臺北高等行政法院判決
92年度訴字第2542號原 告 甲○○訴訟代理人 鄭正忠律師複代 理 人 廖年盛律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月26日台財訴字第0920019523號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報取自臺洋維企業股份有限公司（以下簡稱臺洋維公司）之其他所得及利息所得計新台幣（下同）5,710,656元，致短漏所得稅額934,680元，經被告查獲審理結果，初查核定其綜合所得總額為6,055,026元、淨額為5,747,000元，除補徵稅額934,680 元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額934,680元處0.2倍之罰鍰計186,900元（計至百元止）。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭原告取自臺洋維公司之7,000,000元究係屬
證券交易所得抑其他所得？㈠原告主張之理由：
⒈按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實
，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅旨於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」，最高行政法院91年判字第1482號判決可資參照。
準此，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
⒉次按「表意人與相對人通謀而為虛偽之意思表示者，其意
思表示無效。．．．虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」，為民法第87條所明定。經查原告與臺洋維公司葉元璋總經理於89年2月24日就原告所有臺洋維公司股權轉讓價格達成協議，並簽定股權轉讓同意書。詎同年月29日，原告與其父南下取款並辦理相關手續時，葉元璋除要求原告依一般股權買賣慣例簽立制式之股份有限公司股份轉讓證書、股票過戶聲請書外，更要求原告另行簽立不實之「仲介合約書」（即被告認定之其他所得），並代為扣繳10%之稅捐。本件原告前自訴葉元璋偽造文書及逃漏稅捐等犯行，經臺灣南投地方法院（以下簡稱南投地院）以90年度自字第19號刑事判決葉元璋無罪，嗣後提起上訴，並經臺灣高等法院臺中分院（以下簡稱臺中高分院）91年度上訴字第318號刑事判決略以，原告之自訴事實涉有刑法第215條、第216條之行使業務上登載不實與稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐等罪嫌具有牽連關係之裁判上一罪，又稅捐稽徵法第41條規定係為維護國家稅捐稽徵之正確性，乃為保護國家利益而設，該犯罪之直接被害人為國家，個人非該犯罪之直接被害人，自不得提起自訴等語，判決不受理。惟查同一紛爭事實所衍生之民事請求給付股票價金之案件即臺中高分院民事庭91年度上易字第390號判決則於判決理由認定「被上訴人（即葉元璋）雖稱兩造共同投資之臺洋維公司於上訴人（即原告）讓售股權後，認因業務需要，而於同日與上訴人訂立仲介銷售合約，並預付7百萬元之佣金費云云。惟證人即89年2月29日陪同上訴人及其父陳正和至臺洋維公司之林亦書律師證稱『簽訂仲介銷售合約書當天，沒有談到銷售佣金之事，沒有討論到任何仲介合約之內容，該合約書係事先已經打好的。佣金即係價金，因為是配合他們會計主任要求作帳，當時臺洋維公司之會計主任陳永祥要求配合他們公司作帳，才有仲介銷售合約之問題。當時為配合臺洋維公司作帳，要把這1400萬股款作為該公司的帳。他們沒有說如果不簽仲介銷售佣金合約就不能離開現場，而是說不簽，股款支票就不開出來。』等語，；另證人即臺洋維公司會計主任陳永祥於臺中高分院91年度上訴字第318號刑事案件91年5月30日訊問時證稱『（你為何要自訴人立該合約書？）因當時以上訴人要轉讓的價錢沒有人要承接，另外以股份分配的話所有的股東多（都）要分配，上訴人要求的價錢包括股利在內，被上訴人願意用面值購買，而被上訴人則答應由公司支付股利部分』等語。由此對照已概見仲介合約書係因上訴人執意退出台洋維公司，欲將股權出讓，而與被上訴人數度協商，因上訴人欲轉讓之價格無人願意承接，最後被上訴人願意承接，但只願意用面值（股票面額）購買，超過面額部分，被上訴人則答應由公司付款，嗣為配合公司付款作帳，而訂立該仲介合約書。其次，觀諸該仲介合約書內容僅3條，其第1條記載『甲方（即臺洋維公司）因業務需要經由乙方（即原告）代為仲介處理銷售訂單事宜，自民國89年3月1日起至民國90年2月28日止共12個月，為期1年。』、第2條記載『甲方須給付之仲介銷售佣金費用為新台幣7百萬元（未扣繳10%稅捐。）』、第3條記載『甲方現今預付壹年份佣金費用新台幣630萬元整（已扣繳10%稅捐），由乙方收受無誤。』，此外，並無任何仲介事務之詳細內容、仲介數量、佣金計算方式、以及違約處理等相關事項約定，且在未有任何仲介事務之情況下即預付各7百萬元之仲介佣金，在在均足見該仲介合約書，顯與常情不符，亦悖經驗法則。況依證人陳永祥於上開刑事案件同日作證所稱『（問：自訴人有無仲介你們公司訂單銷售事宜？）沒有』、『（問：後來自訴人有無去仲介處理公司之訂單？）沒有』等證言，可知訂約後事隔2年餘，亦未有上訴人仲介訂單銷售之情事。再參酌前段所述，5天前議定之買賣價格為2千萬元，不可能於5天後即降為6百萬元之不合理等情，上訴人主張該仲介合約書係通謀虛偽意思表示，實係被上訴人欲由該公司給付部分價金，才出此策，其所載佣金費用實係買賣契約（價金）之一部分云云，應屬可信」等事實，故系爭仲介合約書所載之金額，實為買賣原告持有30萬股之股權買賣價金之一部，僅因受迫於葉元璋為配合公司付款作帳之用而簽訂系爭仲介合約書，則依民法第87條規定，系爭仲介合約書應屬無效，系爭款項之收受實為證券交易所得。又依公司法第232條、第230條、第235條規定，盈餘即股利分派之議案係於每營業年度終了，由董事會編造，先後送交監察人查核，再提出於股東常會請求承認，經股東常會通過後，分派予各股東；其分派之標準，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準，以維股東平等原則。故有關股利之分派，公司法尚有嚴格之規定，與證券交易所得性質差異甚大。是臺洋維公司於當時既未經董事會提議、股東常會通過分派股利，況股利之分派依股東平等原則，應按股東持股比例分派，豈有單獨就原告持有股份進行分配之理？可知證人陳永祥於臺中高分院91年度上訴字第318號刑事案件91年5月30日訊問時證稱「因當時原告要求之價錢包括股利在內，而葉元璋願意用面值購買，故葉元璋答應由公司支付股利部分」等語，至多僅係雙方買賣就有關股票買賣價格即股權淨值之計算，非得認定超出票面部分金額即屬公司股利之分派，而認原告有營利所得之情事，先予敘明。
⒊次查判斷系爭所得是否屬證券交易所得，須先判斷系爭行
為是否屬於證券交易行為。而參照民法第345條「稱買賣者，為當事人約定一方移轉財產權予他方，他方支付價金之契約。」規定，證券交易行為係以實際上是否有互相移轉股票及股款為其判斷標準，至於股款給付之方式、股款之來源，則不影響該證券交易行為之性質。是系爭款項之收受既為證券交易之所得，依所得稅法第4條之1、證券交易稅條例第2條規定，證券交易所得既已停止課徵所得稅，而證券交易稅由出賣有價證券人按每次交易成交價格依公司發行之股票及表明股票權利之或憑證徵收千分之3之稅金，則原告依上開法律規定充其量僅須繳納千分之3之稅金，而無所得稅法第14條第1項、第110條第1項規定之適用甚明，是被告認事用法顯有違誤。
⒋又原告將其持有之臺洋維公司股份售予葉元璋，原約定價
金為10,000,000元，但葉元璋事實上支付原告之金額僅5,641,000元，其中4,300,000元係葉元璋以臺洋維公司之支票支付，其餘1,341,000元則係葉元璋以其妻謝采芳之支票支付，此從臺中高分院91年度上易字第390號民事判決附表所載之票據提示人即可看出，其中附表⑴所列票號AB0000000、AB0000000面額各1,000,000元之支票及附表⑵票號XK0000000、XK0000000面額各1,000,000元之支票，分別係由第三人陳剛毅、陳麗惠收受提示的，而陳剛毅、陳麗惠與原告並不相識，原告亦未交付上述支票予渠等2人，臺洋維公司卻將其交付予陳剛毅及陳麗惠提示之XK0000000、XK0000000號支票票款列為原告所得，顯然不當。是葉元璋以臺洋維公司之支票作為支付其購買原告股份之部分價款，屬葉元璋與臺洋維公司間內部之借貸關係，不應視為係原告對臺洋維公司有所得。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈其他所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，為所得稅法第14條第1項第10類所明定。②本件原處分係依查得之扣繳資料，核定原告取自臺洋維
公司之其他所得收入為7,000,000元，減除必要費用20%即1,400,000元，核定所得額為5,600,000元，併課原告當年度綜合所得稅。茲原告主張略以系爭金額實為出售臺洋維公司之交易所得，應屬免稅，其業已依法繳納該股款需繳交之證券交易稅，且系爭金額係因臺洋維公司負責人偽造不實之扣繳憑單及申報書損害原告及稅捐稽徵之正確性。經查本件被告原核定係依據臺洋維公司89年申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單其他所得資料辦理，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，雖經原告向南投地院自訴臺洋維公司負責人涉有偽造文書及逃漏稅捐之犯行，然經南投地院以90年度自字第19號刑事判決臺洋維公司負責人無罪。且原告有取自臺洋維公司之其他所得金額，原告亦自承臺洋維公司有寄發各類所得扣繳暨免扣繳憑單第2、3聯予原告收執，作為年底申報所得之用，依首揭法條規定，即應由原告申報納稅，故被告原核定按原告取自臺洋維公司之其他所得為7,000,000元，減除必要費用20%即1,400,000元，核定所得額為5,600,000元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。另原告主張系爭款項實為出售臺洋維公司之交易所得，應屬免稅等語，經查系爭所得依首揭法條規定，應為原告取自臺洋維公司之其他所得，並非證券交易所得，自無所得稅法第4條之1證券交易所得停徵規定之適用，原告所訴核無足採。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。次按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，司法院大法官會議釋字第275號解釋可資參照。
②本件被告依查得之扣繳資料，核定原告漏報取自臺洋維
公司之其他所得為5,600,000元及誠泰商業銀行股份有限公司（以下簡稱誠泰商銀）大同分公司之利息所得110,656元，是被告原核定除補徵稅額外，並按短漏所得稅額934,680元處0.2倍之罰鍰186,900元（計至百元止）。茲原告主張其絕無臺洋維公司之其他所得，系爭款項實為出售臺洋維公司證券之交易所得，應屬免稅，且係臺洋維公司之負責人偽造不實之扣繳憑單及申報書，請重新查核免除罰鍰等語。經查原告漏報前述其他所得及利息所得計5,710,656元，致短漏所得稅額934,680元，有相關所得資料附案可稽，且原告漏報臺洋維公司之其他所得5,600,000元及誠泰商銀大同分公司之利息所得110,656元事證明確，自應依前揭法條規定科處罰鍰，是原處分尚無不合，原告所訴核無足採。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．
．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第2類、第10類、第83條第3項及第110條第1項所明定。
二、原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料以其短漏報取自臺洋維公司其他所得及利息所得計5,710,656元，，致短漏所得稅額934,680元，核定其綜合所得總額為6,055,026元、淨額為5,747,000元，除補徵稅額934,680元外，並按所漏稅額934,680元處0.2倍之罰鍰計186,900元（計至百元止）等情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽。原告對其確有自臺洋維公司取得7,000,000元一節並不爭執，惟以該款項係出售臺洋維公司股份之證券交易所得，並提出股權轉讓同意書、股份轉讓證書、股票過戶聲請書、台灣南投地方法院90年度自字第19號刑事判決、台灣高等法院台中分院91年度上易字第390號民事判決及存證信函等影本為證。經查原告將其所有臺洋維公司股份30萬股出售予臺洋維公司，其於89年2月24日與臺洋維公司所訂立之股權轉讓同意書固記載「臺洋維企業股份有限公司總資本額新台幣伍仟貳佰萬元整，伍佰貳拾萬股，每股壹拾元。甲○○持有參拾萬股，新台幣參佰萬元整，陳淑敏持有參拾萬股，新台幣參佰萬元整。現今同意以新台幣貳仟萬元移轉給臺洋維企業股份有限公司所指定之股東。條件如下：一、股份移轉之證券交易稅，甲乙雙方各依法令規定各自繳納。二、乙方所持有股份移轉之股利所得稅，依照法令規定處理，由乙方自行完稅。三、乙方辦理股份移轉完畢後，由甲方開立分期依票據支付。」等字樣，惟原告嗣於89年2月29日將其所有臺洋維公司股份30萬股，以每股10元，計300萬元價額出售予訴外人葉元璋，並於同日與臺洋維公司訂立佣金合約書，其合約內容為「一、甲方公司因業務需要經由乙方（即原告）代為仲介處理銷售訂單事宜，自民國八十九年三月一日起至民國九十年二月二十八日止共十二個月，為期一年整。二、甲方須給付之仲介銷售佣金費用為新台幣七百萬元整（未扣繳百分之十稅捐前）。三、甲方現今預付壹年份佣金費用新台幣六百三十萬元整（已扣繳百分之十稅捐），由乙方收受無誤。」等語，並收受由葉元璋配偶謝采芬所簽發面額計1,341,000元之支票，及臺洋維公司所簽發面額計4,300,000元之支票，而臺洋維公司就該7,000,000元給付申報之扣繳憑單亦列報為其他所得，除有股份轉讓證書、股票過戶聲請書、扣繳憑單及前開民事判決等件影本在卷可佐外，復為原告所自承，自堪認為實在。且參以原告堅稱其並無為臺洋維公司仲介之事實，其並以訴外人葉元璋、李芳賓以其他所得列報扣繳不實，提起自訴，證人即臺洋維公司會計主任陳永祥在台灣高等法院台中分院91年度上訴字第318號刑事案件，於91年5月30日審理時證稱「（自訴人要將臺洋維公司股權各三十萬股出售給葉元璋是否委託你辦理有關手續的？）是的。（自訴人是否各以七百萬元的價錢出售給葉元璋？）最後是各以三百萬元出售的。（股票過戶申請書、股票轉讓證書是否自訴人要轉讓所立的？）對的。（除了上開證書外你有無要求自訴人另立合約書？）有的。（股份轉讓要繳多少證券交易稅？）千分之三。（你為何要自訴人立該合約書？）因當時以自訴人要轉讓的價錢沒有人要承接，另外以股份分配的話所有的股東多（都）要分配，自訴人要求的價錢包括股利在內，葉元璋願意用面值購買，而葉元璋則答應由公司支付股利的部分。（自訴人陳淑敏有無仲介你們公司訂單銷售事宜？）沒有。（公司錢有無付出去）有的。（實際上你們公司付給二位自訴人多少錢？）一人付給六百三十萬元，但不包括股份的錢，股份的錢由葉元璋承受。」等語甚詳在卷，有訊問筆錄影本足資參照，第以證人陳永祥既於上開刑事案件審理中坦承並無仲介情事，按理自無為其他虛偽陳述之必要，所為證言自為可信，足見因原告執意退出臺洋維公司，欲將股權出讓，而與臺洋維公司數度協商，然其欲轉讓之價格無人願意承受，僅葉元璋願以面值（股票面額）購買，折衝結果達成協議，原告股份以3,000,000元出售予葉元璋，扣除千分之三證券交易稅9,000元後為給付，而臺洋維公司另予給付7,000,000元，實質上達成原告原欲取得之代價，並為配合臺洋維公司付款作帳，而訂立仲介合約書之事實，應可確定。況臺洋維公司雖於89年間依預付佣金合約書給付7,000,000元予原告，惟原告並無業績表現，致該公司迄未沖銷，仍將該金額帳列預付費用科目項下，亦經財政部臺灣省中區國稅局查明函覆原告在案，有該局94年1月5日中區國稅一字第0940000925號函影本1份足考，益徵系爭7,000,000元並非仲介之執行業務所得甚明。是系爭臺洋維公司給付之7,000,000元係為促成原告與葉元璋間股份交易之另筆協議，屬補貼或股利分配性質，核係原告之其他所得，並非仲介之執行業務所得，亦非出售臺洋維公司股份之證券交易所得，至堪認定。故原告既有取自臺洋維公司之所得7,000,000元，自應依法申報，則被告將之歸課當年度綜合所得稅，即非無據。然被告將系爭其他所得誤依財政部90年2月5日台財稅第0000000000號函核定之89年度執行業務者費用標準，減除20%必要費用1,400,000元，核定原告取自臺洋維公司之所得為5,600,000元，固有違誤，但若依其他所得7,000,000元金額核課綜合所得稅，反不利於原告，亦即被告所為核定較有利於原告，基於行政救濟利益變更禁止原則，原核定自應予以維持。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
書 記 官 林惠堉