臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五二號
原 告 甲○○○○○○代 表 人 乙○○理事長訴訟代理人 呂欣諄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十五日台財訴字第○九一○○四四四一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報案，列報結餘經費新台幣（以下同）二、七七九、八四四元，其中九十年度辦理會員代表大會及改選理監事之籌辦聯歡活動計二七九、八四四元，餘二百五十萬元為購置行政及教育培訓會所等基金，原經財政部九十年十一月六日台財稅字第○九○○○六二七二四號函同意免受行為時「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免稅標準）第二條第一項第八款前段規定之限制，並同意留供八十六年度至九十年度使用；原告復因購置會館之基金不足，無法如期實施，申請變更保留至九十五年度使用，原處分機關未准所請，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⑴原處分及訴願決定均撤銷。
⑵被告對於原告將八十五年度結餘二百五十萬元提列為會所基金一事
，應作成符合財政部九十年十一月六日台財稅字第○九○○○八三七二四號函之行政處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查原告係為研究傳揚中國固有民間療法之社團，隸屬內政部管轄之全國性社會團
體。原告於八十五年度經收其會員所繳納之永久會費（即一次繳費後，會員終生免納常年會費，其金額係按九年度之常年會費金額計算），其能提振會員繳費意願，改善財務結構，並以之分年支應會務發展及生存之需要。該項永久會費之收入之性質，實代表原告於日後，需持續提供服務勞務的責任與義務，而非原告單一年度之收入情況與負稅能力，被告僅以單一短暫年度現金收支情況，不就原委即據徵所得稅，已失量能課稅之原則，顯違稅捐之正義。
㈡被告以原告八十五年度之結算申報情況未符行政院發布之「教育文化公益慈善機
關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅標準）第二條第一項第八款「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十」之規定，據以核課所得稅。惟是項所稱之計算標準係以「每年孳息及其他經常性收入」，然被告之計算基準卻將其負債性質之永久會費含括其間，其未一體衡量原告日後提供服務勞務之成本費用，致原告單一年度與創設目的有關之活動之支出比例低於百分之八十。故被告於裁量原告八十五年度免稅標準之適用情況，顯違該法令之意旨。
㈢原告因受被告之行政處分，經向內政部及財政部陳情救濟，終於九十年十一月六
日經財政部以台財稅字第○九○○○六二七二四號函同意原告八十五年度結餘經費免受前揭免稅標準第二條第一項第八款前段規定之限制。原告並已按原呈報內政部暨財政部之使用計畫將八十五年度結餘提列為各該特定用途之基金；且秉遵內政部社會團體財務處理辦法之規定，專戶提存於中國信託商業銀行城中分行，獨立於一般會務經費，並將基金之管理情況呈報內政部。
㈣原告經受被告之行政處分，訴依財政部六十八年十月九日台財稅第三七一一三號
函示：「．．．說明：三、依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第二條第八款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出，再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥章程變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。」將前揭基金之提撥認屬基金之增加，而被告覆以需辦理法人登記方可適用為由，否准適用免稅標準。惟財政部該函釋適用之主體，係指「依規定成立之教有、文化、公益、慈善機關或團體」並未有需具備法人資格才得適用之規定。被告自行擴大解釋，據以為稅捐核課之行政處分，已違租稅法律主義，顯傷原告之權益。
㈤依財政部八十五年五月八日台財稅字第八五一九○三九九二號函釋：「依．．．
．．．財務處理辦法規定提列（撥）之基金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出。」被告以原告於八十五年度所得稅結算申報已列有提撥基金一○一、一五○元，核定為八十五年之支出。故原告後續依財政部九十年十一月六日台財稅字第○九○○○八三七二四號函就八十五年度專案再付提撥部份，以提撥年度非八十五年度，以為不符適用。惟原告實係於九十年十一月六日方獲內政部與財政部之函示，自於獲悉後方得據之為基金之提撥程序，故於九十年度完成八十五年度結餘基金之提撥，並呈報原告之目的事業主管機關內政部核准，故被告應追認為八十五年度之支出。
乙、被告主張：㈠按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所明定，原告申請展延期限已逾核課期間，被告否准所請，允稱合理適法。
㈡原告訴稱免稅標準第二條第一項第八款所稱「每年孳息及其他經常性收入」，應
不包含該會八十五年度收入中具負債性質之永久會費；惟查原告於八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報時，已列報八十五年度決算收入五、六八七、八一五元（其中包含原告所謂之「永久會費」二、一八七、○○○元），被告乃根據原告申報數核定，且後續原告亦以此為基準，向內政部申請保留，內政部並依此金額轉請財政部核准。次查原告八十五年度之決算表，亦已經呈報主管機關內政部核備，且原告聲稱具負債性質之「永久會費」列於其所申報之決算表收入欄中，而並未列於資產負債表之負債欄位中。是以原告自始即將其所稱之「永久會費」視為八十五年度收入，被告依其申報核定，並無不妥。
㈢原告復訴稱財政部六十八年十月九日台財稅第三七一一三號函釋「．．．說明三
、依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第二條第一項第八款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出，再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥變章程更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。」其適用主體係為「依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體」，不需具備法人資格亦可適用；惟查財政部八十五年三月二十七日台財稅字第八五一九○○三○六號函釋：「．．說明二、免稅標準第二條第二項所稱『財產總額』，係指財（社）團法人之『法人登記證書』所載之『財產總額』。」，次查財政部七十四年四月二十日台財稅字第一四七四七號函釋：「．．．財團法人於核准登記成立後，接受捐款致登記之財產總額增加者，除應辦理財產總額變更登記外，免予併辦章程變更登記。」該函釋係財政部六十八年十月九日台財稅第三七一一三號函之補充解釋，為說明免併辦章程變更登記之規定。由以上二函釋可說明財政部六十八年十月九日台財稅第三七一一三號函釋之適用主體為法人組織，殆無疑義。再查財團法人係以財產捐助成立者為限（民法第六十條第一項：「設立財團者，應訂立捐助章程」），如該財團法人係僅以其捐助基金之孳息用於與其創設目的有關活動之支出者，其再接受捐款之部分必將轉列基金以運用其孳息，則因其經費運用之來源僅「孳息」乙項，該轉列基金部分且已辦理財產總額變更登記自不應視為其經常性收入，惟原告非屬財團法人且其經費來源亦不僅限於「基金之孳息」乙項，自無該函釋之適用。
㈣原告另稱係於九十年十一月六日獲內政部與財政部之函示，獲悉後方得據之為基
金之提撥程序，故於九十年度完成八十五年度結餘基金之提撥，並呈報原告之目的事業主管機關內政部核准，故應予追認為八十五年度之支出。惟依「社會團體財務處理辦法」第七章第二十條第一項規定，社會團體應逐年提列準備基金，每年提列數額為預算收入總額百分之五以上，百分之二十以下；及財政部八十五年五月八日台財稅字第八五一九○三九九二號函釋：「依．．．財務處理辦法規定提列（撥）之基金．．．，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出。」經查原告八十五年度所得稅結算申報列有提撥基金一○一、一五○元，被告已核定為原告八十五年度之支出。且查財政部九十年十一月六日台財稅字第○九○○○六二七二四號函之內容，係根據原告九十年十月十九日（九○）中固民療洪字第○四七號函內政部，轉請財政部同意免受「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款前段規定之限制，其內容主要係為同意該會八十五年度之結餘經費依計畫留供八十六至九十年度使用，而非同意原告另行提撥基金，此爭點可由原告結餘經費計畫期限及項目得知。次查財政部九十年十一月六日台財稅字第○九○○○六二七二四號函說明二後段，明確表示「惟於查核該會八十六至八十九年度申報案件及九十年度會計年度終了時，請注意追蹤查核其使用情形。該會保留之結餘經費若未依其計畫書使用，仍應依法予以核課所得稅。」，是以原告未依財政部核准函之核准內容及計畫期限使用該筆結餘款，且誤認為該筆結餘款可另提存基金，非但與其原先申報及業經被告核定之支出內容不符，亦有違財政部核准函之核准內容，故無免納所得稅之適用，應依財政部九十年一月十日台財稅字第○八九○四五八四六五號函規定，依法核課所得發生年度（八十五年度）之所得稅。
理 由
一、本件原告之代表人原係洪安峰，自九十二年七月十三日變更為乙○○，有原告所提全國性及區級人民團體負責人當選證明書一紙在卷足憑，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件係原告八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報案，列報結餘經費二、
七七九、八四四元，其中九十年度辦理會員代表大會及改選理監事之籌辦聯歡活動計二七九、八四四元，餘二百五十萬元為購置行政及教有培訓會所等基金，原經財政部函同意免受免稅標準第二條第一項第八款前段規定之限制，並同意留供八十六年度至九十年度使用，惟保留之結餘經費若未依其計畫書使用，仍應依法予以核課所得稅。原告以購置會館之基金不足，無法購置台北市之辦公廳設置難以如期實施為由，於九十一年三月二十八日申請延長八十五年度結餘經費使用計畫至九十五年度止，申經原處分機關九十一年四月十八日財北國稅審一字第○九一○○二○六七一號函復略以，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，其稅捐核課期間為五年，原告展延期限已逾核課期間，所請事項，未便照准等由，駁回其更正之申請。原告不服，則主張其為研究傳揚民問療法之社團，八十五年度經費收入百分之八十係由原會員繳納之永久會費，以分年支應會務發展及生存之需要；其已依財政部六十八年十月九日台財稅字第三七一一三號函及七十二年十月二十一日三七四六○號函釋意旨將八十五年度結餘款項按原呈報內政部暨財政部之使用計畫全數提列為各該特定用途之基金，且依「社會團體財務處理辦法」之規定，專戶提存於中國信託商業銀行帳戶，只因資金總額仍然不足以如期購置會館，乃再申請將經費使用計畫續延五年至民國九十五年度止云云，資為抗辯。
三、經查：㈠原告於八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報時，已列報八十五年度決算
收入五、六八七、八一五元（其中包含原告所謂之「永久會費」二、一八七、○○○元），有原告八十五年度歲入決算表影本一紙在卷足憑；從而，被告乃根據原告申報數核定，且後續原告亦以此為基準，向內政部申請保留，內政部並依此金額轉請財政部核准，亦有內政部九十年十月三十一日台內社字第九○三三三五三號函及財政部九十年十一月六日台財稅字第○九○○○八三七二四號函影本各一紙在卷可稽，洵堪認定。
㈡按財政部六十八年十月九日台財稅第三七一一三號函示雖謂：「．．．說明：三
、依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第二條第一項第八款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出，再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥章程變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。」，惟依財政部八十五年三月二十七日台財稅字第八五一九○○三○六號函釋：「．．說明二、免稅標準第二條第二項所稱『財產總額』，係指財（社）團法人之『法人登記證書』所載之『財產總額』。」，另財政部七十四年四月二十日台財稅字第一四七四七號函釋：「．．．財團法人於核准登記成立後，接受捐款致登記之財產總額增加者，除應辦理財產總額變更登記外，免予併辦章程變更登記。」該函釋係財政部六十八年十月九日台財稅第三七一一三號函之補充解釋，為說明免併辦章程變更登記之規定；足認上開二函釋係說明財政部六十八年十月九日台財稅第三七一一三號函釋之適用主體為法人組織。查原告係於九十二年八月二十二日才向法院辦理法人登記，有法人登記書一紙在卷足憑，而本件係於九十年間申請，行為時原告尚未具有法人之資格，自無上開財政部六十八年十月九日台財稅第三七一一三號函示適用。
㈢末依「社會團體財務處理辦法」第七章第二十條第一項規定，社會團體應逐年提
列準備基金，每年提列數額為預算收入總額百分之五以上，百分之二十以下；及財政部八十五年五月八日台財稅字第八五一九○三九九二號函釋：「教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，依其設立之法律或目的事業主管機關訂定之業務監督準則、財務處理法規辦法規定提列（撥）之基金或準備金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出。‧‧。」，查原告八十五年度所得稅結算申報列有提撥基金一○一、一五○元，被告已核定為原告八十五年度之支出；且查財政部九十年十一月六日台財稅字第○九○○○六二七二四號函之內容，係根據原告九十年十月十九日（九○）中固民療洪字第○四七號函內政部，轉請財政部同意免受「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款前段規定之限制，其內容主要係為同意該會八十五年度之結餘經費依計畫留供八十六至九十年度使用，而非同意原告另行提撥基金，此爭點可由原告結餘經費計畫期限及項目得知；況該函說明二後段，明確表示「惟於查核該會八十六至八十九年度申報案件及九十年度會計年度終了時，請注意追蹤查核其使用情形。該會保留之結餘經費若未依其計畫書使用，仍應依法予以核課所得稅。」，是以原告主張其於九十年十一月六日獲內政部與財政部之函示，獲悉後方得據之為基金之提撥程序，故於九十年度完成八十五年度結餘基金之提撥，並呈報原告之目的事業主管機關內政部核准，故應予追認為八十五年度之支出乙節，容有誤解，尚難可採。從而被告依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所定核課期間為五年，而否准原告再度申請展延期限，自屬依法有據。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告對於原告將八十五年度結餘二百五十萬元提列為會所基金一事，應作成符合財政部九十年十一月六日台財稅字第○九○○○八三七二四號函之行政處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日
法院書記官 王琍瑩