臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五七○號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○原告參加人 丁○○
戊○○己○○庚○○辛○○壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月八日台財訴字第○九二一三五二二七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人潘蘇金枝於民國八十一年七月一日死亡，繼承人等於八十一年十二月十一日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額計新台幣（下同）九一、一八○、九四九元，遺產淨額二九、八五○、二四一元，應納稅額五、五七○、七四一元，並以其漏報被繼承人死亡前三年內贈與資金一○、三○○、○○○元，致逃漏遺產稅額一、三四○、二六九元，乃依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰一、三四○、二九六元。繼承人陳金火不服，就遺產總額中被繼承人死亡前三年內贈與、重病期間向金融機構借款、遺產土地上農作物價值及罰鍰等項，申經復查結果，核減地上物價值一、六一三、八九三元，變更核定遺產總額為八九、五六七、○五六元，遺產淨額二八、二三六、三四八元，罰鍰一、二七五、七一三元。陳金火仍不服，除遺產總額中被繼承人死亡前三年內贈與、重病期間向金融機構借款、遺產土地上農作物價值及罰鍰等項外，復就夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額乙項一併提起訴願，經財政部以八十七年四月三十日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分關於遺產總額被繼承人死亡前三年內贈與、重病期間向金融機構借款及罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。其餘訴願駁回。嗣被告依財政部上開訴願決定撤銷意旨重為復查決定，註銷遺產總額被繼承人死亡前三年內贈與資金一三、○○○、○○○元，變更重病期間向金融機構借款金額為一七、一五○、○○○元，變更核定遺產總額為八六、七一七、○五六元，遺產淨額二五、三八六、三四八元，罰鍰仍維持原裁處金額一、二七五、七一三元。陳金火仍表不服，就變更核定重病期間向金融機構借款金額一七、一五○、○○○元及處罰等項，向財政部提起訴願，訴願決定僅將罰鍰部分撤銷，補徵遺產稅部分駁回訴願之決定不服，因陳金火亦已亡故，乃由原告就訴願決定駁回補徵遺產稅部分向本院提起行政訴訟，本院審理中，依職權命其餘繼承人丁○○等為訴訟參加。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於補徵遺產稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之被繼承人於重病期間向金融機構之借款，其未能證明其資金用途之金額，被告初查將其中部分以贈與論，經訴願決定將撤銷後，被告乃將原核定為贈與部分，改將其併入遺產核課，於法有無不合？㈠原告主張之理由：
⒈原告之母潘蘇金枝於五月十六日急診入院，同年七月一日死亡，該期間應屬重
病無法處理事務期間；惟其於同年六月十日及十二日分別向淡水鎮農會及淡水信用合作社借款三、○○○、○○○元及二○、○○○、○○○元共計二三、○○○、○○○元之行為，究否屬於遺產及贈與稅法施行細則第十三條「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」之範疇，則兩造存有疑義。經多次訴願、復查階段後，被告仍認定其中一七、一五○、○○○元為無法舉證用途者，就該金額原告舉證用途是否被採證，乃成為本案爭點。
⒉重核一○、一五○、○○○元部分：（即原被認定為贈與一三、○○○、○○
○元追減二、八五○、○○○元部分）⑴八十一年六月十日陳金火提領現金三○○萬元部分：
系爭三○○萬元陳金火提領當日即用於償還被繼承人潘蘇金枝生前以陳金火名義向台北縣第一信用合作社貨款二六○萬元（六十八年至七十五年間不動產扺押九十萬元、七十萬元及一○○萬元）及利息，被告以借款人係陳金火，而被繼人承潘蘇金枝是提供不動產予淡水第一信用合作社，有台北縣淡水第一信用合作社八十四年六月二十六日淡一信剛字第一一七八─一號為佐證為由，不予採信。經查向信用合作社貨款時，需以社員為限，被繼承人因無社員資格故由陳金火名義貸款交由被繼承人使用。又查陳金火為贅夫，依民法第一千零三條所定代理行為而生之債務，依民法第一千零二十三條規定亦應由被繼承人負責清償，又依行為時民法第一千零二十六條等規定，妻負清償之責。其借用陳君之名義乃因僅社員始得向信用合作社貸款，實質上仍屬潘蘇金枝之債務，因此該部分亦應以追減。
⑵八十一年六月十三日將系爭三○○萬元電匯至陳金火帳戶（淡水第一信用合
作社總社支存○一七三四二─○）部分：（已追認減除一五○萬元）系爭三○○萬元原告主張係代為清償被繼承人潘蘇金枝生前所欠潘正一計一六○萬元債務，查清償潘正一欠款部分雖有因清償而收回潘正一借據及談話筆錄等佐證（潘君載明該款係於八十一年六月二十六日還款八十萬元，同年八月二十七日償還餘款八十萬元），被告以因無適切資金流程此部分不足予信，唯查無適切資金流程，被告亦不能否認其事實證據，而不予追認。被告僅以無適切資金流程為由不予追減，有違經驗法則。
⑶八十一年六月十三日陳金火提領四○○萬部分：（已追減一三五萬元）
除已獲追認一三五萬外，其餘二六五萬元係此係用於償還被繼承人生前小額民間借款，亦有收據可證，包括李宗文二十萬元、李界串二十二萬元、陳瑩容十五萬元、蔡富美十五萬元、陳麗子十五萬元、潘陳秀美十八萬元、吳榮達九十五萬元，有借款證明、談話筆錄、說明書及該農會提款單二紙可稽，被告不應以僅以無適切資金流程為由不予追減。
⑷八十一年六月十三日將系爭三○○元轉帳至女婿江萬賢帳戶（淡水第一信用合作社儲蓄部支存○○四二六二─○）部分：
系爭三○○萬元，原告主張由女婿江君代被繼承人潘君償還王黃玉梅三○○萬元債務，債權人王黃玉梅稱被繼承人潘君於七十八年至七十九年間陸續向其借款三、五十萬元不等總計三○○萬元，七十九年初潘君有意出售三芝鄉土地數筆，經女婿江君轉告債權人王黃玉梅將潘君所借款項三○○萬元轉為定金，由於該地為農業用地且無法分割要求潘君償還該筆借款三○○萬元，於七十九年三月三十日立借據予債權人收執。八十一年八月間江君代其岳母潘君償還五十萬元，另二五○萬元借給江君週轉，江君於八十一年十月初償還二五○萬元。上述款項分別於八十一年八月十一日江君自其妻壬○○帳號（台北市北投區農會一五─一三○─九二─○活期儲蓄存款）提出五十萬元，及於同年十月二日復提出二五八萬元加以支付，此已有借款證明、談話筆錄、證明書及該農會提款單二紙等附卷可稽，惟被告以原告無法提示被繼承人潘君向王君所借款項資金流程為由不予採信，被告對此具體之事實，應予追認。本案死亡前二年之贈與一三、○○○、○○○元及死亡前貸款一七、一五○、○○○元即已註銷，被告應不能變更法條，以遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定併入遺產稅課徵，況且其資金用途均已舉證。
⒊原核七百萬部分：
⑴電匯三百萬元至張漳老部分：
此部份亦屬於償還被繼承人債務，有受返還之借據可證，故應受追減。
⑵電匯四百萬元至江志宗部分：
此部份亦屬於償還被繼承人債務。
⒋綜上所述，被告依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，以不能舉證資金用
途為由，將之併入遺產稅計算。原告已就被繼承人借款之用途舉證為電匯、轉帳、領現還款，被告僅以原告無法證明被繼承人生前借款之資金流程為由，置收據、返還之借據等其他事證於不顧，為違法之行政處分，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭遺產總額被繼承人死亡前三年內贈與、重病期間向金融機構借款部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在
中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條及同法施行細則第十三條所明定。
⑵本件被繼承人潘蘇金枝於八十一年七月一日死亡，經被告查得其生前於八十
一年六月十日及同年六月十二日分別向淡水鎮農會及淡水信用合作社借款三、○○○、○○○元及二○、○○○、○○○元，其資金流向：
㈠七、○○○、○○○元係由陳金火提領。
㈡三、○○○、○○○元電匯至陳金火帳戶。
㈢三、○○○、○○○元轉帳至女婿江萬賢帳戶。
㈣四、○○○、○○○元轉帳至江志宗帳戶。
㈤三、○○○、○○○元電匯至張漳老帳戶。
㈥三、○○○、○○○元電匯至江萬忠帳戶。
其中㈠㈡㈢項由陳金火提領或電匯轉帳至其本人、江萬賢帳戶部分，其繼承人等未能提示係清償生前債務之資金流程證明文件，經核定被繼承人贈與總額為一三、○○○、○○○元（其中一○、三○○、○○○元依行為時遺產及贈與稅法第四條規定核課，餘二、七○○、○○○元依同法第五條第一款規定核課），並按同法第十五條規定，併入被繼承人遺產總額課稅。
另㈣㈤項轉帳及電匯至江志宗君及張漳老部分計七、○○○、○○○元，亦屬被繼承人重病無法處理事務期間舉債、提領，繼承人等未能提示證明其舉債、提領之資金用途，應依同法施行細則第十三條規定併計遺產總額課稅。
⑶繼承人等八人不服，主張被繼承人潘蘇金枝生前負債累累，前述向金融機構
之借款，均係用於償還被繼承人委託代為清償之債務，並非贈與云云，申經被告復查決定略以，被繼承人生前借款三、○○○、○○○元及二○、○○○、○○○元，繼承人等雖主張係作為償還被繼承人生前借款，惟均無法提出資金流程，揆諸前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，繼承人等所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實為由，維持原核定。
⑷案經陳金火不服，提起訴願，經財政部八十七年四月三十日台財訴第000
000000號訴願決定略以：「．．．惟查本件被繼承人潘蘇金枝死亡前二十日貸得款項中轉存至江志宗及張漳老銀行存款帳戶部分被告機關以被繼承人係重病期間之借款，繼承人無法提出轉帳及電匯至江志宗及張漳老之用途，遂依首揭遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定列入遺產，至由原告提領及轉存至原告與女婿江萬賢銀行存款帳戶部分，則依遺產及贈與稅法第四條及第五條規定核認被繼承人之贈與。同屬轉存行為，對轉存至原告及江萬賢部分認屬死亡前三年贈與併入遺產總額，而轉存至江志宗及張漳老部分則以屬遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之情形，列入遺產課稅，未據論明其依據或區別，核欠妥適。另據被告八十五年十二月十三日北區國稅法第00000000號訴願答辯函略以：『主張償還民間借款及二三、○○○、○○○元之貸款利息部分，查其中二、八五○、○○○元經被告八十四年十二月十八日北區國稅法第00000000號贈與稅復查決定書追減在案。』等語，則本部分自有重行審酌之必要．．．」等由，將本部分原處分撤銷，囑由被告另為處分。
⑸被告依上開訴願決定撤銷意旨重為復查決定略以，據馬偕紀念醫院馬醫字第
八二二二二三號函示，潘君於八十一年五月十六日急診住院，經檢查證明為肺癌（腺癌）合併腦部移轉並有肋膜積水，阻塞性肺炎現象，住院時雖經支持性治療，病情仍逐漸惡化，於八十一年七月一日出院，同日死亡。其自住院至死亡，僅短短一個半月期間，應認屬重病無法處理事務期間。又陳金火八十二年十一月三日於被告機關之談話紀錄亦稱，前述借款係由陳金火與子女們將貸得款項轉至陳金火及其他人帳戶云云，應屬實情。則本件應以繼承人不能證明該等款項之用途，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定併入遺產課稅，始為妥適，而無同法第四條第二項及第五條第一款規定課徵贈與稅之適用，是前所述㈠㈡㈢項由陳金火提領或電匯轉帳至其本人、江萬賢帳戶部分認屬死亡前三年贈與資金一三、○○○、○○○元應予註銷。惟該資金一三、○○○、○○○元，原核課贈與稅後，陳金火不服，經被告八十四年十二月十八日北區國稅法第00000000號贈與稅復查決定書已論明，略述如下：
①八十一年六月十日陳金火君提領現金三○○萬元部分：陳金火主張提領當
日即用於償還被繼承人潘蘇金枝生前以向臺北縣第一信用合作社貸款二六○萬元（六十八年至七十五年間不動產抵押九十萬元、七十萬元、一○○萬元）及利息，惟經查借款人係陳金火，以被繼承人之不動產向淡水第一信用合作社設定抵押，有臺北縣淡水第一信用合作社八十四年六月二十六日淡一信剛字第一一七八─一號為佐證，原核定否准自贈與總額中扣除尚無不合。
②八十一年六月十三日將系爭三○○萬元電匯至陳金火帳戶（淡水第一信用
合作總社支存○一七三四二─○）部分：陳金火主張係代為清償被繼承人潘蘇金枝生前所欠潘正一計一六○萬元及黃秀珍計一五○萬元債務，經查清償潘正一欠款部分，雖有因清償而收回借據及談話筆錄等佐證（潘君載明該款係於八十一年六月二十六日還款八十萬元，同年八月二十七日償還餘款八十萬元），因無適切資金流程，應不足採信。惟關於清償黃秀珍欠款一五○萬元部分，有陳金火提示潘蘇金枝向黃秀珍借款之證書及陳金火簽發同年六月二十四日到期淡水第一信用合作社營業部金額七○萬元、八○萬元兌領支票佐證，准予追減一五○萬元部分。
③八十一年六月十三日將系爭三○○萬元轉帳至女婿江萬賢帳戶部分：陳金
火主張由女婿江君代被繼承人潘君償還王黃玉梅債務，此雖有借款證明、談話筆錄、證明書、提款單為證，惟亦無法提示被繼承人向王君借款資金流程且債權人王君亦指稱係江君向其借款週轉償還二五○萬元，復查決定否准自贈與總額中扣除尚無不合。
⑹本案被繼承人重病無法處理事務期間舉債、提領資金，前所述㈠㈡㈢項陳金
火提領或電匯轉帳至其本人、江萬賢帳戶部分部分資金一三、○○○、○○○元，已准予追減二、八五○、○○○元，餘繼承人不能證明款項一○、一五○、○○○元之用途，及前所述㈣㈤資金四、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元合計一七、一五○、○○○元，應依同法施行細則第十三條規定併入遺產課稅等由，乃變更重病期間向金融機構借款金額為一七、一五○、○○○元，變更核定遺產總額為八六、七一七、○五六元，遺產淨額二
五、三八六、三四八元，應納遺產稅額六、八九八、二一二元，並無不妥。⒉原告以本件死亡前三年之贈與一三、○○○、○○○元及死亡前貸款一七、一
五○、○○○元既已註銷，原復查、訴願決定應不能變更法條，以遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定併入遺產課徵云云。查被告初查將被繼承人重病期間向金融機構借款而繼承人不能證明其用途之資金一三、○○○、○○○元，依遺產及贈與稅法第四條及第五條第一款規定認定，並依同法第十五條規定併計遺產課稅，嗣經復查重行查明上開資金計一○、一五○、○○○元改按同法施行細則第十三條規定併計遺產課稅，此係被告對原核定所適用之法規與該案應適用之法規見解歧異，其本諸職權變更課稅依據之法條，經核並無不妥。原告訴稱被告不能變更法條核課乙節，容有誤解。至被告以八十五年十月二十四日北區國稅法第0000000號重核贈與稅復查決定書將原復決定變更核定贈與總額一○、一五○、○○○元註銷，係因贈與人潘蘇金枝業於八十一年七月一日死亡，被告於八十三年八月仍以潘君為納稅義務人發單補徵贈與稅額，核與財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋不合，應變更以其繼承人等八人為納稅義務人另案發單課徵，原告訴稱已註銷等情，顯係誤解。
⒊綜上所述，原復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條、第四十五條及同法施行細則第十三條所明定。
二、本件被繼承人潘蘇金枝於八十一年七月一日死亡，死亡前於八十一年六月十日向淡水鎮農會借款三、○○○、○○○元，同年六月十二日向淡水信用合作社借款二○、○○○、○○○元。經被告調查其資金流向為：
㈠由配偶陳金火自淡水信用合作社提領四、○○○、○○○元，自淡水鎮農會提領三、○○○、○○○元，共計提領七、○○○、○○○元。
㈡三、○○○、○○○元電匯至配偶陳金火帳戶。
㈢三、○○○、○○○元轉帳至女婿江萬賢帳戶。
㈣四、○○○、○○○元轉帳至江志宗帳戶。
㈤三、○○○、○○○元電匯至其二媳婦之父張漳老帳戶。
㈥三、○○○、○○○元電匯至四媳婦江萬忠帳戶。
原處分以其中㈠㈡㈢項由陳金火提領，電匯至陳金火帳戶及轉帳至女婿江萬賢，另㈣㈤項轉帳及電匯至江志宗及張漳老等情，為原告所不爭乃以其㈠㈡㈢項，繼承人未能提示係清償生前債務之資金流程證明文件，乃核定被繼承人贈與總額為
一三、○○○、○○○元（其中一○、三○○、○○○元依行為時遺產及贈與稅法第四條規定核課；餘二、七○○、○○○元依同法第五條第一款規定核課），並依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，併入被繼承人遺產總額課稅。另㈣㈤項轉帳及電匯至江志宗及張漳老部分，計七、○○○、○○○元，其繼承人未能提示借款時之資金流程且被繼承人舉債時已屬重病期間，乃依同法施行細則第十三條規定，併計遺產課稅，並按所漏稅額一、三四○、二六九元處以一倍之罰鍰計一、三四○、二九六元。陳金火不服，申請復查被駁回後提起訴願，財政部八十七年四月三十日台財訴第000000000號訴願決定略以：「．．．惟查本件被繼承人潘蘇金枝死亡前二十日貸得款項中轉存至江志宗及張漳老銀行存款帳戶部分，其自住院至死亡，僅短短一個半月期間，應認屬重病無法處理事務期間。又陳金火八十二年十一月三日於被告機關之談話紀錄亦稱，前述借款係由陳金火與子女們將貸得款項轉至陳金火及其他人帳戶云云，被告以被繼承人係重病期間之借款，繼承人無法提出轉帳及電匯至江志宗及張漳老之用途，遂依首揭遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定列入遺產，至由陳金火提領及轉存至陳金火與女婿江萬賢銀行存款帳戶部分，則依遺產及贈與稅法第四條及第五條規定核認被繼承人之贈與。惟據繼承人訴稱係由繼承人等將貸得款項轉至陳金火及女婿江萬賢銀行存款帳戶，有談話筆錄可稽，如所稱屬實，得否認係被繼承人之贈與，況被告既認系爭貸款係被繼承人重病無法處理事務期間舉債，何以同屬轉存行為，對轉存至陳金火及江萬賢部分認屬死亡前三年贈與併入遺產總額，而轉存至江志宗及張漳老部分則以屬遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之情形，列入遺產課稅，未據論明其依據或區別，核欠妥適。另據被告八十五年十二月十三日北區國稅法第00000000號答辯函略以：『主張償還民間借款及二三、○○○、○○○元之貸款利息部分，查其中二、八五○、○○○元經本局八十四年十二月十八日北區國稅法第00000000號贈與稅復查決定書（原所引八十五年十月二十四日北區國稅法第00000000號復查決定書為誤繕）追減在案。』等語，則本部分自有重行審酌之必要．．．」等由，將本部分復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告依財政部上開訴願決定撤銷意旨重為復查決定略以，據馬偕紀念醫院馬醫字第八二二二二三號函示，被繼承人潘蘇金枝於八十一年五月十六日急診住院，經檢查證明為肺癌（腺癌）合併腦部移轉並有肋膜積水，阻塞性肺炎現象，住院時雖經支持性治療，病情仍逐漸惡化，於八十一年七月一日出院，同日死亡，其自住院至死亡，僅短短一個半月期間，應認屬重病無法處理事務期間，是陳金火八十二年十一月三日於被告談話紀錄稱，係由其與子女們將貸得款項轉至陳金火及其他人帳戶等語，應屬實情，則應以繼承人不能證明該等款項之用途，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定併入遺產課稅，始為妥適，而無遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第一款規定課徵贈與稅之適用，是本件死亡前三年內贈與資金一三、○○○、○○○元應予註銷，至於被繼承人於重病期間向金融機構借款二三、○○○、○○○元中，除電匯三、○○○、○○○元至江萬忠帳戶及被告八十四年十二月十八日北區國稅法第00000000號贈與稅復查決定書（原所引八十五年十月二十四日北區國稅法第00000000號復查決定書為誤繕）准予追減二、八五○、○○○元外，其餘一七、一五○、○○○元既不能證明該等款項之用途，應併入遺產課稅等由，乃變更重病期間向金融機構借款金額為一七、一五○、○○○元，變更核定遺產總額為
八六、七一七、○五六元，遺產淨額二五、三八六、三四八元，應納遺產稅額六、八九八、二一二元。惟被繼承人於重病期間向金融機構借款既有一七、一五○、○○○元無法舉證其用途，亦屬漏報被繼承人遺產，且金額大於原查漏報金額，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，乃維持原處罰鍰一、
二七五、七一三元。
三、原告仍不服被告上開重為復查決定，訴稱本件死亡前三年之贈與一三、○○○、○○○元及死亡前貸款一七、一五○、○○○元既已註銷，被告應不能變更法條，以遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定併入遺產課徵，況其資金用途均已舉證，被告不予認定而已，是原處分補徵遺產稅部分應予撤銷重核云云。
四、經查被繼承人於八十一年五月十六日急診住院，經醫師檢查證明為肺癌，合併腦部移轉，並有肋膜積水，阻塞性肺炎現象，住院時雖經支持性治療，病情仍逐漸惡化，於八十一年七月一日出院，同日死亡，此有馬偕紀念醫院馬醫字第八二二二二三號函附在原處分卷可稽，足證以被繼承人名義於八十一年六月十日及同月十二日向淡水鎮農會及淡水信用合作社借款共計二三、○○○、○○○元，顯屬重病無法處理事務期間之舉債。而上開借款其中編號㈠部分，其中由被繼承人之夫陳金火在淡水信用合作社提領之四、○○○、○○○元，經被告查明其中一、三五○、○○○元係償還被繼承人在淡水信用合作社之債務，另編號㈡電匯至陳金火帳戶三、○○○、○○○元部分，經被告查明其中一、五○○、○○○元，係償還被繼承人所欠黃秀珍之債務，暨對編號㈥電匯至江萬忠三、○○○、○○○元部分，經被告查明係清償債務，以上合計五、八五○、○○○元，被告復查決定業已准予扣除，其餘一七、一五○、○○○元，因繼承人無法證明其資金係出於償還被繼承人民間借款等用途，乃依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定，將之列入遺產核課，而被告此項變更核課，係因被繼承人潘蘇金枝業於八十一年七月一日死亡，被告於八十三年八月仍以潘蘇金枝為納稅義務人發單補徵贈與稅額，核與財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋不合，仍應以繼承人等八人為納稅義務人另案發單課徵，原告訴稱已註銷贈與稅，即不得變更改課遺產稅云云，顯係誤解法律。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
書記官 簡信滇