臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五二四號
原 告 甲○○○原告兼右訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月三日台財訴字第○九一○○七○○○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○○君之夫林春鏞於民國（以下同）七十九年六月二十八日死亡，繼承人等於八十年三月二十七日申報遺產稅，經原處分機關核定遺產總額為新台幣（下同）三三、九○二、二四四元，遺產淨額一一、七八二、七八三元，經行政救濟確定，並於八十五年九月二十一日繳清遺產稅二、三二二、二三四元在案。原告等嗣於八十五年十月十一日及同年十一月十三日具文主張（一）遺產總額中應扣除遺產管理費用。（二）本案應適用稅捐稽徵法第四十八條之三之「從輕從新」原則。（三）請依民法第一千零三十條之一聯合財產關係消滅時剩餘財產差額分配請求權規定，重新計稅退還溢繳遺產稅額。原處分機關以八十五年十二月六日（八五）財北國稅審貳字第八五O五七二四三號函復否准其所請。原告等不服，乃向財政部提起訴願，案經該部以八十七年二月十七日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。原處分機關嗣以八十八年五月二十六日財北國稅審二字第八八O二一O一一號函復再次否准其申請。原告等仍不服，再向財政部提起訴願，復經該部以八十九年四月十三日台財訴第Z000000000號訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關探究當事人之真意為何，另為適法之處分。原處分機關於函詢原告等之真意後，繼以八十九年八月二十八日財北國稅審二字第八九O三二二五八號函復否准其所請。原告等仍表不服，又向財政部提起訴願，再經該部以九十一年一月二十九日台財訴字第O九OOOO二七O一號訴願決定撤銷原處分，仍囑由原處分機關探究當事人之真意為何，原處分機關再以九十一年九月二日財北國稅審二字第O九一O二二八六六六號函復否准其所請。原告等猶表不服，遂向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點 ：
（一）原告甲○○○就被繼承人於七十四年六月四日以前取得之遺產，是否有民法剩餘財產差額分配請求權？
（二）委任律師辦理遺產稅行政救濟之費用，是否得自遺產總額中扣除？
（三）本案是否可按被繼承人死亡後修正之遺產及贈與稅法，重新核計遺產稅？原告主張：
壹、本案適用法律依據：按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」、「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」、「人民有依法納稅之義務。」、「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會制序公共利益者，均受憲法之保障。」、「法律與憲法牴觸者無效。」及「命令與憲法或法律牴觸者無效。」為中華民國憲法第七條、第十五條、第十九條、第二十二條、第一七一條及第一七二條所明定。次按「國家應維護婦女之人權尊嚴，保障婦女之人身安全，消除性別歧視，促進兩性地位之實質平等。」為憲法增修條文第十條第六項所明定。再按「左列事項應以法律定之：二、關於人民之權利、義務者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」為中央法規標準法第五條、第六條及第十一條所明定。又按「對話人為意思表示者，其意思表示，以相對人了解時，發生效力。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」及「第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年內不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第九十四條及第一○三○條之一第一項及第三項所明定。
唯查，民法為人民間各項行為的規範，七十四年六月三日增訂民法第一○三○條之一規定意旨 (略以)－「生存配偶剩餘財產差額分配請求權行使對象為繼承人間，並非稅捐機關。」，此為民法所明訂，期限分別為自請求權人得知有差額起二年內或自聯合財產關係消滅五年內不行使而消滅。且報載鈞院判決及財政部函釋「該項請求權並不以法院判決為成立要件，只須繼承人同意即可。」另原告 (配偶)出據八十五年十月六日約定書，純粹為以書面證明文件於八十五年十月十一日向被告申請半數財產請求權，此舉並不影響原告於申報遺產稅前已向繼承人行使其權利之事實，被告空言指稱原告之約定書為事後所做，並不影響該項請求權已行使並實現之事實。且繼承人間訂有八十六年九月二十五日遺產分割協議書，並已於八十六年九月二十六日辦竣繼承登記，至今達六年十一個月，原告距八十五年十一月二十一日繳清遺產稅款前一個半月即已提出申請，是否可以確認原告早已依民法規定行使半數財產請求權無誤？請鈞院斟酌。復按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期限內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期間屆滿日起算三十日內，申請復查。」、「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書二個月內，復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」、「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後十日內退還；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金業匯局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」及「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第一條之一、第十七條、第二十八條、第三十五條第一項、第三十五條第四項、第三十五條第五項、第三十八條第一項、第三十八條第二項及第四十八條之三所明定。
再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為繼承時遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）舊法第十七條第十款（八十四年一月十三日以後修訂為新法同條第十一款）所明定，新法同時修訂－遺產稅稅率（第十三條）、扣除額（第十七條）、免稅額（第十八條）等條文。
貳、本案適用釋憲案、解釋令、立法院決議、行政法院判決及行政院再訴願決定依據：
司法院八十五年七月十九日釋字第四一○號解釋－民法第一○一七條規定－「聯合財產下男女財產所有權不平等」確屬違憲行為應予廢棄。立法院八十四年一月十三日修訂遺贈稅法時附帶決議－「所有未確定之舊案件均應適用新修正條文辦理。」。法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函，經台北市士林地政事務所八十六年四月二十九日北市地一字第8660468200號遺產分割繼承登記事件訴願答辯書引用（略以）：【．．此觀民法第一千一百四十四條有關配偶應繼分之規定及「被繼承人死亡，生存之配偶依民法．．行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之『遺產』？依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函略以：『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值於核課遺產稅時，准自遺產額中扣除」自明．．】，法務部上述解釋令意即－「生存配偶半數財產請求權性質為債權請求權，非物權請求權，其價值於核課遺產稅時，准自遺產額中扣除。」。財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號解釋令，正式通知各地區國稅局指明（略以）：「說明：一、本案前經本部於八十五年四月二十六日邀集法務部、內政部及各地區國稅局等研商，除決議第二、三、四項外，第一項及第五項另經本部洽據法務部八十五年六月二十九日法85律決一五九七八號函意見，予以納入決議事項。
．．」，財政部上述解釋令意即－「同意上述法務部函釋見解，正式通令各地區國稅局－同意生存配偶行使民法剩餘財產差額分配請求權，被繼承人遺產半數准自遺產中扣除，僅得就遺產半數課稅。」。財政部八十六年台財稅三發第000000000號解釋令－「再次通令各地國稅局必須遵照財政部今年有關夫妻一方過世，配偶行使剩餘財產半數請求權，可自遺產總額中扣除的規定。」。行政法院判決案例：一、八十五年判字第二四三五、二四三七號判決（略以）－「稅捐稽徵法從新從輕原則可以擴及適用於本稅，遺產稅率及扣除額既已改變，稅捐機關應重新計算應納稅額。」。二、八十六年判字第九六四號判決（略以）－「依稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部發布的解釋令，若對納稅人有利，則對所有未確定案件都有效。」。三、八十六年判字第一五九○判決（略以）－「被繼承人配偶及繼承人間既達成由配偶行使半數財產請求權，稅捐機關應加以審查，不得以繼承人未提出財產分配表而駁回請求。」。四、八十六年判字第二四六一號判決（略以）－「被繼承人配偶剩餘財產請求權價值，可自遺產總額中扣除。」。行政院再訴願決定（略以）－「夫妻中一方死亡的時間在七十四年六月十日以後，此時配偶對全部的財產均有剩餘財產半數請求權，並非在七十四年六月十日以前取得的財產，即不適用這項請求權。」。
參、被告不當稽徵稅款且遲延重核復查決定，在原告指明錯誤後仍不予更正及撤銷原處分，已違反憲法第二十四條對人民權利之保障（公務員責任及國家賠償責任），觸犯公務員懲戒法、刑法違法徵收稅款的瀆職罪、貪污治罪條例及國家賠償法，實屬應有作為，能有作為，而不作為，原告就此保留法律追訴權，合先聲明。
肆、本案經過程序及起訴理由：
一、財政部下級機關被告違憲印製遺產稅申報書說明，致原告信賴政府公文書而受蒙蔽，未向被告提出半數財產請求權申請：
被繼承人林春鏞七十九年六月二十八死亡，原告申請延期三個月申報奉准，於八十年三月二十七日辦理遺產稅申報，被告在其提供之七十九年十月三十日「納稅義務人歸戶財產清單」中，早已得知被繼承人與原告林陳婦間財產明顯不相當，除不主動告知原告可行使民法賦予之「生存配偶剩餘財產差額分配請求權」（以下簡稱半數財產請求權），更在其印製之「遺產稅申報書說明」四、（三）中先行違憲指出－「夫先於妻死亡，其生前（七十四年六月五日以前）以妻名義登記之財產，除妻之『原有』及『特有』財產外，其餘屬夫所有之聯合財產，應合併夫遺產申報課稅。」，原告信賴政府公文書，且配偶半數財產請求權行使對象為繼承人，在當時無任何法律、解釋令或說明規定－半數財產請求權行使程序須向稅捐機關申請，原告受被告蒙蔽且在不知如何辦理的情形下，而未向被告申請半數財產請求權。被告身為國家稅捐稽徵機關，印製「遺產稅申報書說明」卻違反憲法「保障人民財產權及權利」之規定，誤導原告，影響原告權利至鉅，可謂知法犯法！
二、本案係因被告錯誤將一案變四案而無法儘速核定遺產稅案：被告先錯誤Ａ、將被繼承人貸款七九○萬元土地買賣價款認定為現金贈與被繼承人弟林敏榮君（以下簡稱贈與稅案），Ｂ、又將贈與現金七九○萬元併入遺產中計稅，Ｃ、並以漏報上述現金贈與，處漏報遺產稅額一倍罰鍰一、三五五、六一四元，Ｄ、又錯誤否准認列被繼承人死亡前三年未償土地債務扣除額，多課徵遺產稅，一案變四案，總計四項錯誤之多，錯誤課稅金額四二○萬元之譜，申經行政救濟後，贈與稅案獲行政法院八十四年五月一日八十四年度判字第一○一八號判決－「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」，此時距聯合財產消滅之七十九年六月二十八日起半數財產請求權五年時效尚有二個月期限，依行政院規定－「行政訴訟撤銷之案件，原處分機關應於二個月內做成決定，並函知納稅義務人，逾期得逕行提起訴願。」，故原告於八十五年二月十五日指明申請更正，被告最遲應於八十五年四月十四日做出復查決定，卻到八十五年六月二十五日才做出復查決定，遲延二個月。因上述A贈與稅案成立與否將使七九○萬元是否併入遺產總額而改變遺產淨額，從而改變遺產稅率，直接影響應納遺產稅額及是否有漏報遺產罰鍰，被告本應儘速重核決定贈與稅案卻遲延多時，原告林君亦曾於八十四年八月二十六日、八十四年九月六日、八十四年十二月十二日更是於行政法院判決七個月後，以最速件行文當時被告之王局長、更另於行政法院判決九個月後之八十五年二月十五日以副本行文財政部訴願審議委員會，先後四次發函催辦贈與稅案重核，要求儘速審理以便繳稅處理遺產，當時被告之王局長不督促所屬單位儘速辦理，財政部訴願會也不指令被告改善，原告完全未獲任何單位回應。Ａ贈與稅案既經行政法院判決撤銷，即無此現金贈與遺產及漏報現金遺產罰鍰問題，被告以未註銷贈與稅案之錯誤基礎，錯誤核定遺產稅案應納稅額，發給錯誤核定之遺產稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書要求先行繳稅，稅捐稽徵法第十七條明定有更正規定，原告遂於八十四年十二月十二日第三次催辦贈與稅案時申請更正就撤銷贈與部分扣除後計算遺產稅，被告對此部分未說明理由即再度發給更正駁回延後繳款日期之上述兩項錯誤補發之繳款書，原告收到上述錯誤補發之二份繳款書時，以行政法院判決撤銷贈與稅案為由，再度於八十五年二月十五日檢還上述二份繳款書詳述事情經過及理由指名申請更正，並未就遺產稅案申請復查，此時尚有十天之繳款期限，被告不予更正卻逕以復查案件審理，且超過法定復查二個月期限規定，再於四個多月後之八十五年六月二十五日做出如上述原告林君只提更正未提出復查申請的遺產稅案復查決定。被告先故意不理會原告林君四次申請儘速將A贈與稅案做出重核復查決定，故意遲延一年後才做出被告八十五年五月十日（85）財北國稅法字第八五○二○三六九號行政訴訟判決重核案件復查決定書－「註銷贈與額七九○萬元，變更核定贈與總額為零元，淨額為零元。」－即註銷Ａ贈與稅案，卻對遺產稅案更正申請再於一個半月後逕行做成原告未提出復查申請之八十五年六月二十五日（85）財北國稅法字第八五○二八五四八號復查決定書－「一、註銷遺產額－死亡前三年贈與七九○萬元、追認未償債務扣除額四、七○九、○○○元。二、註銷罰鍰一、三五五、六一四元。」，即－「註銷Ｂ贈與現金遺產、Ｄ追認未償債務及註銷Ｃ贈與罰鍰」。被告不准遺產稅案申請更正也不答覆，卻即逕行以復查案件審理，且復查決定如上述更正申請書之內容，以上證明原告林君根本從未就遺產稅案提出任何復查申請，這不是被告辦理更正是什麼呢？被告錯誤否准認列未償債務扣除額部分，亦經上述申請更正後，同獲被告上述遺產稅案復查決定書－「追認未償債務扣除」，前後應納稅額相差二、八五一、七九三元，註銷罰鍰一、三五五、六一四元，二者合計相差四、二○七、四○七元，如此巨額差異，原告明知應納稅額計算錯誤如何能夠繳納？即便換作是其他納稅義務人也不可能明知有錯還去繳納！原告只知道遺產稅額計算錯誤，依法應向原單位被告申請更正，何錯之有呢？以上四項全因被告之錯誤核定經行政救濟而獲註銷，被告八十五年六月二十五日後才第一次正確核定遺產稅案。被告若認為遺產稅案非屬更正範圍或不同意更正申請理由，則應以公文述明理由告知原告並退還繳款書供繳稅，或告知原告應依或被告已依復查程序辦理，豈能不通知原告考慮是否補送復查理由書而被告即逕行以復查案件審理並加計利息！如此行政妥適嗎？原告真要復查必定以復查申請書提出，豈會以更正申請書代替？未提復查申請何來加計利息之有？豈有稅捐機關將更正申請案不予通知即逕以復查案件審理之道理？白紙黑字不容辯駁，被告是否違法在先，請審酌。
三、被告錯誤核定遺產中有贈與稅案，導致申報後五年三個月才正式核定遺產稅案，超過五年時效：
被告是本案發生行政訴訟的始做蛹者，先是錯誤核定遺產中有贈與稅案，再以其錯誤核定贈與稅案及贈與稅案遲延重核復查決定一年為錯誤基礎，以致超過五年三個月未能核定遺產稅案，財政部片面以對被告有利之民法第一○三○條之一第三項規定（略以）：「剩餘財產差額之分配請求權，逾五年不行使而消滅。」為訴願決定據以駁回本案之法律根據，惟法律並未規定該項請求權須於多久時效內向稅捐機關申請，被告無視其先行錯誤核定贈與稅案導致其後續一連串錯誤行政之事實，竟強令原告接受其已造成之錯誤行政及放棄原告應有之權利。被告註銷上述一案變四案後於八十五年六月二十五日做出遺產稅重核復查決定，在此之前原告根本不知道被告是否會依民法核定以一半遺產課稅，原告此時第一次發現被告未依憲法及民法規定以遺產半數課稅，且當時財政部也尚未就半數財產請求權發布解釋令指明如何辦理，但原告林陳婦於申報遺產稅前早已依民法第九十四條向全體繼承人表示其應有半數財產請求權之意思表示，並獲全體繼承人同意，確已依法行使其權利無誤，原告林陳婦出據八十五年十月六日約定書，純粹為以書面證明文件於八十五年十月十一日向被告申請半數財產請求權，並不影響原告於申報遺產稅前已向繼承人行使其權利之事實，且繼承人間訂有八十六年九月二十五日遺產分割協議書，並已於八十六年九月二十六日辦竣繼承登記，原告早已完成半數財產所有權登記至今達五年八個月，原告林陳婦距八十五年十一月二十一日繳清遺產稅款前一個半月即已提出申請，是否可以確認原告早已依民法規定行使半數財產請求權無誤？八十五年六月二十五日遺產稅重核復查決定，從此時開始才能確定遺產總額，從而計算剩餘財產差額及遺產稅額，原告林陳婦一得知被告未分配剩餘財產，隨即於三個半月後之八十五年十月十一日向被告提出半數財產請求權申請，上述理由是否適用民法第一○三○條之一第三項（略以）－「原告知有剩餘財產差額兩年內申請」之規定期限？是否適用申請後四個月財政部八十六年二月十五日解釋令規定（略以）－「財政部同意各地區國稅局僅得就遺產半數課稅。」？是否適用八十五年七月三十日增訂發布稅捐稽徵法第一條之一規定（略以）－「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」？和同法第四十八條之三規定的－「從新從輕」原則？而八十六年四月七日報載財政部賦稅署亦公開說明納稅義務人可於五年內，以稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤之規定，就半數財產請求權申請退稅，原告依法提出申請，有錯嗎？請法院審酌！請注意，原告確已依民法行使半數財產請求權並已完成半數財產所有權登記至今達五年八個月無誤，至今未曾移轉財產登記，且本案八十五年十月十一日向被告申請半數財產請求權，係土地抵繳遺產稅款，八十五年十一月二十一日繳清前一個半月所申請，被告就八十五年十月十一日申請案為何一個半月不答覆原告林陳婦？將本案逕行轉為訴願案件且不通知原告部份無從申辯，難道不是被告故意遲延答覆使其八十五年十一月十五日順利辦竣土地抵繳遺產稅款，企圖讓本案成為繳清稅款後的退稅申請案，增加案情的複雜性，以致於無法退稅嗎？請明查！被告因錯誤核定遺產稅案中另有贈與稅案，導致受理申報後未能儘速核定遺產稅案達五年三個月之久，嚴重影響原告權益。原告蒙受一案變四案的未結案件之長期精神折磨、委任律師管理遺產之花費、無法申辦繼承登記而適用自用住宅用地稅率課徵地價稅（與一般用地稅率相差四倍）之實質金錢損失，和無法處分遺產之無形利益損失外，原告並無錯誤，最後卻連憲法賦予人民財產權及權利之保障也遭被告非法剝奪，何來公理可言！
四、財政部及被告違憲、違法在前，且生存配偶應有民法剩餘財產差額分配請求權行使對象為繼承人間，法律並無明文規定應以稅捐機關為行使對象：
各地區國稅局當時對配偶行使民法半數財產請求權申請案，在無任何法律禁止的情形下，卻先行違憲全部駁回或擱置，在此之前根本沒有任何前例可循；連財政部當時都不願依法辦理，最後不得已須於八十五年四月二十六日邀集法務部、內政部、各地區國稅局研商後決議（略以）－「依法確定配偶應有半數財產請求權」，那麼在此之前又要原告如何辦理呢？而雖早已有各部會決議，財政部非但不予承認卻又要法務部表示意見，始有法務部八十五年六月二十九日法85律決一五九七八號函意見（略以）－「法務部同意生存配偶有半數財產請求權，得就遺產半數課稅。」，至此，財政部這才同意採納上述跨部會決議，並於決議後十個月才正式發布八十六年二月十五日台財稅第000000000號解釋令（略以）－「財政部同意生存配偶有半數財產請求權，得就遺產半數課稅。」，如此各地區國稅局才有解釋令依據可循，但各地區國稅局卻又不依照財政部上述解釋令辦理，財政部不得已才又發布八十六年台財稅三發第000000000號解釋令－再次通令「各地區國稅局必須遵照財政部今年有關夫妻一方過世，配偶行使剩餘財產半數請求權，可自遺產總額中扣除的規定。」。也就是八十六年二月十五日以後財政部才同意生存配偶有半數財產請求權，那麼原告八十五年十月十一日申請案算什麼呢？唯法律自總統公布施行起生效，故生存配偶半數財產請求權依法自七十四年六月三日增訂民法第一○三○條之一公布時即已當然生效，被告卻違法不予執行，而解釋令係為補充法律之不足，法律既已明確規定配偶有半數財產請求權，被告不依法行政，早已違法在先；且在上述解釋令公布後仍不予執行，被告不依法行政，合法嗎？懇請審酌！概民法為人民間各項行為的規範，民法第一○三○條之一規定意旨－「生存配偶半數財產請求權行使對象為繼承人間，並非稅捐機關。」，且報載「該項請求權並不以法院判決為成立要件，只須繼承人同意即可。」，按法律未明文規範者自不得違法擴張解釋，且法律並未規定該項請求權應以何種方式表示才生效，也未規定須於多久時效內向稅捐機關表示才生效，更未規定須稅捐機關核准才生效，被告無視原告確於申報遺產前已依民法行使半數財產請求權事後並取得半數遺產之事實，空言指稱原告之約定書為事後所做，原告指明約定書係為事後書面證明向被告申請所用，不影響該項請求權已行使之事實，事實上連財政部本身都違法違憲，故根本未曾就被告一再錯誤核定、嚴重遲延重核、違法違憲行政導致本案時效遲延一事加以指責，被告將其不依法行政之過錯全部歸責於無過失之原告林陳婦，如此行政合法嗎？憲法明定人民之財產權及權利受憲法所保障，且權利不得以法律限制之，稅捐稽徵法第二十八條明定－適用法令錯誤而溢繳稅款得於五年內申請退還，財政部上述解釋令公佈後，財政部賦稅署也公開告知納稅義務人得依上述條文辦理退稅，被告卻根本視若無睹。被告在其八十五年重核復查決定註銷上述四項錯誤之原處分後，其先前錯誤行政所造成的嚴重遲延，是否仍然可謂合法，並無不當嗎？
五、被告未依法於二個月內做成復查決定，即應視為原告復查成功：請注意，由被告贈與稅案重核復查決定花費一年之前例，可知其違反稅捐稽徵法第三十五條第四項「法定復查二個月期限」之規定，因被告不受復查決定遲延處分規定而不以為意，進而漠視原告權益，原告若未依法於規定三十天期限內提起行政訴訟，則視為復查確定案件，同理，基於公平原則，則稅捐機關未依法於二個月規定期限內做成復查決定，自應視為復查成功之確定案件，不須再行訴訟，何況稅捐機關享有原告二倍的時間！就算八十五年二月十五日遺產稅更正申請案為復查案件，依法被告亦應於兩個月內做出復查決定，此為被告的義務，不得以超過復查決定期限，原告可提出訴願為理由辯駁，逕提訴願為原告的權利，尚不容被告置喙，故被告最遲應於八十五年四月十四日做出復查決定，卻到八十五年六月二十五日才做出復查決定，自當視為復查成功。原告鑑往知來，由四次催辦贈與稅案未受理會可知本案已無催辦之必要，唯本案報告八十七年二月十七日第一次訴願決定撤銷原處分後，被告竟不予處理達一年三個月之久，況且還是原告林君電話百般查詢及傳真第一次訴願決定書及原處分函供查核，承辦員才知有此案未交接，實在離譜的不像話，本案就是因被告一再的錯誤核定、遲延重核，造成時效上的延誤及原告的損失，距被繼承人死亡已十三年之久，如此行政效率，可見一般！
六、被告從一開始就未同意併案審理及通知原告林陳婦，且早已「依法審理」做出原處分，並已有三次訴願撤銷重核之原處分，何必第二度明知故問原告申請書原意為何呢？被告於八十五年十二月六日單獨行文原告林君駁回八十五年十一月十三日退稅申請案，並僅提及「半數財產請求權非屬更正範圍，請依行政救濟程序處理」，可見被告從一開始就未同意併案審理及答覆原告林陳婦八十五年十月十一日申請案，該函僅述明答覆原告林君申請書之被告收文案號，係完全針對答覆原告林君而發給，文中並未提及原告林陳婦申請書之被告收文案號及發給副本告知其已併案審理，第一次訴願決定書亦提及卷宗內未發現被告曾通知原告林陳婦。概二件申請案各有二個申請人且各有不同主張，並無法律規定二申請人間於收受稅捐機關公文書後須負告知對方之義務，原告林君主張併案審理但被告並未同意且未答覆原告林陳婦，被告為自找下台階，依第二次訴願決定書撤銷原處分意旨於八十九年四月二十九日發函第一次正式指明併案審理上述二案，並詢問二位原告究竟申請書原意為何？原告八十九年六月二日答覆（略以）「並非稅法專家，只知道有錯誤即應更正，未及更正則應退稅，非法不退稅最後才提行政救濟，至於適用何條法律則不甚了解。」，被告於第二次訴願決定撤銷仍維持原處分，表示被告一開始即不准原告於繳清稅款前的更正申請；既已繳納稅款完畢則應以適用法律錯誤而退稅（被告核定遺產稅前八個月，財政部才發布解釋令同意依民法規定配偶有半數財產請求權）；現在既不退稅又經三次訴願撤銷原處分，早已進入行政救濟程序。被告八十九年四月二十九日函依第三次訴願決定書撤銷原處分意旨，第二度要求原告說明申請書原意為何？難道全國稅捐稽徵機關第一大局的被告會不知道原告的原意為何嗎？上述說明書中早已明白指出原告「要求被告退還錯誤徵收之遺產稅款，至於適用何條法律則不甚了解。」。被告不是早就已經「依法核定」做出原處分了嗎？難道被告不是依法核定本案的嗎？本案原告只有一個請求，那就是「要求被告退還錯誤徵收之遺產稅款」，究竟本案於繳清稅款及發布解釋令前的申請案適用何種法律規定？
七、管理遺產費用依法應准予扣除後計稅：行為時遺產及贈與稅法舊法第十七條第十款（八十四年一月十三日以後修訂為新法同條第十一款）規定：「執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」，本案原告委由康德國際法律事務所管理遺產共計花費四十九萬元，上述費用係原告委託律師管理遺產而發生之直接必要費用，原告林君已於八十五年十一月十三日提出申請，況且此項費用係被告錯誤核定贈與稅案所造成，如果沒有錯誤核定，難道原告不會省下此項費用嗎？原告因遺產造成的花費當然為管理遺產的直接必要費用，且稅法並未規定委任律師的費用不准計入遺產減項中扣除，被告自己造成錯誤核定又不准原告扣除委任律師的費用，當然不合法。判決請依法扣除上述費用後，重新計算應納遺產稅額並退還溢繳之遺產稅款，以符稅法規定。
八、未確定案件適用稅法從新從輕原則，應以新修訂遺產稅免稅額、扣除額、喪葬費及稅率，重新計稅：
八十四年一月十三日修訂遺產稅免稅額、扣除額、喪葬費及稅率等條文；且立法院附帶決議：「所有未確定之舊案件均應適用新修正條文辦理。」，本案被告以八十五年六月二十五日 (85)財北國稅法字第八五○二八五四八號復查決定書做成復查決定，但未依八十四年一月十三日新修訂遺產及贈與稅法計算各項扣除額及稅額，稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法規，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，即所謂「從新從輕」原則，該原則除適用於罰鍰外也適用於本稅，行政法院八十五年度判字第二四三五及二四三七號判決及先前多件類似案件均判決稅捐機關應依新法規定的遺產稅免稅額、扣除額、喪葬費及稅率，重新計算遺產稅應納稅額，行政法院八十六年判字第九六四號判決，依照稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」著有判決在案，原告林君於繳清遺產稅款前對應納遺產稅款已表示異議，本案應可視為「適用法令錯誤」而退稅，以上各項證據再再指明本案理應遵守上級機關判決將本案比照辦理，以新法重新核定應納遺產稅額。依新法合計遺產總額應加扣一、○○○萬元為遺產淨額後，再依新法稅率課徵遺產稅，請判決更正應納稅額並退還溢繳之遺產稅款，以符稅法規定。綜上所述各點及所檢附之證明文件，足證本案被告違法行政在先，原告依憲法、憲法增修條文、中央標準法、民法、稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法、法務部解釋令、財政部解釋令、行政法院判決案例、行政院再訴願決定，申請－生存配偶應有剩餘財產差額分配請求權、管理遺產費用自遺產中扣除後計稅、按新修定遺產及贈與稅法規定之遺產稅免稅額、扣除額、喪葬費及稅率，重新計算應納遺產稅額並退還溢繳稅款應為有理由，判決請撤銷訴願決定及原處分並逕予判決核准如訴之聲明。
伍、本案遺產中之土地及建物所有權取得時間均在七十四年六月三日增訂民法第一○三○條之一之前：
被繼承人原始登記取得下列遺產中之八筆土地，其取得時間在六十二年三月十日至六十七年七月六日之間，建物於六十八年十月二十四日建築完成，登記日期六十九年二月十九日。至於原告 (配偶)原始登記取得台北市○○區○○路一段一六六巷一二三號一、二樓，同巷一二五號一、二樓，取得建物所有權時間與被繼承人相同，經遺產申報主張為原告 (配偶)所有並獲被告核准不計入遺產中計稅，原告只有建物所有權，並無土地所有權，故財產明顯不相當因原告與被繼承人財產明顯不相當，故遺產申報前意思表示應有遺產半數財產時獲全體繼承人同意，事後已繳清遺產稅款並完成繼承登記其應有半數遺產，原告 (配偶)取得遺產中之現文林段四小段七○二、七○三、七○四、六七○、七九七號等土地。憲法增修條文訂有男女平等之規定，七十四年六月三日增訂民法第一○三○條之一規定係為求男女財產平等，原告與被繼承人上述土地及建物均為聯合財產下所取得，財產明顯不相當，民法已明訂救濟之規定，被告依民法行使半數財產請求權並取得繼承登記，被告自當民法規定核准本案。
陸、綜上所述各點及所檢附之證明文件，足證本案被告違法行政在先，原告依法申請如訴之聲明，扣除各項應扣除款項之金額後，重新計算應納遺產稅額並退還溢繳稅款應為有理由，請判決核准如訴之聲明。
被告主張：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
二、原告乙○○君之父林春鏞君於七十九年六月二十八日死亡，繼承人之一乙○○君（亦為原告之一）於八十年三月二十七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為四一、八０二、二四四元，應納稅額為五、一七四、０二七元及罰鍰一、三五
五、六一四元。原告乙○○君不服，申經被告以八十五年六月二十五日（八五）財北國稅法字第八五０二八五四八號復查決定註銷原核定計入遺產總額中之死亡前三年內贈與七、九００、０００元，另追認未償債務扣除額四、七０九、０００元及註銷罰鍰一、三五五、六一四元，並於八十五年六月二十九日送達該復查決定書，乙○○君未於法定期限內提起訴願，並於八十五年九月二十一日繳清稅款。嗣另原告之一甲○○○君於八十五年十月十一日以「申請書」主張渠與被繼承人於五十二年六月二十三日結婚，婚姻關係存續中所取得之財產為聯合財產，檢附全體繼承人同意渠有剩餘財產半數所有權之約定書，請被告依民法第一千零三十條之一規定，將被繼承人林春鏞君遺留財產扣除應屬配偶（即原告）之半數財產後，再課徵遺產稅云云；另原告乙○○君亦於八十五年十一月十三日以「退稅申請書」向被告主張略以：（一）委由康德國際法律事務所辦理遺產及贈與稅行政救濟之費用，依規定應自遺產總額中扣除。（二）本案從未提出行政救濟，被告逕以復查案件審理，並作成復查決定，惟遺產及贈與稅法已於八十四年一月十三日修訂部份條文，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，本件自應按新修訂遺產及贈與稅法規定之免稅額、扣除額、喪葬費及稅率等，重新計算應納遺產稅額。（三）被繼承人遺留財產中扣除婚姻關係存續中所負債務後剩餘財產之半數為配偶所有，應自遺產總額中扣除云云。被告以八十五年十二月六日（八五）財北國稅審貳字第八五０五七二四三號函復否准所請。原告等不服，提起訴願，經前揭數次訴願決定將原處分撤銷，最終被告乃以九十一年九月二日財北國稅審二字第０九一０二二八六六六號函復略以：「．．說明三、有關甲○○○君於八十五年十月十一日申請依民法第一千零三十條之一規定，就被繼承人遺產中扣除剩餘財產之半數乙案，經查本案被繼承人林君於七十九年六月二十八日死亡，其配偶與其他繼承人至八十五年十月六日方訂定約定書，並於八十五年十月十一日始向本局申請主張行使請求權，迄被繼承人死亡時，已逾五年之時效期間，核無民法第一千零三十條之一之適用，是無稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情節。四、另有關乙○○君於八十五年十一月十三日申請退稅乙案，說明如下，亦無稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情節：（一）台端委由康德國際法律事務所辦理被繼承人林春鏞遺產稅行政救濟花費計四十九萬元，係代理行為所產生，非屬遺產及贈與稅法第十七條第十款之直接必要費用，依法不得扣除。（二）台端主張適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法規定計算遺產淨額及稅率課稅乙節，爰八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』所稱之『裁處』係指違反稅捐稽徵法或其他稅法規定之應裁處罰鍰而言，並不包括本稅在內，是台端所請並不適用前揭法條之『從新從輕』原則。（三）有關主張適用民法第一千零三十條之一規定自遺產總額中扣除剩餘財產差額分配請求權之價值乙節，如說明三所述，並無民法第一千零三十條之一之適用。」揆諸首揭規定，並無不妥。
三、查「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條所明定。本件原告等於八十五年十月十一日及同年十一月十三日向被告申請更正遺產總額中應扣除遺產管理費用，並依稅捐稽徵法第四十八條之三之「從輕從新」原則，按新法規定之免稅額、扣除額、喪葬費及稅率，重新計算遺產稅之應納稅額，以及依民法第一千零三十條之一聯合財產關係消滅時剩餘財產差額分配請求權規定，重新計稅退還溢繳遺產稅額等項，核非以繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複為由而申請更正之情事，自無稅捐稽徵法第十七條規定之適用。至本案原告等雖分別於八十五年十月十一日及同年十一月十三日向被告提出更正申請案，惟原告乙○○君亦於其退稅申請書之說明五略稱甲○○○君八十五年十月十一日申請依民法第一千零三十條之一規定扣除剩餘財產之半數，請併案審理。又原告甲○○○及乙○○君二人亦於八十九年六月二日出具說明書稱：「．．三、鈞局八十五年十二月六日函復駁回申請人乙○○八十五年十一月十三日退稅申請書後，申請人乙○○為使相關案件能統一由同一人處理，故委由甲○○○於八十六年一月六日以復查人名義提出復查申請書．．」，及原告甲○○○君於八十六年一月六日復查申請書稱：「．．不服鈞局八十五年十二月六日（八五）財北國稅審貳字第八五０五七二四三號之處分，．．甲○○○為遺產稅事件依稅捐稽徵法第二十八條退稅規定，申請：『一、本案管理遺產及行政救濟之直接必要費用，應自遺產總額中扣除，．．。二、．．應依新修訂之遺產及贈與稅法的免稅額、扣除額、喪葬費和稅率，與稅捐稽徵法從新從輕原則，．．。三、依民法規定將被繼承人遺產淨額中扣除剩餘財產之半數．．。』．．鈞局以八十五年十二月六日（八五）財北國稅審貳字第八五０五七二四三號函復，部份駁回及部份要求逕依行政救濟程序辦理．．認難折服，．．。」本案綜上說詞，原告等現係於繳納稅款後依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅者，是被告依首揭規定，審酌其是否有適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，而為准駁之意思表示，尚無不妥。
四、次查（一）本件被繼承人林春鏞君於七十九年六月二十八日死亡，繼承人等於八十年三月二十七日申報被繼承人遺產稅，經行政救濟確定核定遺產總額為三三、九０二、二四四元，應納稅額二、三二二、二三四元，並於八十五年九月二十一日繳清在案。就原告甲○○○君八十五年十月十一日所提出『申請書』，及原告乙○○君八十五年十一月十三日所提出之『退稅申請書』，被告復以九十一年四月十七日財北國稅審二字第０九一０二二０二六一號函詢原告等真意為何，惟未回復，致無從探究原告等之真意為何，被告遂以九十一年九月二日財北國稅審二字第０九一０二二八六六六號函合併處理前揭原告等申請之事項。（二）按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」及「第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」分別為行為時民法第一千零三十條之一第一項及第三項所明定，準此，本件被繼承人林春鏞君於七十九年六月二十八日死亡，其配偶與繼承人等於八十五年十月六日填寫約定書，至八十五年十月十一日始向被告申請行使剩餘財產差額分配請求權重新核計遺產稅，是該請求權之行使，距本案聯合財產關係消滅時，顯已逾越五年之期間，其請求權已消滅，自不得據以請求扣除，原告等雖嗣改稱被繼承人之配偶於申報遺產稅前早已依法向全體繼承人表示其應有半數財產請求權，並獲全體繼承人同意云云，惟既無任何積極證據以實其說，嗣後空言翻異，尚無足憑取。又稱被告印製之遺產稅申報書說明誤導原告云云，查行使該項剩餘財產差額分配請求權法有明文規定，其權利人為生存之配偶，且須經繼承人全體同意，是以被告尚無權主動查明計算該項請求權之價值，逕予核列為遺產之減項，是被告原核復無稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤等情，並無不合。（三）按繼承事實發生時遺產及贈與稅法第十七條第十款規定：「執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」得自遺產總額中扣除，其前提要件必有執行遺囑及管理遺產之事實存在，始足當之，所謂執行遺囑，必先有遺囑之存在，始有據為執行之準據；所謂管理遺產，則必先有遺產管理人之身分存在，始有據為管理之權源。本件訴願人僅出具委由康德國際法律事務所開立之公費收據，僅係繼承人委託法律事務所代為辦理遺產稅各項申請及訴訟等事宜，屬其與繼承人間之委任契約，難認係為執行遺囑或管理遺產之職務行為，則其支付報酬之性質即與法規範之前提要件不合，是其主張並不符合前揭法條規定。被告函復否准更正，亦無不合。（四）依中央法規標準法第十三條及遺產及贈與稅法第五十九條規定，八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法部分條文，應自八十四年一月十五日起生效，除條文已明定得溯及既往者外，依「實體從舊」之法律適用原則，該法修正公布後，尚未核課稅額或核課尚未確定之案件，自仍適用行為發生時之法律規定辦理，俾符租稅公平原則。準此，本案繼承發生日既為七十九年六月二十八日，而八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法部分條文，其中關於稅率、扣除額及免稅額等，復無得溯及既往之規定，故本案遺產稅之核課，自依行為時遺產及贈與稅法規定核定應納稅額，方為適法。至八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，僅適用於違反稅捐稽徵法或其他稅法之違章裁處罰鍰之案件，是關於課徵本稅部分，尚無該法條之適用，是以本案並不適用前揭法條之「從新從輕」原則。又原告主張適用同法第一條之一規定，惟本案係行為時遺產及贈與稅法之適用，要非上開條文規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．」之情事，從而原告主張適用八十四年一月十三日修正公布施行遺產及贈與稅法中之遺產免稅額、扣除額、喪葬費及稅率，亦乏法據。
理 由
一、本件原告甲○○○君之夫林春鏞於七十九年六月二十八日死亡，繼承人等於八十年三月二十七日申報遺產稅，經原處分機關核定遺產總額為三三、九O二、二四四元，遺產淨額一一、七八二、七八三元，經行政救濟確定，並於八十五年九月二十一日繳清遺產稅二、三二二、二三四元在案。原告等嗣於八十五年十月十一日及同年十一月十三日具文主張（一）遺產總額中應扣除遺產管理費用。（二）本案應適用稅捐稽徵法第四十八條之三之「從輕從新」原則。（三）請依民法第一千零三十條之一聯合財產關係消滅時剩餘財產差額分配請求權規定，重新計稅退還溢繳遺產稅額。原處分機關以八十五年十二月六日（八五）財北國稅審貳字第八五O五七二四三號函復否准其所請。原告等不服，主張如事實欄所載，請求判決生存配偶應有民法剩餘財產差額分配請求權，應准自遺產總額三三、九○二、二四四元中，扣除半數遺產共計一六、九五一、一二二元；管理遺產費用四十九萬元，應准自遺產總額中扣除及請求准按八十四年一月十三日新修定遺產及贈與稅法規定，扣除新、舊遺產稅法之免稅額、扣除額、喪葬費差額共計一千萬元後，依新法稅率重新核計遺產稅。是本 案所需審究者為（一）原告甲○○○就被繼承人於七十四年六月四日以前取得之遺產，是否有民法剩餘財產差額分配請求權？（二）委任律師辦理遺產稅行政救濟之費用，是否得自遺產總額中扣除？（三）本案是否可按被繼承人死亡後修正之遺產及贈與稅法，重新核計遺產稅？
二、關於原告主張民法剩餘財產差額分配請求權部分：按「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」最高行政法院著有九十一年三月份庭長法官聯席會議決議可參。本件原告主張夫妻剩餘財產差額分配請求權之財產即遺產中之八筆土地，經查被繼承人取得時間在六十二年三月十日至六十七年七月六日之間，有原告提出之土地登記謄本影本附卷可稽，並為兩造所不爭執，揆諸上開說明，其係被繼承人於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用民法第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，則本件原告之請求，即屬無可准許，應予駁回。
三、關於原告主張本件委任律師辦理遺產稅行政救濟之費用，自遺產總額中扣除部分：
按繼承事實發生時遺產及贈與稅法第十七條第十款規定「執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，得自遺產總額中扣除。」；又按「遺囑人得以遺囑指定遺囑執行人，或委託他人指定之。受前項委託者，應即指定遺囑執行人，並通知繼承人。」、「遺囑未指定遺囑執行人，並未委託他人指定者，得由親屬會議選定之；不能由親屬會議選定時，得由利害關係人聲請法院指定之。」、「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。」民法第一千二百零九條、第一千二百十一條及第一千二百十五條定有明文；又按「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於一個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」民法第一千一百七十七條亦有明定，準此，執行遺囑及管理遺產之人，均需依民法之規定產生。本件原告僅出具委由康德國際法律事務所開立之公費收據，僅係繼承人委託法律事務所代為辦理遺產稅各項申請及訴訟等事宜，該事務所並非為民法所定之遺囑執行人或遺產管理人，而係為繼承人管理因繼承而獲得之個人權利或財產則其支付之報酬不屬行為時遺產及贈與稅法第十七條第十款規定之範疇，被告函復否准更正，亦無不合。
四、關於原告主張請求准按被繼承人死亡後修正之遺產及贈與稅法，重新核計遺產稅部分：
按「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條規定，應自八十四年一月十五日起生效，則依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則，」自能明瞭。』改制前行政法院著有八十六年一月份庭長評事聯席會議決議可參。本件被繼承人林春鏞係於七十九年六月二十八日死亡，課徵遺產稅之事實業已於該時發生，自應適用當時有效之法律課稅。原告等主張適用八十四年一月十三日修正公布施行之遺產及贈與稅法所規定之遺產免稅額、扣除額、喪葬費及稅率，揆諸首開說明，自屬無可准許，亦應予駁回。
五、從而，本件原處分否准原告重新計稅並退還溢徵稅款之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條準用民事訴訟法第八十五條第一項前段、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十五 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十五 日
書記官 楊子鋒