臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五六三號
原 告 乙○○
丙○○丁○○兼右 三 人訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二日台財訴字第○九二一三五二二四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之配偶雷平疆於民國八十三年六月二十五日死亡，經被告機關核定遺產總額新臺幣（以下同）二六、八五九、九四○元，遺產淨額一五、
七四六、五四一元，遺產稅額三、五六五、二二三元。原告不服，主張遺產中康凱貿易股份有限公司（以下簡稱康凱公司）股權部分，該公司於八十年三月二十五日向臺灣銀行宜蘭分行借款五、○○○、○○○元未清償，該借款係由被繼承人雷平疆提供財產以為擔保，臺灣銀行向擔保人求償，但須繼承人籌款清償，而該清償款未在遺產總額扣除云云，請依稅捐稽徵法第十七條及第二十八條規定對於因適用法令及計算錯誤之稅款查對扣除清償款項云云，被告機關所屬宜蘭縣分局八十六年十二月十四日以北區國稅宜縣審第0000000000號函復略以：「台端所提示之債務係康凱貿易股份有限公司借款，而非被繼承人雷平疆君死亡前之未償債務，並無扣除之適用。」乃否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭駁回。原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠事實為賦稅課徵之依據，有所得課稅合理，有繼承遺產所得依法課稅是人民之義務，雙方都無爭異，沒有繼承遺產所得稽徵機關就予課稅，是不合理。
㈡「以債務係康凱貿易股份有限公司借款，而非被繼承人雷君死亡前之未償債務，
並無扣除之適用。」為財政部訴願決定書九二四○二台財訴字第○九二一三五二二四九號訴願決定，適用法令錯誤，提行政訴訟理由如下：
⒈本案該借款係由被繼承人雷平疆提供財產以為擔保，依行政法院八十四年度判字
第一九二○號判決有「被繼承人生前辦理之不動產抵押權設定登記，足以証明確有償債務之事實。」⒉放款借據被繼承雷平疆為連帶保證人，依民法規定連帶保證人就債務人所負之債
務，對於債權人負連帶給付責任之保証，此保證人之責任主債務人無先後之分，即連帶保證人無先訴抗辯權。訴願決定以「非被繼承人雷君死亡前之未償債務，並無扣除之適用。」是不合法律依據。
乙、被告主張：㈠本件原告甲○○之配偶雷平疆於八十三年六月二十五日死亡，經被告機關所屬宜
蘭縣分局核定遺產總額二六、八五九、九四○元，遺產淨額一五、七四六、五四一元，遺產稅額三、五六五、二二三元。原告不服，主張遺產中康凱公司股權部分，該公司於八十年三月二十五日向臺灣銀行宜蘭分行借款五、○○○、○○○元未清償，該借款係由被繼承人雷平疆君提供財產以為擔保，臺灣銀行向擔保人求償，但須繼承人籌款清償，而該清償款未在遺產總額扣除，經被告機關所屬宜蘭縣分局八十六年十二月十四日以北區國稅宜縣審第0000000000號函復略以：「台端所提示之債務係康凱貿易股份有限公司借款，而非被繼承人雷平疆君死亡前之未償債務，並無扣除之適用。」揆諸前揭法條規定，被告機關所屬宜蘭縣分局否准其所請，並非無據。
㈡原告訴稱改制前行政法院八十四年度判字第一九二○號判決有「被繼承人生前辦
理之不動產抵押權設定登記，足以證明確有償債務之事實」乙節，按本案實際主債務人為康凱公司，而被繼承人雷君依所附借據僅係連帶保證人之一，與前引判決情形不同。又該判決並未編為判例，按司法院釋字第三六八號解釋，判決僅對個案有拘束力，且該案與本件案情並不相同，尚無援引比照之餘地。
㈢原告再稱「放款借據被繼承人雷平疆為連帶保證人，依民法規定連帶保證人就債
務人所負之債務，對於債權人負連帶給付之保證，此保證人之責任主債務人無先後之分，即連帶保證人無先訴抗辯權」云云。按民法第七百三十九條規定「稱保證者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約」，民法第七百四十八條亦規定「數人保證同一債務者，除契約另有訂定外，應連帶負保證責任」，本案康凱公司向臺灣銀行借款案，保證人雷某於主債務人康凱公司不履行債務時由其代負履行之責，債權人臺灣銀行若未就主債務人康凱公司之財產強制執行而無效果前，保證人雷某得拒絕清償。本案原附案並無債權人臺灣銀行未有不能行使債權之困難（涉案借款於八十三年七月二十二日清償在案並覆證明書予借款之康凱公司），甚且保證人若於主債務人無不能履行債務之情形尚未發生時，債務尚未實際發生，亦僅係或有負債，因此並無遺產及贈與稅法第十七條第九款規定之適用。另依借據所示連帶保證人除被繼承人雷某外，尚有原告甲○○，為保護債權人之利益，保證人有數人時，應均使其為連帶債務人，以排除因分別利益之抗辯。原告所訴，核無足採。
㈣又本件遺產稅額之限繳日期為八十五年八月二十五日，而原告於八十六年十一月
二十二日始申請依稅捐稽徵法第十七條規定，查對更正，已逾繳納期限八十五年八月二十五日，自無稅捐稽徵法第十七條之適用。且原告並未繳納上開稅款，是亦無稅捐稽徵法第二十八條規定得申請退還稅款規定之適用，原告顯誤解法令，故其主張核不足採。被告機關所屬宜蘭縣分局八十六年十二月十四日以北區國稅宜縣審第0000000000號函復否准自未償債務中扣除，揆諸首揭規定，尚無違誤，本件原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件係原告甲○○之配偶雷平疆於八十三年六月二十五日死亡，經原處分機關核定遺產總額二六、八五九、九四○元，遺產淨額一五、七四六、五四一元，遺產稅額三、五六五、二二三元。原告不服，則主張康凱公司於八十年三月二十五日向臺灣銀行宜蘭分行借款五、○○○、○○○元未清償，該借款係由被繼承人雷平疆提供財產為連帶保證人，依民法規定連帶保證人就債務人所負之債務，對於債權人負連帶給付責任之保證，此保證人之責任主債務人無先後之分，即連帶保證人無先訴抗辯權，是以臺灣銀行之借款符合被繼承人雷平疆死亡前之未償債務，應自遺產總額扣除，是被告應依稅捐稽徵法第十七條及第二十八條規定對於因適用法令及計算錯誤之稅款查對扣除清償款項云云，資為抗辯。
三、經查：㈠原告主張廣凱公司向台灣銀行借款五、０００、０００元，由繼承人償還，應自
遺產總額中扣除乙節；惟查申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，行政法院六十二年判字第九十六號著有判例。經查本件原告於提起復查時，並未主張此部分，嗣經被告為復查決定後，再提起訴願時始為此主張，而此部分前復經財政部八十六年九月二十三日台財訴第000000000號訴願決定業已指明「惟查訴願人於復查階段，對此部分並無爭執，遂提訴願，程序自有未合，揆諸首揭判例意旨，本部分應不受理。」行政院八十七年五月十二日台八十七訴字第二二五八七號再訴願決定，亦就此部分之再訴願駁回，原告並未就此部分續行行政訴訟，此部分應已確定，合先敘明。㈡按稅捐稽徵法第十七條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯
誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」，查本件遺產稅額之限繳日期為八十五年八月二十五日，而原告於八十六年十一月二十二日始申請依稅捐稽徵法第十七條規定，查對更正，已逾繳納期限八十五年八月二十五日，自上開稅捐稽徵法第十七條之適用。
㈢另按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，查原告並未舉證原處分機關對於核課本件贈與稅有何「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而有溢繳稅款之情事，況迄今原告仍未繳納上開稅款，是亦無稅捐稽徵法第二十八條規定得申請退還稅款規定之適用。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十 日
書 記 官 王 琍 瑩