臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四二三號
原 告 達美樂披薩股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 林宜信（會計師）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十四日台財訴字第０九一００四七六三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報時，於其他費用項下原列報權利金新台幣（下同）四五、六一五、六三０元。
二、被告查核時則以原告可直接向美國達美樂比薩國際有限公司(Domino's PizzaInternational Inc.下稱DPII公司)簽訂合約使用其商標，無需再經由比薩偉斯特股份有限公司 (下稱PVL公司)仲介而多付百分之一權利金， 計一一、四０三、九０八元 (被告機關誤記為一一、四三０、九０八元，相差二七、０００元)，依規定否准認列，核定本期其他費用為五七、九三三、五四一元。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告依與PVL八十二年簽定之合約規定計算申報八十六年度應負擔之商標權利金費用，符合所得稅法第二十四條第一項暨查核準則第八十七條第一款規定。
１、按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「權利金支出，其立有契約者，超過約定部分，不予認定。」為所得稅法第二十四條第一項暨查核準則第八十七條第一款所明定，即營利事業當年度之權利金費用，其立有合約者，應依合約所定之金額申報權利金費用，請鈞院明鑒。
２、達美樂披薩 (Domino's Pizza)為世界知名快餐品牌，係由美國Domino'sPizza Inc.(以下簡稱DPI)所創立並發展之事業。DPI為拓展Domino'sPizza之國際市場，將美國以外之Domino's Pizza商標權授權給其子公司DPII。DPII為快速有效拓展國際市場，採取MASTER FRANCHISE(主加盟者)方式進行，即將國際市場劃分為若干區域，分別與各區域之主加盟者簽訂MASTER FRANCHISE AGREEMENT(以下簡稱主加盟合約)，賦與主加盟者在該區域有使用Domino's Pizza商標及轉授權之權利，主加盟者除需依主加盟合約支付DPII權利金費用外，同時負有在該地區尋找加盟者、協助加盟者建立營運據點及監督加盟者營運之責任，並需達成主加盟合約中建立營運據點數目之要求，否則DPII即有權終止該主加盟者在該區域全部或部分之授權。
３、PVL即為含台灣在內東南亞地區之主加盟者，其為在東南亞經營Domino'sPizza業務，於西元一九九一年與DPII簽訂主加盟合約，取得包括台灣在內之東南亞十一個國家使用Domino's Pizza商標及轉授權予他人使用之權利，DPII則按PVL在授權區域內之Domino's Pizza符合權利金定義之營業收入 (以下簡稱營業收入)百分之三向PVL計收權利金費用。
４、原告為在台灣地區經營Domino's Pizza，乃於八十二年七月一日與PVL簽訂台灣地區發展合約 (TAIWAN AREA DEVELOPMENT AGREEMENT，以下簡稱台灣加盟合約)，取得在台灣地區使用Domino's Pizza商標及授權他人使用Domino's Pizza商標之權利，並按台灣地區之Domino's Pizza營業收入百分之四計算權利金支付予PVL。
５、綜上所述，因PVL為東南亞地區Domino's Pizza主加盟者，並取得Domino's Pizza之授權，故原告為在台灣地區經營Domino's Pizza，自需取得PVL之授權才得以使用Domino's Pizza商標，因此原告按台灣加盟合約規定給付PVL權利金費用符合前述所得稅法及查核準則規定，請鈞院明鑒。
Ｂ、被告暨訴願審理機關財政部未調查審酌原告提示PVL八十六年度履行加盟合約服務之文件，僅就原告八十八年度與DPII公司所簽訂之合約，即否定PVL依加盟合約所得收取之權利金中之一一、四○三、九○八元確係其為履行台灣加盟合約而提供原告服務所收取報酬之事實，並作成維持原核定剔除原告八十六年度Domino's Pizza商標權利金費用一一、四○三、九○八元之復查決定及訴願決定處分，顯有違行政程序法第三十六條規定。
１、如前所述，DPII以加盟制度推展Domino's Pizza國際市場，PVL為東南亞地區的主加盟者，而原告為台灣地區的加盟者，在台灣地區除了自行設立據點營業外，亦有採加盟店方式，授權其他業者經營Domino's Pizza。
DPII為確保各地區Domino's Pizza之品質，對加盟者均會要求必須遵照DPI所發展出的營運模式，並提供各加盟者市場行銷、廣告策劃及經營管理等協助，且DPII每年均會派人至各地檢查，確認各地區Domino's Pizza之營運是否遵照DPI之規範，亦即DPI係透過前開多層授權之方式，達到確保全球所有使用Domino's Pizza商標之業者，均能維持相同之餐飲、服務品質之目的，並透過此多層授權方式，使相關行銷、廣告策劃能兼顧國際化與本土化之要求。因此，每一層取得轉授權Domino's Pizzaa商標之加盟者，如PVL及原告，均需履行合約中所訂定之拓展業務進度，並監督協助其下層加盟者營運，以達到DPI要求之規範，否則即有可能被撤銷使用或轉授權Domino's Pizza商標之權利。
２、PVL每年均會派人至各國家檢查加盟者之營運是否符合DPII之要求，原告於申請復查時即已檢附PVL於八十六年度檢查菲律賓、泰國、印尼、台灣及大陸等地區營運狀況之報告，證明PVL確有為履行其加盟之義務並為獲取依前開多層授權所應得之報酬而投入成本之事實，而PVL除每年定期檢查原告之營運狀況是否符合要求外，並提供原告有關經營管理、市場行銷及廣告策略建議等諮詢服務。同樣的，原告為台灣地區的加盟者，亦要投入成本協助加盟者建立營運據點、教導執行Domino's Pizza營運模式協助辦理促銷活動、研發新的產品，及監督檢查加盟業者之營運品質，以確保共達到DPI要求之規範。
３、綜上所述，因為PVL及原告於取得轉授權之合約時，均必須要額外投入成本監督、協助下層加盟者營運，以達到合約之要求，因此DPII向PVL收取營業收入百分之三之權利金，PVL向原告收取營業收入百分之四之權利金，而原告向加盟者收取營業收入百分之五點五之權利金，PVL及原告所收取之差額，乃係為合理反映PVL及原告投入經營成本及利潤，此亦為一般加盟體系事業之常態，原告於復查時已提示PVL履行加盟合約所定服務之事實，證明PVL收取百分之四之權利金一一、四○三、九○八元確係其履行加盟合約之報酬，惟復查決定書及訴願決定書對此事實證據卻絲毫未予調查並表明不採該事實證據之理由，僅著墨於原告與DPII於「八十八年」所簽訂之合約中直接支付DPII百分之三權利金與「八十六年」營利事業所得稅毫無關係之事實，顯見復查決定及訴願決定之認事用法顯有未當，懇請鈞院撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維原告合法權益。
Ｃ、原告八十八年度與DPII簽訂之AREA DEVELOPMENT AGREEMENT乃係為規避營業風險所為之確保措施，並未終止與PVL之合約，其仍繼續提供原告前述台灣加盟合約所定之服務，原核定、復查決定及訴願決定卻以八十八年合約，推定否認八十六年原告與PVL簽訂合約應就營業收入百分之四付予PVL權利金之事實，剔除原告八十六年度權利金費用一一、四○三、九○八元，其「推定」顯有違行政程序法所定第四十三條所定之證據法則，故訴願決定、復查決定及原核定處分顯屬錯誤。
１、原告於八十八年一月二十日與DPII簽訂之AREA DEVELOPMENT AGREEMENT乃係因為PVL在東南亞地區之營運據點店數未達到合約之要求，陸續被撤銷泰國、菲律賓等地區之授權，該地區原加盟店或被迫結束營運或重行與DPII議定加盟合約，原告為預防一旦PVL也被撤銷台灣地區之授權，原告之營運將被迫中斷；而DPII亦不樂見已頗具經營規模之原告因此轉而加盟其他國際連鎖事業，故雙方另簽訂AREA DEVELOPMENT AGREEMENT，雙方同意以此合約之訂作為在PVL被撤銷台灣地區之授權前，只要DPII可以從台灣地區收到百分之三權利金之情況下，原告可隨時啟動該合約繼續獲得Domino's Pizza之商標授權等相關權利之確保，此由原告與PVL並未終止台灣加盟合約即可證實上情。
２、「行政機關為處分或為其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第四十三條明定之證據法則。本案系爭年度為八十六年度，依原告復查申請書提示八十二年與PVL簽訂台灣加盟合約之證據，足證明PVL於八十六年度確係為Domino's Pizza加盟體系之主加盟者，對其下之地區加盟者 (如原告)有提供協助市場行銷、廣告策劃、經營管理及營運督導等服務之事實，是以其向地區加盟者收取之權利金亦為一般情事，此乃加盟體系事業之常態，符合一般經驗法則。惟訴願決定理由二稱「次查訴願人已與DOMINO'S商標所有權人美國達美樂比薩國際有限公司簽定台灣地區開發合約使用『DOMINO'S』商標，直接支付營業額百分之三權利金予美國達美樂比薩國際有限公司，無需再透過關係企業PVL之仲介，多支付系爭百分之一權利金之必要．．．」，不但係無任何證據而錯誤認定原告支付與PVL之權利金係仲介性質；復以「訂立在後」之八十八年合約，推定PVL八十六年度無須支付PVL商標權利費用一一、四○三、九○八元，亦不符論理法則之證據法則。
Ｄ、綜上所述，原告八十六年度所申報之Domino's Pizza商標權利金費用，乃係原告為加盟Domino's Pizza所必須之費用，屬PVL之商標權利金費用一一、四○三、九○八元，確係PVL履行加盟合約而提供相關服務之報酬。且原告八十八年度與DPII簽訂之合約其目的在確保原告之權益，避免可能之經營風險，並未替代原告與PVL所簽訂之合約，訴願決定、復查決定及原核定處分，未就原告主張之事實及證據為調查、審酌，即逕以訂立在後之八十八年合約，不顧PVL確有提供加盟合約所定服務之事實，推定PVL係收取「仲介費用」而非商標權利費用，且進而追溯剔除原告八十六年度權利金費用一一、四○三、九○八元，其事實之推定顯有違行政程序法第四十三條所明示之證據法則，故原處分、復查決定及訴願決定顯有行政程序不當、認定事實錯誤，致違反所得稅法第二十四條第一項暨查核準則第八十七條第一款規定。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則 (以下簡稱查核準則)第六十二條所明定。
Ｂ、原告本期於其他費用項下列報權利金四五、六一五、六三○元。被告初查以原告可直接向美國達美樂比薩國際有限公司簽訂合約使用其商標，無需再經由比薩偉斯特股份有限公司 (以下簡稱比薩偉斯特公司)仲介而多付百分之一權利金，計一一、四○三、九○八元，依首揭規定否准認列。核定本期其他費用為五七、九三三、五四一元。
Ｃ、經查原告雖與比薩偉斯特公司簽訂合約書，約定原告除於開始營業時支付三十萬美元取得台灣地區獨家經營權及每一營業點支付一萬美元，始可使用「DOMINO'S」商標外，原告每年尚需支付營業額百分之四權利金予比薩偉斯特公司，本期從而列報權利金四五、六一五、六三○元。惟查原告為英屬卡曼島比薩偉斯特台灣股份有限公司轉投資成立之子公司，原告與比薩偉斯特公司為關係企業，有原告九十年三月二十一日說明書附案資證。次查原告已與「DOMINO'S」商標所有權人美國達美樂比薩國際有限公司簽定台灣地區開發合約使用「DOMINO'S」商標，直接支付營業額百分之三權利金予美國達美樂比薩國際有限公司。故無需再透過關係企業比薩偉斯特公司之仲介，多支付系爭百分之一權利金之必要。原告所訴多支付系爭百分之一權利金，係為避免比薩偉斯特公司拖欠、遲延、因故違約或無法存續時影響到其加盟權益等詞，核無足採。被告原核定，依首揭規定，尚無不合。茲原告仍執原詞爭執，難謂有理由。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案之客觀事實經過：
Ａ、按本案原告公司資本之組成以及其與PVL公司間在相關資本主的關係詳如後附之附表 (此項客觀事實為兩造所俱不爭執，且相關之設立文件附卷可稽)，而其間之關係可以簡單說明如下：
１、American Fast Food公司 (下稱AFF公司)百分之百出資而在英屬卡曼群島投資設立PVL與PVT二家公司。
２、而PVT公司再出資百分之九九．九九，設立原告公司。
３、因此原告公司與American Fast Food公司及PVL、PVT三家公司均屬關係企業。而且可以American Fast Food公司直接控制原告公司。
Ｂ、而PVL公司與DPI公司或DPII公司則為任何投資關係，為純粹之不同營利主體(換言之，其間沒有關係企業內部利益輸送的顧慮存在)，PVL 公司取得DPII公司授與、在遠東地區 (包括台灣在內)之「達美樂」商標使用權，可以在遠東各國尋找欲使用「Domino's Pizza」商標 (下稱達美樂商標)經營「快餐速食」。而且一旦在各國找到特定營利事業而且開始營業後，各該營利事業除了開業時應付之「使用商標權利金」外，另外須按營業額的百分之四予PVL公司，而PVL公司則轉付百分之三予DPII公司。
Ｃ、原告公司在八十八年度與DPII公司簽立合約，約定原告公司自當年度起可以直接支付DPII公司營業額百分之三之權利金，而直接使用達美樂商標 (以上約定並取得PVL公司之同意，且原告仍須付營業額百分之一權利金予PVL公司)。
Ｄ、被告機關因此認定原告申報八十六年度營利事業所得稅時，所列報、支付予PVL公司之權利金費用四五、六一五、六三０元中，有四分之一 (為營業額的百分之一)的權利金，計一一、四０三、九０八元，為「經營本業及附屬業務以外之費用」，乃依查核準則第六十二條之規定，否准原告認列。
二、在上開事實基礎下，兩造之法律爭點如下：
Ａ、原告主張：
１、上開權利金支出確為營業上所必要，而PVL公司為取得上開權利金，也必須提供相關資訊服務予原告公司。
２、而且原告與DPII公司間之合約是「考慮PVL公司在八十八年度當時無法完成其與DPII間約定之擴展業務績效，而有可能遭DPII公司終止在台灣地區之授權，在此情況下，預先約定可以支付營業額百分之三權利金為條件，繼續保有在台灣地區之授權」，而不能反向推論，原告公司可以直接用「支付營業額百分之三權利金」的條件直接取得「達美樂商標」的使用權，多出的百分之一是沒有必要之支出。
３、又被告機關謂：「上開百分之一之權利金是沒有必要的支出，純粹為了利益輸送」云云，但是PVL公司取得上開權利金是要付出成本的，這包括「派人至台灣檢查原告之營運狀況是否符合DPII之要求，並提供原告有關經營管理、市場行銷及廣告策略等建議」。
Ｂ、被告機關則謂：
１、原告公司為PVT公司所投資者 (投資比例接近百分之百)，PTV公司又為與PVL公司同為AFF公司所投資者 (投資比例為百分之百)，因此這四家公司為關係企業。而結合之程度，從其投資金額來看，非常密切，幾乎可以同視為一家公司。
２、既然PVL公司在與DPII公司談判時能爭取到營業額百分之三的權利金條件，則此項條件應為其關係企業所一體適用，而PVL公司在轉授權其關係企業之原告公司時再多收取營業額百分之一的權利金，究其實質純粹是因為利益輸送，不是原告公司因營業所必須支付之權利金。
３、加上事後 (八十八年間)由原告與DPII直接訂立之合約書所載，原告本來就可以直接支付營業額百分之三權利金予DPII公司，而取得「達美樂」商標之使用權，更可見多出的百分之一營業額權利金 (即支付予PVL公司的部分)實際上沒有支出的必要。
貳、本院之判斷：
一、首先必須指明，原告公司與DPII公司簽立合約，而可以支付營業額百分之三的權利金而直接取得「達美樂」商標之授權，其時間是在八十八年間，則就本案所爭訟的年度內 (八十六年度)而言，該合約並不存在，此時被告機關謂：「在八十六年度內，原告公司可以在僅支付營業額百分之三權利金的情況下，保有達美樂商標使用權」云云，自嫌速斷。
二、其次要說明者為：
Ａ、如果假設原告公司與PVL公司間沒有從屬關係，而非屬「關係企業」，此時在「達美樂商標遠東地區使用權已為PVL公司獨占性享有的情況下」 (而PVL公司之所以能獨占性享有該商標使用權乃是其與DPII公司簽立合約，負責在遠東地區尋找有意使用達美樂商標來經營披薩速食業務之人，一旦找到後，即可以自己之名義授與該他人達美樂商標使用權，而且向該他人收取權利金，並提供相關營業技術之服務，其對DPII公司之義務則是要將按營業額收到的權利金中的營業額百分之三轉付予DPII公司)，原告公司為在台灣地區取得達美樂之商標使用權，而對PVL公司支付營業額百分之四權利金者，則與交易常規無違，因為既然PVL公司花費代價而向DPII公司取得達美樂商標在遠東地區的商標使用權，則在授權他人時，自然也可以為自己之利益，提高權利金，來賺取其間之差額。
Ｂ、以上的情形在原告與PVL有從屬關係，而為關係企業時，上開交易安排是否即變成不合理，而可如被告機關所言：「PVL公司在轉授權其關係企業之原告公司時再多收取營業額百分之一的權利金，純粹是一種利益輸送，而不是原告公司因營業所必須支付者」等情，則須為以下之考慮：
１、當然首先應考慮關係企業之結合程度，就此而言，本案中原告與PVL公司間之結合程度非常高，因為二家公司的資本最後幾乎百分之百均來自AFF公司。因此其等間透過虛偽的交易規劃來輸送利益，其困難度自然比較低。
２、接著即應同時考慮，關係企業間之分工是否真有必要，如果企業間根本沒有分工之必要，不同關係企業間雖有符合法律形式的交易外觀存在，但一方根本沒有提供實質之財物或服務予他方，則此等透過交易活動而移轉之金錢費用，在稅法上認定為非交易之所需，亦無錯誤。
３、但是如果關係企業間透過交易活動而真實有財物或服務的提供，接下來則要問的是「這樣的交易對價安排是否符合市場行情」。因為關係企業在法律上雖屬不同的權利主體，但在經濟實質上彼此間具有支配服務關係，而可能有在營業活動的交易過程為不當的安排以規避稅負，此等「非常規交易」所得稅法第四十三條之一對之另有規範，但其規範方式是進行調整，而不是直接否定支出之必要性。
Ｃ、然而在本案中，被告機關直接認定「原告對PVL公司支付營業額百分之一的權利金，純然是僅具法律形式的交易外觀，原告公司實質上並無從PVL公司取得任何服務」一節，基於以下之理由，尚非妥適：
１、雖然理論上言之，為取得商標使用權而支付權利金者，收取權利金之人原則上不須提供任何服務。被告機關可能才會認為，原告如能直接由DPII公司取得授權，自然不再需透過PVL公司之授權 (即使如此，由於原告公司取得授權的時間在八十八年度，自不能謂「八十六年間起原告即無支付權利金予PVL公司之必要」)。
２、但是落實到實際社會經濟活動中時，卻沒有一件個案，可以上開「涇渭分明」之概念來說明，因為真實的世界中，基於實際之經濟需求，約定內容經常是多樣而複雜的，例如說，專利權之實施，雖然屬於「無體財產權」之授與，按理說，受領權利之只須依圖施作即可，但在大多數情況下，專利權之提供人，為求合作成功，不免也會付出勞務進行技術指導。又例如勞務之受領，受領人原本不須花費心思去瞭解勞務提供者之勞務內容，但有時受領之勞務本身即含有一定程度之技術，而這樣的技術是勞務受領者有意知悉的，甚至契約還會約定，勞務提供者必須將其技術揭示予勞務受領者知悉。此外在承攬契約中，付費之定作人，其所受領者，到底是承攬人之勞務，還是「因勞務而創造出來的工作成果 (包括有體物及權利) 」，有時候也是極難加以釐清的。
３、事實上原告已一再指明：「PVL公司能收取營業額百分之一的權利金，實際上是因為提供了派人至台灣檢查原告之營運狀況是否符合DPII之要求，並提供原告有關經營管理、市場行銷及廣告策略建議」等之勞務服務，被告機關對此卻未予斟酌，認定事實自屬違法。
４、實則在本案中，被告機關真正應查明之事項為：
ａ、原告付給PVL公司之權利金是否有取得一定之服務對價。
ｂ、該項服務對價是否符合市場行情(即是否符合「交易常規」)。
ｃ、而上開「是否符合交易常規」之判斷,其調查方法應該是：
Ⅰ、查明後附附圖之菲律賓、泰國、印尼、馬來西亞與中國大陸等授權使用達美樂商標之公司是否也與AFF公司有從屬關係。
Ⅱ、如果沒有從屬關係，而PVL公司向該等公司一樣收取營業額百分之四的權利金，則非常規交易之可能性即會降低 (因為並無差別待遇) 。
Ⅲ、如果有從屬關係，則本件非常規交易之可能性即會提高。
５、而非常規交易之處理法規範應為所得稅法第四十三條之一，並非本件被告機關引用之查核準則第六十二條。
參、綜上所述，本件原處分因「事實調查不明，而無從適用相關法令」而有錯誤，而訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰併予撤銷之。又上開事實調查及調查結果所生之調整，依所得稅法第四十三條之一之規定，在程序上尚應經過財政部之核准，本院無從自為判決，爰發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決,應於送達後二十日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後二十日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
書記官 蘇亞珍