臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五七八號
原 告 甲○○訴訟代理人 羅美棋 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○九二○○○四四一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告為甲○○建築師事務所之負責人，其辦理民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報該事務所之執行業務所得為新台幣（下同）零元。
二、但被告機關在查核時，則依執行業務收入歸戶清單之資料，認定原告當年度有「取得執行業務收入七、一一七、六四○元，卻漏未申報」之事實存在，而將該筆款項併入原告當年度之所得總額中計算原告當年度之綜合所得稅，因此核定綜合所得總額為六、一七○、六八三元，淨額為五、三九四、二二四元。
三、原告對上開核定中有「執行業務所得金額」部分之規制性決定不服，主張：「原核定執行業務收入中，其中一筆取自振唐興業股份有限公司（下稱振唐興業公司）金額七、一一七、九○○元，因暫停開發業經申請註銷在案，並將該款退還委託人振唐興業公司，原核定將該項收入併入核算顯屬違誤」等情，而申請復查。
四、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告於八十六年雖受訴外人振唐興業公司之委任，規劃設計皇家山莊別墅住宅（基地座落於苗栗市○○段一七一、一七五、一七六、一七九地號）新建工程，嗣該公司因資金週轉問題暫停開發，並申請註銷該開發案，原告因只完成勘測規劃，尚未取得建照執照設計圖，依約只得退還振唐公司匯給之酬金，嗣該基地於八十八年改由訴外人大大建設股份有限公司（下稱大大公司）起造，並由大大公司委任原告規劃興建別墅及住宅，原告收取大大公司之設計酬勞，已於八十八年及八十九年度申報綜所稅將取自大大公司之所得列報課稅。
Ｂ、按首開規劃設計案因故暫停開發、申請註銷，此有申請書可稽（為求真實請向苗栗縣政府函詢），依原證一合約書原告絕不可能取得原來委任契約第二條（乙）（三）期以後之報酬甚明。再佐以同一土地嗣由大大公司規劃興建別墅及住宅，按之事理，該訴外人振唐公司不可能支付契約（三）期以外之報酬。
Ｃ、振唐公司因週轉問題或有其他難隱之處，要求退回現金，但退款是實，此亦可從振唐公司從未向原告追討該規劃設計等報酬，亦能印證已經退還報酬。原處分及訴願決定徒以未提示退還之證明為由，駁回行政救濟，對其餘有利理由，如原告與振唐公司之合約，嗣又由大大公司委由原告設計等均悶而不論，非無違背行政程序法第九條、第三十六條、第一百六十六條，公務員執行職務應對當事人有利不利均予斟酌之規定。
Ｄ、茲將原處分違法之理由詳述如下：
１、原告於八十六年受振唐興業公司之委任規劃設計皇家山莊別墅住宅（基地坐落於苗栗市○○段一七一、一七五、一七六、一七九地號）新建工程，嗣該公司因資金週轉問題暫停開發，並申請註銷該開發案，原告因只完成勘測規劃，尚未取得建照執照設計圖，依約只得退還振唐興業公司第三期至第五期酬金，嗣該基地於八十八年改由大大公司起造，並由大大公司委任原告規劃興建別墅及住宅，原告收取大大公司之設計酬勞，並於八十八年及八十九年度申報綜合所得稅時將取自大大公司之所得列報課稅。
２、按首開規劃設計案因故暫停開發、申請註銷，依合約書原告絕不可能取得第二條第三期以後之報酬甚明。再佐以同一土地嗣由大大公司規劃興建別墅及住宅，按之事理，振唐興業公司不可能支付契約第三期以外之報酬。
３、振唐興業公司因週轉問題，要求退回現金，此可從振唐興業公司從未向原告追討該規劃設計等報酬，亦能印證已經退還報酬。原處分及訴願決定徒以未提示退還之證明為由，駁回行政救濟，對原告與振唐興業公司之合約，嗣又由大大公司委由原告設計等均悶而不論，非無違背行政程序法第九條、第三十六條、第一百六十六條，公務員執行職務應對當事人有利不利均予斟酌之規定。
４、另稽徵機關課稅應符合『合理性』及經驗法則，本件被告一面認定原告於八十六年取得全部委任報酬，並核定執行業務所得加以課稅，同一開發案也認原告另取得大大公司委任報酬，顯有一頭牛剝二層皮之不合理性，且本開發案，分五期支付委任報酬，受任人只完成第二期工作，要求給付全部之報酬，亦違反經驗法則，本件被告課稅，非無上述『不合理性』及違反經驗法則。
５、另對所得課稅應扣除成本費用，就所得淨額課稅，所得稅法定有明文，本件原告如期申報八十六年度綜合所得稅，被告核定原告漏列執行業務所得
七、一一七、九○○元，原告事後查閱相關憑證，認為應增列如附表第三欄之執行業務費用一、○一○、二一一元，易言之，被告在核定課稅所得額時，應再減除上述費用，始符所得稅法之規定。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額」為執行業務所得查核辦法第八條所明定。
Ｂ、本件系爭執行業務所得，被告原核定係依執行業務者收入歸戶清單，查獲該事務所取自振唐興業公司收入金額七、一一七、九○○元漏未申報，經通知後，原告已出具同意書，同意該項收入增列為執行業務所得，原核定遂依據歸戶清單核定該事務所執行業務收入為九、九五五、一六○元，執行業務所得為五、七一○、六四○元，併課原告當年度綜合所得稅。
Ｃ、原告主張以下等情，資為爭議。
１、該事務所受託皇家山莊別墅及集合住宅新建工程開發案，業經申請註銷在案，原開發基地已轉讓大大公司，並於八十八年六月四日委託該事務所規劃設計，相關之執行業務收入已依規定分別列報於八十八年度一、四七○、○○○元、八十九年度二四五、○○○元。是以被告機關八十六年度調增之執行業務收入七、一一七、九○○元與事實不符。
２、又原告於九十年十二月五日補具復查補充理由書訴稱：「原告主持之建築師事務所八十六年度確無取自振唐興業公司有關皇家山莊設計費，純係因景氣不佳，為取得該案開發之受委託權，囿於建築師公會規定，不得不以公司名義先行墊款繳納，起造人振唐興業公司並未開立扣繳憑單，該案並未進行，亦因公司財務問題停滯並終止開發，後出讓於大大公司承接，大大建設公司並就同一標的物與原告簽訂開發契約，按之常情應無一案開發兩次收款之理。
Ｄ、有關原告主張八十六年度取自皇家山莊別墅設計費已退還業主一節，經被告於九十年十一月六日分別以財北國稅法字第九○○三八四八三號及第00000000號函，復於九十一年六月六日以財北國稅法字第○九一○二二二四○三號函，請原告及業主振唐興業公司（負責人業於九十一年六月十日收訖有回執附卷）提示相關文件供查。經查振唐興業公司部分，未依通知期限內提示資料供核；而原告再補具復查補充理由書，主張系爭款項已退還業主，後又主張由其代墊款項繳納，前後主張不一，且均未能提出已退還或代墊款項之資金流程供核；依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」意旨，原告既未能提出已退還或代墊款項資金之流程，以證明其主張之事實為真實，乃駁回其復查，經核並無不妥。原告復執前詞仍未提示資金流程等證明文件，向財政部提起訴願，財政部持與被告相同論見，駁回其訴願，亦無不妥。
Ｅ、至於原告於補充復查理由書中，復訴稱本案之開發應無一案兩次收款之理一節。經查：
１、本件原告與振唐興業公司訂約部分，委託設計費高達二三、七二六、六○○元，爾後轉讓於駿達公司，後又變更為大大公司。
２、其中駿達公司積欠該事務所之規劃設計費三、八○○、○○○元，與大大公司簽訂委任契約書時，該事務所與大大公司同意前揭款項以五○○、○○○元折讓，而原告申報前述之開發案，有關大大公司給付之款項僅一、
七一五、○○○元。【計算式】：88年度1,470,000＋89年度245,000=1,715,000與該事務所原與振唐興業公司訂約之規劃設計費二三、七二六、六○○元有明顯之差距，本件原告於原查核時亦以無法提示具體證明，而同意增列該項所得，事後於復查、訴願階段亦未能提示足資證明文件以實其說，顯然未盡協力調查義務，所訴核無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、原告從事建築師業務，而針對其八十六年度執行業務所得之認定，被告機關從其台灣省建築師公會通報之資料，並經調查後，得知以下之事實：
Ａ、原告曾於八十六年間與振唐興業公司訂立承攬契約，承包振唐興業公司預定興建之「皇家山莊別墅住宅」中建築物設計與監造等業務。其約定之總報酬，契約書上載明為一七、七二○、○○○元。
【註】：原告在復查申請理由書中亦載明，依據建築師酬金標準表之標準來
估算，本件工程依公會要求之總設計費金額為二三、七二六、六○○元。
Ｂ、而振唐興業公司已於八十六年九月三日先預繳上開報酬中之一一、八六三、三○○元至台灣省建築師公會之專戶內。
【註】：⑴這樣的作業慣例是因為業主與建築師間基於信用風險所為之設計
，因為業主怕先付款而建築師未依約設計或監造，建築師則擔心先設計或監造，屆時業主不付款。所以由建築師組成專業團體擔任中間人，先將酬金滙入建築師公會之專戶內。
⑵原告在復查申請理由書中同時載明：「業主之所以繳納一一、八
六三、三○○元，是按上開公會標準設計費金額為二三、七二六、六○○元之半數繳納」。
Ｃ、而依歸戶清單顯示，原告在當年度取得之酬金總額為七、一一七、九○○元（因為振唐興業公司是在八十六年九月三日匯款，而原告亦在八十六年九月十二日以前完成設計工作，而於八十六年九月十二日將設計成果送苗栗縣政府遞件申請建築執照，則原告上開收入在八十六年間即屬「已實現」且「已賺得」，依權責發生制之精神，應認已實現。
【註】：⑴依原告在復查階段所提之附件八證據（申請書）之記載顯示，事
實上原告在八十七年十月六日以振唐興業公司打算暫停開發，擬註銷案件為由，申請領取一一、八六三、三○○元之全額，但台灣省建築師公會台北市連絡處僅同意其領取七、一一七、九○○元，餘款要退還業主振唐興業公司。
⑵又依原告在復查申請理由書中所載：「上開金額大約為業主預繳
一一、八六三、三○○元中之五分之三（正確金額七、一一七、九八○元，與原告實際領得之金額相差八十元），是在計劃暫時應由建築師取得之金額」。
⑵其餘款項四、七四五、四○○元中，依上述附件八證據之記載顯
示，其中有三八、八七○元為三筆「事業費」，剩餘之四、七○
六、五三○元則應退還業主。
二、被告機關因此在上開事實基礎下，認定原告在八十六年度有上開執行業務收入
七、一一七、九○○元實現，而應原告漏未申報此筆收入，而再加上此筆費用後其執行業務收入為九、九五五、一六○元，扣除原告申報之執行業務費用四、二四四、五二○元，執行業務所得為五、七一○、六四○元。而將之併入原告當年度之所得總額中計算其應納稅額。
三、原告則爭執稱：
Ａ、上開七、一一七、九○○元已退還予業主振唐興業公司，但因為業主有難言之隱，所以原告不能提出直接之證據資料來證明其事。但此可由原告事後再次受大大公司委託，從事同一工程之設計及監造即可知悉。
Ｂ、又如果上開收入應計入原告當年度之所得總額中，原告亦要求加計執行業務費用一、○一○、二一一元。
貳、本院之判斷：
一、本案中原告主張：「上開已取得之收入七、一一七、九○○元事後又退還予振唐興業公司」一節，其客觀證明責任應由原告負擔，而原告對此待證事實無從證明屬實，無從信其主張為真正，是以被告機關將該筆款項列入其所得總額中計算並無違誤。茲說明其認定理由如下：
Ａ、按既然原告自承有收到該筆款項，如果其事後有退款之事實，自應由其對退款之「事實」本身與「私法上之正當合理性」負客觀證明責任。
Ｂ、然而先從退款在私法法律關係上之合理性觀察。原告必須已完成建築設計工作才有可能向主管機關遞件申請建築執照，這些工作成果當然應有報酬對價。現在依照原告之主張，其等於是全額將款項完全退還予業主，而完全沒有受領報酬，此點顯然不合理。
Ｃ、何況在事實層面上，原告亦未能提出證明退款事實之證據資料為證，其主張亦難採信。
Ｄ、又原告主張：「同一工程事後由大大公司接手施作，而大大公司亦委請其設計及監造，另付酬金予原告，所以原告不可能接受二次之酬金」一節，經查：
１、原告與大大公司約定之酬金數額遠低於原告與振唐興業公司間之酬金數額。而該工程先由振唐興業公司轉讓於駿達公司，再變更大大公司施作，而原告一直參與設計及施作作業。且駿達公司積欠原告之規劃設計費三、八○○、○○○元，原告同意以五○○、○○○元折讓。又原告申報八十八年及八十九年取自大大公司給付之款項，合計僅有一、七一五、○○○元（八十八年度一、四七○、○○○元；八十九年度二四五、○○○元）。
２、綜合上情以觀，原告與以上三家公司間之酬金約定是否一定是各自獨立﹖顯然無從確認，因此中間存有「其等彼此間內部約定，把原告由振唐興業公司取得之報酬當成後續設計報酬之一部」，是以無從單憑原告另受大大公司委任設計及監工之外觀事實，在日常經驗法則上，並不能推得「原告不可能對單一設計重複收取二次報酬」之結論。
二、而原告在本院言詞辯論期日時才又主張：「另有執行業務費用一、○一○、二一一元」，本院則認為原告此等主張無從為有利之判斷，茲說明如下：
Ａ、原告提出此等資料距離八十七年三月三十一日之最後申報及提出帳證期間已近六年之久。而在整個行政爭訟程序中，原告從未提出此一爭點，直到最後言詞辯論才突然提出此項爭點，其事實主張之真實性值得懷疑。
Ｂ、何況執行業務者就有關執行業務收入之申報，在現行稅捐法制下，乃是比照營利事業處理，課予其設立帳證之義務。而違反此項義務者，稅捐稽徵機關則因此取得推計課稅之職權（現行「執行業務所得查核辦法」第八條參照）。而歷年來財政部制定之「執行業務者費用標準」，對未設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據之建築師，其費用推計標準一向是百分之三十五。而在本案中：
１、原告原來提供之帳證本來經過被告機關核實查定，確認其金額為四、二四
四、五二○元而准予認列。現原告又突然提出其他之單據及補登錄之分類帳來主張另有其他費用支出，此即表示原有之帳證與事實不符，從實體法上言之，原來核實認列之合法性即會動搖。
２、再查閱原告在本院中所提出之憑證，亦有以下諸多瑕疵，顯現帳證根本無法核實查核。
⑴憑證本身未編號，無從與帳簿相互勾稽。
⑵補報之差旅費僅有內部會計憑證，而無外部會計憑證者。
⑶或者是僅有外部憑證，而無內部憑證者。
⑷另外憑證之支出與執行業務間之關連性無從得知（因為憑證沒有編號，沒有註記，因此無法與帳簿相互勾稽）。
３、此時本應認為其帳證無法勾稽，而採推計方式來認定其執行業務所得，而依百分之三十五費用率來進行推計時，原告八十六年度之執行業務所得應為六、四七○、八五四元，高於被告機關認列之五、七一○、六四○元，其結果對原告更為不利。故基於行政訴訟法第一百九十五條第二項所定之「不利益變更禁止原則」，仍應維持原核定結果。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十四 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十四 日
書記官 蘇亞珍