對「收
入」課稅，簡言之，納稅義務人之收入必須符合所得之要件，始屬所得稅課徵之對象，否則即不符租稅法律主義及核實課徵原則。次查行政上之損害補償，乃國家為公共利益之必要，致特定人之合法權益遭受特別犧牲時，乃對其所受損害給予特別之補償，核其性質乃受損害人原有財產之變形，並非於原有財產外更有所得。是對於受損害人所領取之特別補償金再予課稅，不僅違反核實課稅原則，且使政府對原核發之補償金復透過租稅之方式取回，除完全喪失補償之原意外，更使人民之財產遭受剝奪，而無異於沒收，亦為憲法所不許，故不應再就補償費課徵所得稅。財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九七號函釋（以下簡稱九十一年函釋）亦同此見解。
②本件原告因西部高速鐵路桃園南崁段之路線規劃，穿過原告桃園廠廠區，原
告為求高鐵興建之便利，遂自行辦理地上物拆遷作業，於八十七年度共計領取四七、九一九、三二０元之拆遷補償款，依前揭說明及財政部函釋，系爭拆遷補償費屬原告原有財產之替代，乃損害補償性質，並非原告於原有財產外更有所得，自無庸將之視為所得予以申報營利事業所得稅。惟被告竟將系爭拆遷補償費視為原告所得，列為其他收入項下，予以調整本年度其他收入為一三五、六九四、七八０元，除不符核實課徵原則外，亦與財政部九十一年函釋之意旨有違。
③又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效
力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，稅捐稽徵法第一條之一定有明文。經查訴願決定依財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋（以下簡稱八十四年函釋），認營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。惟該函釋已遭財政部九十一年函釋「台北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權：：：給付個人之地上權徵收補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，係屬損害賠償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」變更，本件雖係於前之租稅事件，惟迄未確定，依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，後函釋既較有利於納稅義務人，自應適用後函釋，故被告認系爭拆遷補償費應列為其他收入項下，實有違誤，訴願決定以財政部八十四年函釋予以維持，亦有不當，均應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈利息支出部分：
①按「購買土地之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款
利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，為查核準則第九十七條第九款所規定。
②原告八十七年度申報利息支出五五七、四五九、三０一元，經被告初查其購
買臺北市○○段○○段０一八八及０一九一地號土地，於八十六年五月三十日已辦妥土地過戶手續，又依其簽證會計師補充說明，未來該土地一旦開發，將作為出租資產使用，是認該等土地非屬固定資產，乃依首揭查核準則規定，核算應予遞延之利息四０、八七八、七四七元。原告不服，主張該土地之地上物為回教清真寺，其於取得土地所有權後，即將進行開發興建第三棟辦公大樓出租，惟清真寺於八十七年六月間經臺北市政府核定為古蹟保護範圍，致其無法依計畫進行開發興建；又依行政院台八十七訴字第六二一九０號再訴願決定理由，系爭土地本期未供營業使用，實肇因於宗教事件抗爭所致，非可歸責於原告之原因，原告將該等土地帳列固定資產而非土地商品，自不應將貸款利息以遞延費用列帳云云，被告以原告營業項目包括委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售，據其主張該土地將開發興建第三棟辦公大樓，且依其營業項目，其興建出售房地而購入土地核屬商品，殆無疑義，是該等土地為「非屬固定資產」之土地，原核算應予遞延之利息四０、八
七八、七四七元，揆之首揭規定，並無不合。③查原告仍執前詞稱該土地之地上物為回教清真寺，原告於取得土地所有權後
，即委請中間人積極協調清真寺遷移事宜，原告董事會亦決議將進行開發興建第三棟辦公大樓出租，惟清真寺於八十七年六月間經臺北市政府核定列為古蹟保護範圍，導致原告無法依計畫進行開發興建，原告已向臺北市政府申請移轉容積率圖全古蹟之事，又依行政院台八十七訴字第六二一九０號再訴願決定理由，系爭土地本期未供營業使用，實肇因於宗教事件抗爭，非可歸責於原告，原告將系爭土地帳列固定資產而非土地商品，自不應將貸款利息以遞延費用列帳云云。訴經財政部訴願決定以原告營業項目包括委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售，並據原告主張該宗土地將開發興建第三棟辦公大樓，依其營業項目，其興建出售房地而購入土地核屬商品殆無疑義，是系爭土地為非屬固定資產之土地，被告核算應予遞延之利息四０、八七
八、七四七元，尚無不符，至原告所舉行政院台八十七訴字第六二一九０號再訴願決定，係因土地重劃尚未完成，無法興建廠房，並於重劃完成後，即申請工廠設立，並經核准在案，乃認為固定資產之土地，與本件案情不同，且係屬個案，自不得援引比附。另原告相同案情八十六年度案件，業經臺北高等行政法院九十年度訴字第六六四九號判決駁回原告之訴在案，揆之首揭規定，被告核算應予遞延之利息四０、八七八、七四七元，核無不當。
⒉其他收入部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」，亦經財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋在案。②本件原告自其他收入項下調減拆遷補償費收入四七、九一九、三二０元，申
報其他收入為八七、七七五、四六九元。經被告初查以其為配合高速鐵路興建而拆遷廠房，所領取之拆遷補償款應列為其他收入，乃調增其他收入四七、九一九、三二０元，核定其他收入為一三五、六九四、七八九元。原告不服，申請復查，主張其為配合高鐵興建，辦理地上物拆遷作業，所領取之拆遷補償款屬損害補償性質，為免稅所得云云。被告以營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定，為前揭財政部函所明釋，原告為配合高鐵興建而自行拆遷廠房，所領取之拆遷補償費四七、九一九、三二０元，應列為其他收入，揆之首揭法條規定，並無不妥。
③茲原告仍執前詞稱其為配合高鐵興建，自行辦理地上物拆遷作業，所領取拆
遷補償款為原有財產之替代，屬損害補償性質，並非於原有財產外更有所得，無庸視為所得云云。經查營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定，為首揭函所明釋，原告為配合高鐵興建而自行拆遷廠房，所領取之拆遷補償費四七、九一九、三二０元，原帳載列為其他收入，惟申報時自行調減拆遷補償費收入四七、九一九、三二０元，核與首揭規定不合，是被告予以調整列為其他收入四七、九一九、三二０元，核無不當。至原告訴稱本件應適用財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九七號函釋乙節，經查該函釋係對給付個人地上物拆遷補償費，不課徵綜合所得稅而言，本件係營利事業領取之拆遷補償費，自無適用餘地，併予敘明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「利息：：：：九、購買土地之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。：：：」，復為查核準則第九十七條第九款所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出五五七、四五九、三０一元，被告以其所購買坐落臺北市○○段○○段０一八八及０一九一地號土地，於八十六年五月三十日已辦妥過戶手續，乃將購置該土地之借款利息支出四０、
八七八、七四七元轉列為資本支出等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告主張其購入系爭土地非以出售為目的，，故為購買該土地而向銀行貸款之利息支出自應認列為營業費用等語。經查原告所營項目為「水泥之製造。水泥之運銷。水泥原料礦石之開採加工及運銷。水泥之加工工業。委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售。水泥紙袋、工商紙袋以及其他包裝容器之製造加工及買賣業務。建築材料及裝潢材料之製造加工及買賣業務。整場設備輸出業務。前各項有關產品、設備之進出口貿易業務。代理國內外廠商有關前各項產品經銷、報價及投標業務。」等項，有臺北市政府營利事業登記證及變更登記事項卡等影本各一份在卷為憑，並為原告所不爭，是其委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售為其主要營業項目之一，應可確定。又所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第十七條、財務會計準則公報第一號第二十一條第一項規定即明；再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。第以系爭土地上建有清真寺，為眾所周知之事實，是原告於購買之初自不得諉為不知，所言購買目的係將開發興建第三棟辦公大樓供出租營業使用云云，顯有事實上窒礙難行之處，本令人起疑；且原告自承系爭土地自購入後迄未供作任何使用，加以清真寺於八十七年六月間經臺北市政府核定列為古蹟保護範圍，則系爭土地更無從交付原告予以開發作為營業使用，毋庸置疑，是系爭土地無法興建大樓供原告商業營業使用，堪以認定。則系爭土地既非原告廠房設備下之土地，亦非可供未來興建廠房之用，依上開說明，自不符有形營業用固定資產之規定，原告所稱系爭土地為固定資產，委無可採。退步言，縱原告所言其股東會決議將開發系爭土地興建第三棟辦公大樓出租營業使用一節為真，其為購入系爭土地而貸款所支付之利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦不得列支為費用甚明。從而被告以原告因購置非屬固定資產之土地，而將系爭借款利息支出轉列為遞延費用，即非無憑。至原告所舉另件行政院再訴願決定，與本件情形不同，自不得比附援引適用，併此敘明。又原告為配合高鐵興建而自行拆遷廠房所領取之拆遷補償費四七、九一九、三二０元部分，經查原告原帳載為其他收入，惟申報時卻予以調減等情，為原告所是認，原告雖主張系爭拆遷補償費屬原有財產之替代，乃損害補償性質，並非於原有財產外更有所得，不應視為所得等語。惟查原告所引財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九七號函釋係針對個人地上物拆遷補償費不予課徵綜合所得稅而言，本件係營利事業所領取之拆遷補償費，性質不同，本無援引適用餘地。且營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定所領取之各項補償費可列為其他收入，其必要成本及相關費用亦准予列支一併核實認定，是原告既可列報其必要成本及相關費用，自無將所領取之收入即補償費剔除之理。故被告依財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋予以調整將四七、九一
九、三二０元列為其他收入，即屬有據。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
書 記 官 林惠堉