臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五六二號
原 告 柏岱企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十三日台財訴字第○九二○○一七二一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十四年五月八日至同年六月十五日期間委由宏益報關有限公司向原處分機關申報自印尼進口INDONESIA FLOOR等計四批（報單號碼：
第AE／八四／二三五七／OO二二、AE／八四／二五九五／００三０、AE／八四／三一九八／OO三O及AE／八四／三三七一／O O二八號），報列行為時進口稅則號別（以下簡稱稅則）第四四一八‧三O‧OO號，稅率百分之二‧五，經原處分機關改列稅則第四四一二．一一．二O號，按稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，分別向原處分機關聲明異議，並依行為時關稅法第二十三條提供擔保後，經被告將貨物放行；嗣經財政部關稅總局依行為時關稅法規定併案評定異議駁回。原告仍表不服，分別提起訴願，經財政部八十五年四月十七日台財訴第000000000號及八十五年五月一日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。案經原處分機關重行核定，仍維持原處分。
原告不服，再向原處分機關聲明異議。經關稅總局評定異議駁回。原告仍表不服，復提起訴願、再訴願均遭駁回。嗣原告向行政法院提出行政訴訟，分別經最高行政法院八十九年度判字第三三一三號及九十年度判字第八八號判決「原告之訴駁回」，原告於確定後又提再審之訴，亦遭裁定駁回在案。原處分機關以本件行政救濟已告終結，乃依關稅法第四十二條第三項規定，核定補徵進口稅共計新台幣（下同）二、七二二、五五六元，另加計利息八九九、六七三元，通知原告繳納，原告不服，再提出復查申請，經原處分機關復查結果，決定稅則部分復查不受理；利息部分復查駁回，原告仍不服，提起訴願，核定稅則號別部分，經訴願決定不受理；加計利息部分，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告核定加計利息部分是否合法？原告主張：
壹、被告遲延評定二十四個月期間之利息，不應由原告負擔。
一、關稅總局，稅則分類估價評議會，職責行為時關稅法第二十四條；「海關應於接到異議書後十二日內，將該案重行審核，認為有理由者，應變更原核定之稅則號別或完稅價格；認為無理由者，應加具意見，報請財政部關稅總局評定之，評定期間以二個月為限財政部關稅總局為受理前項案件，應設稅則分類估價評議會，其組織規程由財政部定之？或同現行關稅法第四十一條；「海關對復查之申請，應於收到申請書之翌日起二個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；必要時，得予延長，並通知納稅義務人。延長以一次為限，最長不得逾二個月。復查決定書之正本，應於決定之翌日起十五日內送達納稅義務人。
二、本件前經『財政部八十五年四月十七日及八十五年五月一日台財關第000000000號及第000000000號訴願決定書作「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」』。『二十四個月』後，迨八十七年五月二十五日關稅總局重為評定關評台第第00000000號及第00000000號核發再評定書，維持原處分，同月二十七日收到。依行為時關稅法第二十三、二十四、二十五條有關行政救濟規定，被告評定『二十四個月』超過法定的二個月為限期限甚多，程序有瑕疵，處分違法。
三、被告答辯書以最高行政法院八十九年度判字第三三一三號判決正本第四十五頁至四十六頁載明評定二十四個月為辯稱之理由
１、被告以「八十五年間貼面合板加工複合地板不服核定稅則號別案件共計數十案，均在行政救濟中．．？
２、被告所說「．．建議財政部機動調降加工合板之稅率．．？。內容如左；關稅總局於八十五年三月五日台總局稅字第八五一○九一○號，「函財政部建議將該等產品之稅率，機動調整並請准對未確定案件一併適用在案？。嗣財政部於八十五年十月三日台財關字第八五○六二九二一號，回函指示「本案仍請研擬其他可行之處分方式報部研究?。財政部否決關稅總局「．．建議財政部機動調降加工合板之稅率．．？之建議，被告所謂「八十五年間貼面合板加工複合地板不服核定稅則號別案件共計數十案，均在行政救濟中．．
？財政部回函指示維持原決定，該總局八十五年三月五日之建議及財政部於八十五年十月三日否決關稅總局「．．建議財政部機動調降加工合板之稅率．．？之建議。所舉之函件日期均於關稅總局重為評定日二年前之日期，足證明被告自承過失。
３、基隆關稅局於八十六年五月十五日以雙掛號郵寄原告之函件，八十七年二月二十八日方始送達。經查該函指八十六年五月十五日（86）基普 (六)一字第三二一六及三二一七號之函，惟於八十七年二月二十八日方始送達。嗣該局又於八十七年六月六日基普 (六)一字第00000000及00000000號來函，「註銷？該上述（86）基普 (六)一字第三二一六及三二一七號之函，該函業已註銷何時方始送達與本案無關，是為行政怠惰，乃為被告故意或過失而不盡其應盡之義務，該項利息與本公司無關。
４、被告又以八十六年五月二十三日財政部訪查被告 (關稅總局)行政救濟業務時指示，「經財政部訴願決定原處分撤銷，由原處分機關另為處分案件，此原處分機關即原評定機關」。此訪查日期，為基隆關稅局八十六年五月十五日以雙掛號郵寄原告之公文以後，與重為評定無關。
５、由財政部訴願決定書作「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」迨八十七年五月二十五日關稅總局核發重為評定關評台第第00000000號及第00000000號核發再評定書維持原評定，本公司於同月二十七日收到。
二十四個月評定期間，被告並無函件通知本公司需延長評定期限。
四、基隆關稅局答辯書以最高行政法院八十九年度判字第三三一三號判決正本第四十五頁至四十六頁載明評定二十四個月為辯稱之理由，延遲法定評定期間，自我辯稱所列舉證之過程與日期，均在關稅總局重評定八十七年五月二十五日關評台第第00000000號及第00000000號核發再評定書維持原處分之二年以前的事，延遲法定評定證據確鑿，是為行政怠惰，乃為被告故意或過失而不盡其應盡之義務，該項違反關稅法之期限，處分自無效，該項利息與本公司無關。
五、台灣高等法院九十年度重上更（三）第二十二號判決；『高院更三審以上訴超過法定期限的程序為由，判決不受理。高院更三審判決「不受理？，更三審所持的理由，認定八十四年初，檢察官的上訴超過法定的十日上訴期限甚多，程序有瑕疵。更三審認定，判決書正本早於八十四年一月二十日已製作完成，判決書於同年二月間送達被告、辯護人、台北地檢署：但檢察官竟遲至同年三月二十六日，才於送達書類上蓋用戳章日期，表示於該日送達，相距五十天之久，高院更三審認定有「程序瑕疵判決不受理？。』之判例。
六、基隆關稅局：公告「補徵關稅申請復查案逾期評定所增利息即起扣除？。「即日起，補徵關稅申請復查案件，若未能如期於二個月內評定，其所加計的利息而增加者，該逾期評定所增之利息，海關將予扣除。基隆關稅局昨日指出，依規定，報運貨物通關進口後，如有應補稅款者，海關應於貨物放行後的六個月內，通知納稅義務人補繳，另依關稅法第二十三、二十四、二十五條有關行政救濟規定，納稅義務人不服納稅義務人進口貨物進口應補稅款者，得於收到海關填發稅款繳納證之日起十四日內，依規定格式以書面向海關聲明異議，請求復查，海關則應於接到異議書後十二日內，將該案重行審核，認為有理由者，應更改原核定之稅則號別或完稅價格，認為無理由者，則應加具意見，報請關稅總局評定，評定期間以二個月為限？。
七、行政法院八十五年七月十二日八十五年判字一五九二號判決「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，即係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽征機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條規定對納稅義務人加計利息？。
按「經復查、訴願或行政訴訟確定應補繳稅款者，海關應於評定或接到訴願決定書或行政訴訟判決書正本後十日內，填發補繳稅繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之翌日起，至填發補繳稅繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收？關稅法第二十五條第三項所明定。是海關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，即係由於海關之故意或過失所致，則海關遲誤復查決定期間，自不得依關稅法第二十五條第三項對納稅義務人加計利息。本案被告遲至八十七年五月二十五日始作成評定，延誤作成評定法定期間長達二十四個月之久，為被告所不爭執。為被告不遵守關稅法第二十五條第三項規定，以致延遲法定復查決定期間，乃為被告故意或過失而不盡其應盡之義務，該項利息與本公司無關。
八、評定書所謂「並指明原處分機關業已考量最有利於訴願人之時點計息，以關稅總局收到最高行政法院判決書之翌日起加計十日為止息。關稅法第二十五條「經復查、訴願或行政訴訟．．海關應於．．接到．．行政訴訟判決書正本後十日內．
．，填發補繳稅繳納通知書．．按日加計利息．．？。關稅法規定加計十日為止息，行政怠惰自無評定書所謂最有利於訴願人之時點計息。
九、司法院解釋「所謂人民：應包括行政機關或鄉鎮自治機關，因此總局雖為行政機關，但仍與人民同一地位，接受違法不當的行政處分者在內，據此總局如有違法行為，也應接受法律的規定與處分？。重為『評定二十四個月』超過法定的二個月為限期限甚多，為被告所不爭執，延遲法定評定決定，乃為被告故意或過失而不盡其應盡之義務，該項違反關稅法之期限，處分自無效，程序有瑕疵，已無法源，再評定處分違法自無效，該利息與本公司無關。
貳：法律規定不需繳利息，被告徵收利息違法。(本部份關稅法指行為時關稅法)
一、納稅義務人不同於應補繳稅款者，『應補繳稅款』指『應補繳稅款者』：關稅法第二條：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課征之進口稅。關稅法第二條：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人？。「經復查、訴願或行政訴訟確定應補繳稅款者，．．？關稅法第二十五條第三項所明定。同法第四十四條第一項規定：「短徵、溢繳或短退、溢退稅款者，海關於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還」。
經復查、訴願、行政訴訟確定之後，所課征之進口稅與原核定之進口稅確定應退稅或應補稅，是為『應補（退）繳稅款者』，反之進口稅確定未有應退稅或應補稅，是為『納稅義務人』。
二、本公司為不服海關對其進口貨物核定之稅則號別。依關稅法之規定，相當於海關核定應納稅款，得選用「繳納全部稅款或提供相當擔保，指除現金外，相當於海關核定應納稅款之擔保，本公司依海關核定應納稅款以經海關核准提供適當擔保品為之，以『五、授信機構之保證』方式，邀得授信機構華南商業銀行擔保與原核定所課征之進口稅額相同，依關稅法之規定完成法定程序，海關將貨物放行。
案經判決「原告之訴駁回行政訴訟遞予維持原處分，行政訴訟所核定應繳納關稅額，與被告所核定應納關稅額，二者應繳納關稅額相等，關稅法第五條之三，關稅法施行細則第三條「經海關核准提供適當擔保品為之：授信機構之保證法所允許，亦無規定應加計利息，本案並無增加『應補繳稅款』，自無『應補繳稅款者』，利息部份自無發生，被告開征違法，請求撤銷。
三、固關稅法第二十三條規定『納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到海關填發稅款繳納證之日起十四日內，依規定格式，以書面向海關聲明異議，請求復查。海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納全部稅款或提供相當擔保後應將貨物放行』。
大法官會議釋字第三二一號解釋解釋文「中華民國七十五年六月二十九日修正公布之關稅法第二十三條規定，使納稅義務人未能按海關核定稅款於期限內全數繳納或提供相當擔保者，喪失行政救濟之機會，係對人民訴訟權所為不必要之限制，與憲法第十六條保障人民訴訟權之意旨有所牴觸？。
所謂『應補繳稅款者』應指：
固有關稅法第二十三條『海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納全部稅款或提供相當擔保後應將貨物放行』之規定，然大法官會議釋字第三二一號解釋解釋文規定，納稅義務人無法依「繳納全部稅款或提供相當擔保？也可以提起行政救濟。換言之；納稅義務人沒有「繳納全部稅款或提供相當擔保，經復查、訴願、行政訴訟確定之後，確定進口稅應課征，是為『應補繳稅款』並應加計利息。
及關稅法第四十四條第一項規定：「短徵、溢繳或短退、溢退稅款者，海關於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還」。經復查、訴願或行政訴訟確定之後，所課征之進口稅與原核定之進口稅確定應補繳稅款，又第三項規定『按補繳稅額，依原應繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收』意指應補 (退)稅款其有加計利息為不爭。換言之：利息的發生為進口稅經復查、訴願、行政訴訟確定之後，所增、減之進口稅額，該部份應補繳（退還）稅款外應再加計利息，無增、減進口稅額，即無利息。
四、本訴願人依關稅法第二十三、二十四、二十五條規定『納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別．．或應補繳稅款或．．』及『納稅義務人如不服前條財政部關稅總局之評定者，得依法提起訴願及行政訴訟』依關稅法經復查、訴願、行政訴訟確定之後，所課征之進口稅與原核定之進口稅確定相同，基隆關稅局又依行為時關稅法第二十五條 (現行關稅法第四十二條)以利息為關稅之原因而發生，廣義的解釋均屬關稅，開征利息，依行政法院七十四年度判字第一０五一號、六十二年度判字第二九八號判例二者為適用法條相同之訴願及行政訴訟事項，證明二者為同一法域，自無爭執。
五、行政程序法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的？。評定『二十四個月』超過法定的二個月為限期，逾期甚多，延遲法定復查決定期間，乃為被告故意或過失而不盡其應盡之義務，程序有瑕疵，自無訴源，應接受原申報稅則第四四一八、三○○○號，按稅率百分之二點五課徵，退回溢徵關稅，自無加計利息之訴，請撤銷原處分。
參：稅則部份（從略）。
肆：提起行政救濟期間，不可計利息。業經原處分機關訴願決定所撤銷，依行政程序法第一百十八條前段規定，自應溯及既往失其效力。則在評定（復查）決定重行處分前，已無行政處分存在。原處分機關重行核定之補徵稅額，竟仍自原核定處分之日起至重行核定之日止加徵利息，顯有未合。按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第一百十八條前段所明定，本件原處分既已為評定（復查）決定所撤銷，依上開法條之規定，自溯及既往失其效力，且原處分初查核定稅則號別，既有錯誤，自不能要求納稅義務人按該處分核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，被告不知原處分機關將核定稅則號別其應補徵之關稅若干，亦無從欲為繳納，況本件經訴願決定撤銷原核定，重為核定補徵之稅款繳納證後，其繳款通知書，亦載明繳納期限由原自「於九十二年一月十日基普六字第○九二○一○○二五○號函「主旨：請於文到後十四日內代為清償．．．請查照」本公司於九十二年一月十四日收到。法定期間內於九十二年一月二十八日截止繳納日，因復查決定改訂繳納期限為「九十二年一月十日至九十二年一月二十八日」，此亦有系爭原處分機關基隆關稅局公文書可查，納稅義務人在其新核定之期限內繳納，亦無逾期可言，從而，本件原處分機關向本公司補徵行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據，應予撤銷。
一、嗣基隆關稅局於九十二年一月十日基普六字第○九二○一○○二五○號函「主旨：請於文到後十四日內代為清償．．．請查照」。本公司於九十二年一月十四日收到，法定期間於九十二年一月二十八日截止繳納日。
二、本公司依法定期間內於九十二年一月二十七日向台灣銀行繳納進口稅費新台幣
二、七二二、五五六元整，同年四月十八日向台灣銀行繳納加計利息新台幣八
九九、六七三元整。
三、本公司依基隆關稅局截止繳納日規定，法定期間內，向台灣銀行繳清應繳納進口稅費及繳納加計利息，無延誤。
四、本爭議之案件，提行政救濟，經財政部八十五年四月十七日台財關第000000000號及第000000000號訴願決定撤銷原處分。依行政程序法第一百十八條前段規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」前段規定，自應溯及既往失其效力。則在訴願決定重行處分前，已無行政處分存在。原處分機關重行核定之補徵稅額，竟仍自原核定處分之日起至重行核定之日止加徵利息，顯有未合。
按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第一百十八條前段所明定，本件原處分既已為訴願決定所撤銷，依上開法條之規定，自溯及既往失其效力，且原評定原處分核定稅則號別，既有錯誤，自不能要求納稅義務人，按該處分核定之稅額繳納，在評定決定重為核定前，被告不知原處分機關將核定稅則號別其應補徵之關稅若干，亦無從欲為繳納，況本件經訴願決定撤銷原核定，重為核定稅則號別，應繳納進口稅費及繳納加計利息後，其繳款通知書，亦載明繳納期限，因訴願決定改訂繳納期限為「九十二年一月十日基普六字第○九二○一○○二五○號函規定，請於文到後十四日內繳納」，本公司在其新核定之期限內繳納，亦無逾期，從而，本件原處分機關向本公司補徵行政救濟期間之遲延利息，顯屬違法，應予撤銷。
五、被告不服於八十六年五月十五日重為處分以雙掛號郵寄原告。八十七年二月二十八日方始送達。被告以「該公司遷移地址為由」推卸責任，特提理由駁斥，
（一）此與事實不符，基隆關稅局 (86)基普六業一字第０三二一六、０三二一七號之再處分書，發文日期八十六年五月十五日，至收到日八十七年二月二十八日止，期日間本公司共收到同為行政爭訴案件，關稅總局、財政部、行政院之訴願決 ( 評)定書函件，共有二十件 。
（二）被告以「唯無法送達；經不斷查察異議人新址」，被告自我推卸責任。判例；依行政法院八十八年度判字第三九三○號判決書第十至十一頁謂；「．．如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業務核定，為行為時關稅法第五條之一所明定。本案基隆關稅局於八十五年八月二日以(85)基五徵補字地一○三四四號函檢送基五補字第一二六九○號「基隆關稅局進口貨物各項稅款繳納證」。由原告委任之宏益報關有限公司於八十五年八月五日代為收執，有送達證書附卷可稽，本案放行日期為八十五年二月六日，核未逾行為時關稅法第五條之一所規定之補稅期限」。判例證明委任之報關行代為收執、送達依法有據。本系案郵局無法送達，退回被告，為什麼沒有通知報關行代為收執或查詢地址。
（三）報關行；行為時關稅法第六、七條「進口貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關行辦理。前項報關行之設置及管理辦法；由財政部定之」及「報關時應填送貨物進口報單並檢附提貨單發，裝箱單及其他進口必須具備之有關文件」及關稅法施行細則第六條之四「本法第七條所稱進口必須具備之有關文件，指左列各款文件；四、其他海關指定檢送之證件」及報關行之設置及管理辦法；第十四條；「報關行受委任辦理報關，應檢附委任書。報關行受委任辦理報關，應切實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法；及其他關務法規之規定，詳填各項單證據書據及辦理一切通關事宜」。判例案件被告電摧本公司委任之宏益報關有限公司於八十五年八月五日代為收執，如委任之宏益報關公司抗拒，被告可依關稅法「應檢附委任書」行使職權。查「委任書」之使用格式，係經中華民國財政部關稅總局規定之格式，為報關行受委任辦理報關之必備文件，其委任書規定之格式內容；「．．受任人有為一切行為之權，並包括捨棄認諾與收取相關本批貨物之貴局一切通知與稅款繳納等文件．．」被告用關稅法處分受任人｜報關行，如拒絕提供資料、正確地址、或拒絕接受本函，當依報關行之設置及管理辦法；第四十條；「報關行違反第十四條規定者，視其情節輕重予以警告或停止其六個月以下期間之營業或撤銷其營業執照。如其違反情節可歸咎專責報關人員者，並得對該人員予以警告或停止其一年以下期間執行業務或予除名」。可謂關稅法、報關行之設置及管理辦法等法規規範周嚴而不漏，除處罰報關行外，專責報關人員亦應負責，報關行誰不怕。被告機關恐怕失職，徵不到關稅，利用關稅法，叫報關行代為收執，有完成送達了，責任在報關行。因為被告海關害怕用郵寄八十五年八月五日無法期限內寄達 (八十五年二月六日放行六個月內限期日)所以利用職權，以關稅法推卸責任，被告又曰；郵局退回日起，被告不斷查察異議人新址共近十個月才找到訴願人，足證是行政怠惰，延遲法定復查決定期間，乃為被告故意或過失而不盡其應盡之義務，該項利息與本公司無關。
被告主張：
甲、程序部分：
一、關於稅則號別部分：按「訴願事件有左列各款程序不合情形之一者，應為不受理之決定一、．．七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。」為訴願法第七十七條第七款所明定。次按「行政爭訟，僅能對於未確定之行政處分為之。若處分業經確定，自不許當事人復對之提起訴願。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者。即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，不得再行爭執，．．」、「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以救濟，但處分如已確定，仍對之提起訴願即為法所不許。」分別經改制前行政法院著有四十五年判字第六十號、四十七年判字第十五號及五十九年判字第一九七號判例可資參照。本案經原告自八十四年起聲明異議開始一再纏訟，至八十九年十一月二十四日及九十年一月十二日最高行政法院判決「原告之訴駁回」，又經原告提出再審之訴，已遭最高行政法院裁定駁回，且本案已超過法定再審期限，行政救濟程序終結，處分已告確定，揆諸首揭規定，不予受理與法並無不合。
二、關於利息部分：依據關稅法第七十六條第二項規定，準用同法第四十條至第四十二條之規定，本部分於法定期限內提起行政救濟，程序尚無不合。
乙、實體部分：
一、按「經依復查、訴願或行政訴訟確定應補繳稅款者，海關應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本之翌日起十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之翌日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」為關稅法第四十二條第三項（行為當時為第二十五條）所明定，被告依法徵收，於法並無不合。
二、訴訟理由第一部分略稱：「．．關稅總局九十年二月二十二日台總局評字第九０一０一一五八號函．．通知本公司謂『復查本案經．．囑速予比照辦理』」乙節，經查原告收到關稅總局九十年二月二十二日台總局評字第九０一０一一五八號函應係副本，該函意旨是駁回原告之訴再審答辯書，且所謂「囑速予比照辦理」，其意係指財政部不同意關稅總局對「機動調降加工合板之稅率及對未確定案件一併適用」，意即每案須依照原核定稅則稅率（不機動降稅）核算應繳稅款，原告一再自行解讀為比照被告五堵分局之個案退稅，與事實不符。
三、訴訟理由第二部分稱：「財政部撤銷原處分，確定被告機關，為關稅總局」乙節，經查本案不論核定稅則稅率或利息，其處分機關皆為被告（基隆關稅局），再者，財政部第一次訴願決定書登載原處分機關：財政部關稅總局。主文：原處分撤銷，由原處分機關另為處分。其意僅撤銷關稅總局之評定（程序部分），而並未撤銷被告之實體原處分（稅則稅率之核定），原告對於應訴何機關，似未釐清，被告為真正之原處分機關，應為訴訟對象。
四、訴訟理由第三部分略稱：「．．被告機關評定『長達二十四個月』．．為被告所不爭執．．」乙節，經查本案「評定長達二十四個月」係原告片面之主張，被告從未同意，又擴張為「被告所不爭執」。事實上，建議機動調降加工合板之稅率及對未確定案件一併適用，係對原告有利之行政作為，再者，八十六年五月十五日即已重為處分並以雙掛號郵寄原告，因原告地址異動，於八十七年二月二十八日始送達，皆被誣意指為「行政怠惰」、「評定長達二十四個月」，顯為歪曲事實。
五、訴訟理由第四部分稱：「評定機關未依現行關稅法第四十一條之規定評定，逾期甚多，處分自無效，利息與本公司無關」乙節，經查如下：
（一）行為時關稅法第二十四條「…報請財政部關稅總局評定之，評定期間以二個月為限。」之規定，惟係指第一次評定期限，致於經上級機關撤銷處分後，重新評定時尚無期限規定，縱使以二個月為限，亦僅為訓示規定，其評定仍屬有效。此於歷次訴願及行政訴訟中均獲認同，駁回原告之訴，且本案已告確定，原告一再以此為由，殊無足採。
（二）原告又稱：「．．延遲法定評定決定，乃為被告故意或過失而不盡其應盡之義務，該項．．該利息與本公司無關。」，查行為時關稅法第二十五條第二、三項利息之加計係以最終判決（決定）有責之一方負擔，當時行政救濟結果尚未確定，利息究由何方負擔尚未可知，被告何有「故意」延遲；另建議機動調降加工合板之稅率對原告有利之行政作為，被誣指「過失」，真正造成送達延遲的主要原因係原告地址異動，況且明知有未結案件，地址變更卻不通知被告，致送達困難。再者，按訴願法第二條原告如認為評定時間過長，應可於受理申請之日起二個月逕行提起訴願，原告當時未主張延遲評定責任，現卻以此為由，認為利息與其無關，實乃推諉之詞，應不足採。
（三）再查本案利息之滋生係因原告當時未繳各種稅款，僅提供擔保後提領貨物，判決確定自需負擔利息。同理，如原告先繳稅款，被告所為處分如遭上級機關撤銷時亦須加計利息，一併退還。再者，以判決結果而論，該筆稅費原應於繳納之日即繳歸海關（國庫），原告於提領貨物時，僅提供擔保，未繳稅費，至稅費確定時所滋生之利息自應歸屬海關（國庫）。
六、訴訟理由第五部分略稱：「法律規定不需繳利息，被告徵收利息違法」、「……該『提供相當擔保』．．並無規定應加計利息，．．確定之後，所課徵之進口稅額與原核定『提供相當擔保』之進口稅額確定相同，並無『應補繳稅款』．．」等節，經查行為時關稅法第二十三條後段規定：「．．海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納全部稅款或提供相當擔保後，應將貨物放行。」換言之，提領貨物前需「繳納全部稅款」或「提供相當擔保」。惟「提供相當擔保」絕不等同「繳納全部稅款」，「提供相當擔保」僅保全將來稅款確定後確有能力支付；「加計利息」於關稅法第二十五條即有詳細規定。再者，原告於提領貨物前稅款均未繳納，原告主張之較低稅率的稅款亦未先行繳納，至判決稅款確定後，海關填發稅款繳納通知書，全部稅款皆須補繳，且按此全部應繳稅款加計利息，應屬適法。原告以當時已「提供相當擔保」且確定後之進口稅額與「提供相當擔保」之進口稅額相同，並無「應補繳稅款」，顯係誤解「提供相當擔保」等同「繳納全部稅款」，無須繳納利息，純係狡辯之詞。
七、訴訟理由第六部分有關稅則部分，均經原告循行政救濟程序分別經最高行政法院判決「原告之訴駁回」、「再審之訴駁回」而告確定在案，原告對已判決確定之事件重行提起行政訴訟，應不予受理。
八、訴訟補充理由第一部分略以：請依「囑速予比照辦理」退回溢徵關稅，即比照被告五堵分局八十六年四月二十日（八六）基普五業一字第０二六四０函之個案辦理退稅乙節，經查原告收到關稅總局九十年二月二十二日台總局評字第九０一０一一五八號函係副本，該函意旨是駁回原告之訴再審答辯書，且所謂「囑速予比照辦理」，其意係指財政部不同意關稅總局對「機動調降加工合板之稅率及對未確定案件一併適用」，意即每案須依照原核定稅則稅率（不機動降稅）核算應繳稅款，原告一再自行解讀為比照被告五堵分局之個案退稅，與事實不符。且此部分屬於稅則號別異議案件，原告不服，經向各級行政機關提出行政救濟，及向改制前行政法院提出行政訴訟，迭遭駁回，至八十九年十一月二十四日及九十年一月十二日經最高行政法院判決「原告之訴駁回」，原告又提再審之訴，亦遭裁定駁回。本案行政救濟已告終結確定，基於「一事不再理」的原則，請予以駁回免再審理。
九、訴訟補充理由第二部分略以：提起行政救濟期間，不可計利息。業經原處分機關訴願決定所撤銷，依行政程序法第一百十八條前段規定，自應溯及既往失其效力。則在評定（復查）決定重行處分前，已無行政處分存在。被告重行核定之補徵稅額，竟仍自原核定處分之日起至重行核定之日止加徵利息，顯有未合。原告在其新核定之期限內繳納，亦無逾期，本件被告補徵行政救濟期間之遲延利息，顯屬違法，應予撤銷乙節。查原告通關當時未繳各種稅款，僅提供擔保後提領貨物，行政救濟期間各審理機關並未變更原核估稅則號別，其時效亦未中斷，因而至判決確定後，本局依據關稅法第四十二條第三項（行為當時為第二十五條）規定，並考量最有利於原告之時點計息，以關稅總局收到最高行政法院判決書之翌日起加計十日為止息日，按日加計利息，一併徵收，於法並無不合。所稱實乃推諉之詞，應不足採。同理，如原告先繳稅款，被告所為處分如遭上級機關撤銷時亦須加計利息，一併退還。再者，以判決結果而論，該筆稅費原應於繳納之日即繳歸海關（國庫），原告於提領貨物時，僅提供擔保，未繳稅費，至判決確定時其期間所衍生之利息自應歸屬海關（國庫）。
理 由
甲、程序方面：
一、本件被告代表人於訴訟進行中變更為朱恩烈，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
二、按訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者，行政法院應以裁定駁回之，為行政訴訟法第一百零七條第一項第九款所明定。
三、本件原告於八十四年五月八日起至同年六月十五日間委由宏益報關有限公司向被告申報自印尼進口INDONESIA FLOOR等計四批（報單第AE/八四/二三五七/○○二
二、AE/八四/二五九五/○○三○、AE/八四/三一九八/○○三○及AE/八四/三三七一/○○二八號），報列行為時進口稅則號別第四四一八．三○．○○號，稅率百分之二．五，經被告改列稅則第四四一二．一一．二○號，按稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，分別向原處分機關聲明異議，並依行為時關稅法第二十三條提供擔保後，經被告將貨物放行；嗣經財政部關稅總局依行為時關稅法規定併案評定異議駁回。原告仍表不服，分別提起訴願，經財政部八十五年四月十七日台財訴第000000000號及八十五年五月一日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。案經原處分機關重行核定，仍維持原處分。原告不服，再向原處分機關聲明異議。經關稅總局評定異議駁回。原告仍表不服，復提起訴願、再訴願均遭駁回。嗣原告向行政法院提出行政訴訟，分別經最高行政法院八十九年度判字第三三一三號及九十年度判字第八八號判決「原告之訴駁回」，原告於確定後又提再審之訴，亦遭裁定駁回在案。被告於最高行政法院判決確定後，以九十一年十二月十一日基普六字第九一一○八五九六號函通知原告按原核定補徵進口稅捐二、七二二、五五六元，另加計利息八九九、六七三元，原告不服主張有新事實、新證據，申請復查、訴願，請求撤銷原處分，就該稅則核定處分，因原處分業已確定，經訴願決定不予受理，自無不合。原告就稅則分類不服提起本件行政訴訟部分，依首開說明，自難謂為合法，應予駁回。又原告所提本院另案判決，與上開結論不生影響，併此敘明。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到海關填發稅款繳納證之日起十四日內，依規定格式，以書面向海關聲明異議，請求複查。海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納全部稅款或提供擔保後，應將貨物放行。」、「經評定、訴願或行政訴訟確定應補繳稅款者，海關應於評定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之翌日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
」行為時關稅法第二十三條及第二十五條分別定有明文。
二、本件原告於八十四年五月八日起至同年六月十五日間委由宏益報關有限公司向被告申報自印尼進口INDONESIA FLOOR等計四批（報單第AE/八四/二三五七/○○二報列行為時進口稅則號別第四四一八．三○．○○號，稅率百分之二．五，經被告改列稅則第四四一二．一一．二○號，按稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，分別向原處分機關聲明異議，並依行為時關稅法第二十三條提供擔保後，經被告將貨物放行，嗣原告行政救濟結果，分別經最高行政法院八十九年度判字第三三一三號及九十年度判字第八八號判決駁回原告之訴，原告敗訴確定，被告依行為時關稅法第二十五條規定，於課稅確定後，通知原告補繳原提供擔保之稅款，並依該條規定加計利息，於法並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所應審究之爭點為（一）原告主張本件依關稅法規定無需繳利息，（二）延遲評定利息，應由被告負擔是否為有理由？
三、關於原告主張本件依行為時關稅法規定無需繳利息部分：
（一）本件原告就被告核定之應納稅款，依行為時關稅法施行細則第二十四條之二『
五、授信機構之保證』方式，提供授信機構華南商業銀行擔保與原核定所課征之進口稅額相同，依關稅法之規定完成法定程序，海關將貨物放行為兩造所不爭執。原告雖稱需繳納全部稅款或提供相當擔保後，將貨物放行之規定程序完成始能行政救濟云云。惟查，原告所稱係指八十年七月二十二日修正前之關稅法第二十三條第二項「納稅義務人未依前項規定期限繳納稅款或提供擔保者，視為未請求複查」之規定而言，惟該規定經司法院大法官會議釋字第二二四號解釋認為違憲後，已於八十年七月二十二日修正時將該規定刪除，並規定為「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到海關填發稅款繳納證之日起十四日內，依規定格式，以書面向海關聲明異議，請求複查。海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納全部稅款或提供擔保後，應將貨物放行。」，本件為八十四年間進口，已不需繳納全部稅款或提供相當擔保後始能提起行政救濟，原告顯有誤解。
（二）原告又稱依行為時關稅法第二十三條規定「海關在行政救濟未確定前」，而所謂「確定」，依行為時關稅法施行細則第三條之一第五款「經行政訴訟判決者。」之日開始計息，換言之「海關在行政救濟未確定前」免徵利息云云。惟查，行為時關稅法第二十三條規定「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別，完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到海關填發稅款繳納証之日‧‧‧‧聲明異議，請求復查。海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納稅款或提供相當擔保後，應將貨物放行」，並無關於利息之記載，而利息係規定於行為時關稅法第二十五條，現行關稅法第四十五條將「海關在行政救濟未確定前」一詞刪除，僅因其係贅語，與應否徵收利息無涉，原告主張於法無據，要無可採。
（三）就原告所稱行為時關稅法施行細則第二十四條之二本法所稱相當擔保，指相當於海關核定應納稅款之左列擔保，『相當擔保』與現金相同一節，經查，行為時關稅法第二十三條末段規定「海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納全部稅款或提供擔保後，應將貨物放行。」，而行為時同法施行細則第二十四條之二第一項規定「本法第二十三條．．所稱相當擔保，指相當於海關核定應納稅款之左列擔保：一政府發行之公債券。二銀行定期存款單。三信用合作社定期存款單。四信託投資公司一年以上普通信託憑證。五授信機構之保證。」」，係就「相當擔保」一語下定義，而其擔保項目未包括現金保證金項目；九十一年六月十八日修正之關稅法施行細則第三條規定「本法所稱相當擔保或『保證金』，指除現金外，相當於海關核定應納稅款之下列擔保：一政府發行之公債券。二銀行定期存款單。三信用合作社定期存款單。四信託投資公司一年以上普通信託憑證。五授信機構之保證。」，就「相當擔保或保證金」下定義，亦指「除現金外，相當於海關核定應納稅款之下列擔保」，將現金納入其中，其主要原因，乃因在海關實務上不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格而「押款放行」者，亦以繳納現金較常見；至於現行關稅法（九十三年五月五日修正）第十一條規定「依本法提供之擔保或『保證金』，得以下列方式為之：一、現金。．．六、授信機構之保證。．．」，將「擔保或『保證金』」包括「現金」，而「現金」與「相當擔保」在法律上並不相同，此由不論行為時關稅法施行細則第二十四條之二、其後修正之關稅法施行細則第三條及現行關稅法第十一條均規定公債券、定期存款單、普通信託憑證應設定質權於海關；而授信機構之保證更屬第三人保證，原告所稱「相當擔保」與「現金」相同，無需繳納利息云云，為其主觀之見解，並無可採。
（四）原告另主張依財政部八十七年十月十二日台財關第000000000號函釋主張行政救濟結束前免徵利息一節，經查，該函釋內容為「被駁回之行政救濟案件於通知書所定期限內補繳稅款應加計利息但不併徵滯納金」說明：依關稅法第二十五條 (現行法為第四十二條)第三項填發補繳稅款繳納通知書。此通知書性質上並非另一行政處分，而係對原關稅法第二十二條 (現行法為第三十八條)之稅款繳納證變更其繳納期限，故納稅義務人對此通知書所定期限如有延誤，始有關稅法第四十九條 (現行法為第六十九條)加徵滯納金之適用。」，係對應否加徵滯納金所為函釋，其更明示「應加計利息」，原告之主張，顯有誤解。
（五）查關稅為過境稅，除免稅或保稅貨物外，於報關提貨時，本即應繳納稅款，方得放行，即依關稅法規定以進口貨物放行時，為應繳納關稅之基準時點，此觀現行法第四十四條第一項前段明定「應徵關稅之進口貨物，應於繳納關稅後，予以放行。」即明。對於應繳納稅款有爭執提起行政救濟者，行為時關稅法第二十三條規定「．．海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納全部稅款或提供相當擔保後，應將貨物放行。」，換言之，提領貨物前除「繳納全部稅款」外，亦得以「提供相當擔保」代之；惟「提供相當擔保」並不等同「繳納全部稅款」，「提供相當擔保」僅保全將來稅款確定後確有能力支付而已，因此，在應繳稅款經判決確定後，原已繳納全部稅款者，固無需再為繳納，無事後補繳問題；惟以「提供相當擔保」放行者，因未實際繳納，自應予補繳，以解除擔保責任；另原告主張確定之稅款與原核定稅款相同，並無「補繳」存在云云，將「擔保放行」與「繳現放行」混為一談，要無可採。末查，因「提供相當擔保」放行者，因未實際繳納，而獲得緩繳之期間利益，則於補繳時，即應負擔自應繳納關稅之基準時點－即放行時至其實際繳納時之利息，否則將獲得該段期間利息之不當得利，非法之所許。此觀行為時關稅法第二十五條第二項亦規定對於應退還稅款者，亦應按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還自明。
四、原告主張被告遲延評定二十四個月期間之利息，不應由原告負擔一節：原告雖主張本件評定機關未依現行關稅法第四十一條之規定評定，逾期二十四個月始為評定，該期間之利息應予扣除一節，姑不論被告否認有何故意過失，主張行為時關稅法第二十五條第二、三項利息之加計係以最終判決（決定）有責之一方負擔，當時行政救濟結果尚未確定，利息究由何方負擔尚未可知，被告並無「故意」延遲。又重核期間因關稅總局建議財政部機動調降加工合板之稅率並適於未確定案件，此一建議對原告有利故被告暫未立即為重核處分，雖嗣後財政部未同意上開建議，實不能因而認被告有遲延之情形。且查，因該評定之時間拖長，原告亦因貨物已先放行而獲得遲繳關稅之相對利益，而原告本應在放行時繳納關稅而未繳納，被告依法通知補繳時加計利息，並無違誤，原告主張免除，於法無據，要無可採。又原告訴稱被告曾公告「補徵關稅申請復查案逾期評定所增利息即起扣除」一節，惟為被告所否認有該公告，原告亦未能舉證以實其說，其僅以剪報記載所為主張，要無可採。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為部分不合法，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零七條第一項第九款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
書記官 楊子鋒