臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五三二號
原 告 中華汽車工業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬律師丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○九一○○三四一九一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本
新台幣（下同）三六、八○五、二八八、八九四元，薪資支出二二五、六九一、四一三元，研究費八二四、三五九、八六七元，原係依書面審核，嗣被告原查以原告八十三年度已就薪資總額按二％提撥勞工退休準備金二六、八四八、二五二元至中央信託局，又同時按四％提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元，重複提列，不符財政部函釋規定，否准提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元部分，申請復查，經被告以九十一年三月二十五日財北國稅法字第九一○○六八六一號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分、復查決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其為增進保障退休職工、勞工利益，同時按薪資總額提列百分之四職工退休金準備、提撥百分之二勞工退休準備金，符合所得稅法規定，被告認重複提列，否准認列職工退休金準備，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告為系爭處分所依據之財政部六十九年六月五日台財稅第三四四九七號（下
稱財政部六十九年函釋）、七十六年八月三十一日台財稅第0000000號（下稱財政部七十六年函釋）有錯誤解釋法規之違法及九十年七月十三日台財稅第0000000000號解釋（下稱財政部九十年函釋）函令應有信賴保護及禁止溯及既往之適用：
⑴按稅捐稽徵法第一條之一之規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令
，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」該條所定者雖非關於法律禁止溯及既往之規定，然該條仍為基於平等原則，有利變更之行政解釋對一般案件之溯及適用。依葛克昌先生之見解，本條立法主要在於將刑法上絕對不溯及既往理念，套在解釋性或裁量性行政規則上。行政規則係行政之內部規定，效力原則上不及於人民而無直接對外效力，然行政規則係規定行政機關及公務員處理與人民有關之行政事務（解釋性或裁量性均屬之），其因行政自我約束，尤其稅捐方面之解釋函令，其解釋事實時經常會直接影響納稅義務人之財產權，因而形成納稅人及其稅務代理人之信賴基礎而產生間接對外效力，因此實際上納稅人及其代理人，所信賴之基礎非在個別條文，而係主管機關及法院所表現之法律狀態。故就信賴保護觀點，解釋函令之溯及既往應與法律不溯及既往適用同樣原理原則。
⑵參酌司法院釋字第五二五號解釋，有關行政法規之廢止與變更，若政府機關
未⒈採取合理補救措施或⒉訂定過渡時期之條款之補救措施時，人民於有⒊信賴基礎⒋信賴的表現⒌信賴值得保護時，可主張信賴保護原則。而釋字第五二五號解釋所謂之行政法規，依其解釋理由書所載，亦包括「解釋性及裁量性之行政規則」。此解釋實足以認定信賴保護原則係基於「法治國原則」所衍生之行政法基本原則，無待於行政程序法之規定，即應用於一切行政行為。故因被告對原告申報所為認可行為而形成之行政先例，原告對於其因而獲得之稅捐有利地位亦應予實質之信賴保障，始符合法治國原則中人民對公權力行使結果之合理信賴。
⑶詳言之，本件原告依歷年來結算申報之往例，於辦理八十三年度營利事業所
得稅結算申報時，就薪資總額按百分之二提撥勞工退休準備金及按百分之四提列職工退休金準備，列報於營業成本及營業費用，且被告業已於八十六年六月全部准予核定。此一有行政先例之確認處分形成原告之信賴基礎，原告亦依此一核定處分而就已付薪資總額按百分之二提撥勞工退休準備金及按百分之四提列職工退休金準備，分別列報於營業成本。對於被告信賴原准予核定之授益處分，而今卻因被告以財政部九十年函釋，變更原有一貫之處分而禁止將「職工退休金準備」、「勞工退休準備金」同時提列或提撥，則此溯及之不利益之課稅處分，乃違背稅捐稽徵法第一條之一之規定及誠實信用原則且導致人民對於公權力行為之信賴無所附麗，實顯違誤。
⑷又查被告以財政部六十九年、七十六年函釋解釋函令而認原告八十三年度營
利事業所得稅之結算申報既已按薪資總額百分之二提撥勞工退休準備金二六、八四八、二五二元至中央信託局，又重複提列按百分之四提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元，故否准認列後述之職工退休金準備。惟六十九年之函釋乃針對所得稅法第三十三條第一項之「職工退休金準備」之提列或「職工退休基金」之提撥，兩者選用其一，不得同時提列或提撥。本件之事實乃所得稅法第三十三條第一項及第二項之「職工退休金準備」、「勞工退休準備金」是否得同時提列或提撥之問題，與前開函釋之事實基礎並不一致。被告以此事實基礎不同之闡釋性行政規則類推適用或擴大解釋到不同之法律條項中，不僅錯誤解釋法規並將解釋該法規之行政規則適用於不該當之事實，因此而為之核定處分內容有適用法規錯誤之違法情事；而七十六年函釋係明示：「適用勞動基準法之營利事業，在提撥『勞工退休準備金』之前，已依所得稅法規定提列之『職工退休金準備』，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支。」內容主要在解釋適用勞基法之營利事業實際支付退休金之順序，而非得否同時提撥之解釋，且依該函釋之意旨觀之，「勞工退休準備金」、「職工退休金準備」得同時並列於帳上，並無強制之規定營利事業僅能選擇其一保留於帳上。在本件原告申報時，並無任何認定「勞工退休準備金」與「職工退休金準備」不得重複提列之解釋函令，而被告於本件發生爭議後申請解釋，財政部遂發布九十年函釋，被告便以前述函釋作為否准原告八十三年營利事業所得稅申報同時提列上開二項勞工福利之依據，亦有違稅捐稽徵法第一條之一之修正精神：「為維護租稅公平，確保納稅義務人權益：：以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯及既往……以落實憲法『人民依法律納稅』精神。」⑸末查前開六十九年函釋、七十六年函釋及九十年函釋，其內容係分別規定「
勞工退休準備金」、「職工退休基金」、「職工退休準備」等三種勞工福利得否重複提列，而此問題之解答顯非自所得稅法第三十三條之規定中可推知。故前揭解釋函令顯非單純法律之解釋，如仍可謂無稅捐稽徵法第一條之一之適用，則稅捐稽徵法第一條之一等於毫無可使用之地方。
⒉授益處分之廢止應符合行政程序法之規定以保障人民合理之信賴：
⑴對於合法行政處分因所依據之事實或法律狀態有變更或因該處分之繼續存在
已缺乏利益，基於法律政策或事實上之原因，行政機關得以廢止之，惟合法授益處分之廢止需考慮受益人權利之保護，非有公益上重要理由，原則上不得隨意廢止之。參照行政程序法第一百二十三條之規定，合法授益處分之廢止限於下列五種情形：⒈法規准許廢止者；⒉原行政機關保留行政處分之廢止權；⒊附有負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者；⒋行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害；⒌其他為防止或除去對公益之重大危害。蓋誠如前述，本件被告於八十六年六月依據當時所得稅法第三十三條之規定，准予認定原告所提列之所有退休金之核定處分乃為一授與利益之合法行政處分。嗣後於法令未有任何變更，被告亦未發現任何未存在於申報書之事實之情形，被告竟於八十九年五月間廢止原處分，而重新核定一反於其原先行政慣例而不利原告之負擔處分。
⑵惟原合法授益處分廢止，被告並未保留廢止權；又此處分未附有負擔；又所
依據之法規或事實事後並未發生變更；又廢止非為防止或除去與公益之重大危害。被告卻謂其係依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段之規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰：：」而廢止原授益處分另為一不利原告之負擔處分。然依該法條之文義觀之，其並未直接明確規定准許被告廢止原授益處分，僅規定『另發現有其他應徵之稅捐』時，得依法補徵。本件之稅捐事實為同一，只因稅捐機關見解變更導致同一稅捐事實之課稅範圍不同，實非為其他另發現之應徵稅捐；而依體系解釋觀之，如立法者在判定稅捐稽徵法第二十一條第二項時係認定在稅捐事實同一，只因稅捐稽徵機關法律見解變更，稅捐稽徵機關亦可重為處分，立法時應比照同法第二十八條加入「適用法令錯誤」之要件，惟立法機關應係認行政機關基於行政行為之公定力，應無對法律適用出爾反爾之權利，亦即有禁反言原則（ESTOPPEL）之適用，故於該法第二十一條第二項並無規定該要件。因此被告對稅捐稽徵法第二十一條所為解釋，顯然有誤而不足採。
⑶又被告雖主張最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）五十八
年判字第三一號判例：「……惟稽徵機關如『發現原處分確有錯誤短徵』，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不得變更原查定處分」而認原告需補徵應繳之稅額。然依最高行政法院八十九年判字第六九九號判決及第二四六七號判決之理由：「……然此之所謂『發見確有錯誤短徵』，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」前開二最高行政法院之判決顯然係對前揭五十八年判字第三一號判例之『發見原處分確有錯誤短徵』意義之闡釋，故被告對於同一課稅事實，僅因嗣後九十年函釋變更以往法律見解而致課稅標準有異時，依照年最高行政法院八十九年上開二判決意旨，不得憑藉嗣後變更之新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。
⒊所得稅法第三十三條第一項本文與第二項之規定，法律未明文禁止同時適用；
財政部九十年函釋明顯加諸法律所無之限制，違反租稅法律主義，應不予適用⑴按所得稅法第三十三條第一項規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報
經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」於七十四年十二月二十四日所得稅法增訂前開法條第二項前，原告即已訂有職工退休辦法（且此辦法至今仍未廢止）並經政府機關核准，且每年提列職工退休金準備已行之有年。嗣後，財政部配合「勞動基準法」第五十六條之執行，增訂「勞工退休準備金提撥及管理辦法」，並於七十四年配合修正新增所得稅法第三十三條第二項：「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」又所得稅法第三十三條第三項亦明定：「凡已依前兩項規定逐年提列退休金準備、提撥職工退休基金或勞工退休準備金者，以後職工退休，依規定發給退休金或資遣費時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，始得以當年度費用列支。」依上開法條之立法意旨或所有相關法條細則觀之，均未有法律明文禁止營利事業同時為「提列職工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」。換言之，該修正之目的單純是為執行勞動法令而配合增訂，並非重新檢討稅法之退休金認列制度，為避免重複提列或提撥而為規定，否則所得稅法在七十四年修正時應有「勞工退休準備金與職工退休金準備不能並行提列」之文字出現，故被告所援引前述之修法理由，並不能推出其所主張之「勞工退休準備金與職工退休金準備不能並行提列之結論」，被告對於所得稅法第三十三條之違法解釋，等於是加諸稅法所無之限制，而違反租稅法定主義甚鉅。
⑵自法規體系視之，所得稅法第三十三條第一項本文規定之「職工退休金準備
」與但書規定「職工退休基金」，此二項目中間係以「但」字連結，於立法技術上似可看出立法者有意主張本文與但書之職工福利不能同時適用；然同條第一項本文規定之「職工退休準備」及第二項規定之「勞工退休準備金」其適用企業不完全相同（前者為定有職工退休辦法之營利事業，後者為適用勞動基準法之營利事業），法條本身不可能作出適用順序先後之規定，亦無如前述第一項立法者以但書或類似但書語氣之立法方式所造成不得同時適用之限制，該兩項之要件既非相同、亦無重複，故第一項與第二項係立於平行之地位，並無法自法條解釋得出第二項為第一項之特別規定，而使已依第二項提撥勞工退休準備金之營利事業即不得再依第一項本文之規定提列職工退休金準備（反之亦然）。財政部九十年函釋規定：「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休基金或提列職工退休金準備。」規定所得稅法第三十三條第一項及第二項僅能擇一適用，且未敘明原因，明顯加諸法律所無之限制，違反租稅法律主義，應不予適用。
⑶查原告為保障職工退休後之生活，以期對職工作最大之照顧，歷年來均以當
年度已付薪資總額百分之六作為退休金費用申報，即職工退休金準備百分之四及勞工退休準備金百分之二，被告均核准核定。由所得稅法第三十三條之規定及立法精神觀之，應以增進及保護退休職工或勞工利益為解釋法律之最高指導原則，條文並未明文禁止營利事業同時依該條第一項提列職工退休金準備及依第二項提撥勞工退休準備金，且「職工退休金準備」之提列及「勞工退休準備金」之提撥二者除性質不同外（前者僅為費用帳目上之提列；後者則為基金專戶之提撥），設置目的亦有不同（前者係為使員工效益與公司負擔趨向平衡；後者為避免公司於員工退休時無力支付退休金），兩者合計佔已付薪資總額百分之六，並無超過所得稅法第三十三條第二項規定之上限百分之十五，故無稅源侵蝕之問題。反而如被告之否准原告提列職工退休金準備，對擁有眾多資深員工之原告而言，如於某年發生大量之員工退休情事，將會發生須以當年度費用支應大量退休金之情事，除了在稅上該年度將大量減少應納之所得稅外，更發生當年度之股東要承擔退休員工因其多年來貢獻所應獲得之報酬，而發生會計上不公平之現象。故由上可知被告對本件之核定絕非所得稅法第三十三條應有之解釋，無端將原告為勞工福利及股東權益所依法提列之準備剔除，其適用法律顯有違誤，應予撤銷。
⒋被告否准原告就提列職工退休金準備列報為退休金費用，違反量能課稅原則：
⑴按成本效益配合原則係指：當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與
該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。例如營利事業取得固定資產係逐年攤提折舊，而非於取得年度即將取得成本全數認列為費用，如無成本效益配合原則，則有可能使營利事業產生某些年度虛（帳面上）盈實（實際納稅能力）虧、虛盈實稅，但其他年度卻是虛虧實盈、實盈無稅之不合理情形；由此可知，成本效益配合原則的重要意義在於其可正確反映營利事業各年度之納稅能力，以符合稅法量能課稅此一重要原則。
⑵蓋營利事業雇用員工提供勞務，對營利事業而言，其效益為獲得員工之勞務
，其成本則為支付員工之薪水及日後員工退休時需給付員工之退休金，薪資費用於員工提供勞務時即告發生，而於發生時即認列，至退休金費用之發生，乃隨著員工提供勞務之累積而逐漸產生，如營利事業於實際支付退休金費用時方一次認列，則顯不符前述成本效益配合原則，而勢將無法正確反映營利事業各年度之納稅能力，而使平常年度虛盈實虧、虛盈實稅，給付退休金年度則為虛虧實盈、實盈無稅，如此將嚴重違反量能課稅原則，立法者有見於此，乃於所得稅法第三十三條規定，符合一定條件之營利事業，退休金費用可以在當年給付薪資總額之一定比例內分年認列，使營利事業每年度之營利事業所得稅申報能正確反映負擔稅捐之能力，以符合所得稅法量能課稅原則。
⑶原告雇用勞工人數眾多，為正確反映每年度因為員工提供勞務而產生之成本
費用，乃在依勞動基準法提撥勞工退休準備金，並依所得稅法第三十三條第二項按當年度已付薪資總額百分之二認列退休金費用之外，尚依所得稅法第三十三條第一項本文之規定，按當年度已付薪資總額百分之四提列職工退休金準備、認列退休金費用，原告提撥勞工退休準備金、提列職工退休金準備分別符合所得稅法第三十三條第二項及第一項本文之規定已如前述，且此認列、申報退休金費用之方式可使每年度之營利事業所得稅申報正確反映原告負擔租稅之能力，以契合所得稅法量能課稅原則。被告否准原告依所得稅法第三十三條第一項本文規定認列退休金費用，顯已違反所得稅法之量能課稅原則。
⒌自立法理由及文義解釋之角度出發，絕無法得出「所得稅法第三十三條第一項
本文之職工退休金準備及同條第二項之勞工退休準備金僅能擇一列報」之結論：
⑴被告答辯六十九年函釋有法律依據與本件無關：查所得稅法第三十三條於六
十六年及六十八年之二次修正，均僅在規範營利事業就其提列之「職工退休金準備」及「職工退休基金」於辦理營利事業所得稅結算申報時如何認列退休金費用，被告答辯理由第三點所引財政部六十九年函釋係以文義解釋角度出發，核釋所得稅法第三十三條第一項所規範之「職工退休金準備」與「職工退休基金」僅能擇一適用（因條文係以「但」字連接）；但行為時所得稅法第三十三條第一項「職工退休金準備」及第二項「勞工退休準備金」之適用，自文義解釋角度出發，此二項目應適用之營利事業不同（前者為一般營利事業，後者為適用勞動基準法之營利事業），亦非以「但」字連接，基於租稅法律主義，斷不能因前揭財政部六十九年函釋規定即得擴張解釋而得出「所得稅法第三十三條第一項之職工退休金準備及同條第二項之勞工退休準備金僅能擇一列報」之結論，故被告答辯理由第三點稱：「揆之六十六年度修正條文，無論是否以職工退休基金專戶存儲或提列職工退休金準備者，其得以提列扣除之限額，其數額『以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限』，其立法意旨自明，亦即『就同一給付薪資總額，不得同時提撥職工退休金或提列職工退休金準備。』嗣為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰於六十八年度修正所得稅法第三十三條後，財政部六十九年發布解釋，規定『只能就提列職工退休準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。』」係就所得稅法第三十三條第一項前段與後段關係之論述，與本件爭點並無關係可言。
⑵立法院公布之所得稅法第三十三條立法理由亦與被告答辯所稱之「立法目的
」不符：再查所得稅法第三十三條第二項規定之勞工退休準備金，係於七十四年為執行勞動基準法第五十六條所配合修訂，其修正理由為「一、為執行勞動基準法第五十六條而授權內政部訂定之『勞工退休準備金提撥及管理辦法』，業經發布，爰予參照該辦法第二條規定增訂，用資配合。二、原第二項養老金參照勞工退休準備金提撥及管理辦法第八條規定改為資遣費及增列勞工退休準備金，並改列第三項。三、原第三項順移第四項。」明示本項之增列目的在於配合勞動基準法之施行而增修，完全未說明其與同條第一項有何不兩立之關係，立法者明顯僅係欲明示納稅義務人依本條第二項所示限額提撥勞工退休準備金得以費用列支。觀諸前開法條之立法意旨及相關勞動法令，立法者於七十四年修正所得稅法第三十三條增列第二項時，並無使營利事業就第三十三條第一項及第二項只能擇一適用之意思，而是為達到照顧勞工、享有額外法律保障之新增條文。而被告於答辯理由稱「迄七十四年度配合勞動基準法之訂定，增訂提撥勞工退休準備金規定，『就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金』」顯係被告自行之解釋，與證十所明示之立法意旨不符，可見被告之答辯所稱九十年函釋係：「依所得稅法第三十三條之立法理由……」，顯與事實不符且無理由。
⒍被告並未具體指明財政部九十年函釋為何符合租稅法律主義：按「憲法第十九
條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益」為司法院釋字第五六六號解釋理由書之明文。次按所得稅法第三十三條第一項規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」同條第二項規定：「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」依上開法條或所有相關法條細則觀之，未有法律明文禁止營利事業同時為「提列職工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」。故被告所援引財政部九十年函釋：「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休基金或提列職工退休金準備。」明顯超越前揭所得稅法第三十三條之規定，不當限縮該條文之適用，被告謂財政部九十年函釋係「並無任何限縮之規定，乃本於租稅法律主義之精神，依所得稅法第三十三條之立法目的」云云，惟被告並未具體指明所得稅法第三十三條之何項經公布之立法理由或任何解釋方式可導出「提撥所得稅法第三十三條第二項之準備不得再提撥同法第一項之準備」之推論，亦未指明原告於起訴狀所為前揭法律解釋之闡明有何錯誤，其答辯顯不足採。財政部九十年函釋顯己逾越稅法規定，增加法律所無之限制，而違反租稅法律主義甚鉅，依司法院釋字第五六六號解釋及租稅法律主義，該函於本件應不適用。
⒎依被告答辯，亦可知同時提撥「勞工退休準備金」及「職工退休金準備或提撥
職工退休基金」絕對為事實上有需要而不可能為所得稅法第三十三條應有之解釋：被告答辯理由中第四點中稱：「適用勞動基準法之營利事業，雖依『勞工退休準備金提撥及管理辦法』第二條規定，提撥百分之二勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。」可見被告亦認同為保障不同身分之職工，同時提撥「勞工退休準備金」及「職工退休金準備或提撥職工退休基金」係事實上有其必要，足證被告所稱「立法者在訂定所得稅法第三十三條第二項時其立法精神在禁止重覆提撥職工退休金準備或職工退休基金」完全是不攻自破的錯繆說法。
⒏課稅事實資料未變，不得就業經查定之案件，重為較原處分不利於當事人之核
定：被告於答辯狀中第五點雖主張：「原告營利事業所得稅結算申報採會計師查核簽證申報，被告無需就各案件逐項查核，嗣經被告發現後，依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵』」，並援引最高行政法院五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」惟最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決即對前揭五十八年判字第三十一號判例為進一步闡明：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」換言之，依最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決及第二四六七號判決，上述最高行政法院判例之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。當課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。原告八十三年度營利事業所得稅結算之申報，前經被告於八十六年六月詳為審查事實而核定在案，依據經會計師查核之原告八十三年度營利事業所得稅申報書可得知原告已於申報營利事業所得稅時，已誠實揭露該年度有同時提撥「勞工退休準備金」及「職工退休金準備」之情形，亦即原告有同時提撥系爭二項退休金費用並非被告需調閱原告申報資料以外之相關帳證始得明瞭之事實，詳言之，如於原告申報本年度稅捐時即採取如本件答辯所示見解，認為不得同時提撥「勞工退休準備金」及「職工退休金準備」，則被告不可能無異議而予核定；此即如同若某納稅義務人於申報時扣除稅法所規定不能認列之費用或損失（如證券交易損失），則稅捐機關不可能無任何異議且加以核定。故被告於八十六年六月為核定處分時，理應已查知上情，且作出准予認列申請人所列報所有退休金費用之處分，可證明被告並非發現任何新事實或新課稅資料，而被告在課稅事實資料未變，甚至法律亦未變更之情形下，逕於八十九年五月間重為不利於原告之核定，剔除原列報之退休金費用五三、六九六、四六九元，參照前述判決及判例之意旨，此重核處分顯屬違法，否則政府之公信力將蕩然無存。
⒐財政部九十年函釋係頒布於事實發生後，被告據此補徵稅捐，違反稅捐稽徵法
第一條之一之規定，且被告所為顯違誠實信用原則：財政部九十年函係被告承辦人員於審核本件時向財政部申請之解釋函令，因此可知稅捐機關亦未對被告目前之見解有任何定論，否則無須申請本件解釋。且該解釋頒布之時點係於本件事實發生及繳納期間終止之後，按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文，探究本條後段或但書之意旨，均可得「不利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件應不適用」之結論，據此，該九十年函不應適用於本件。再最高行政法院九十二年度判字第三號判決：「按『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。卷查本件上訴人於八十三年四月一日取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵鈉項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。」所得稅法第三十三項第二項修訂於七十四年，原告自七十五年起即開始如本件方式申報，如當時立法者及稅捐機關確有第一項及第二項之退休金費用需擇一適用之見解，不可能至八十九年才為第一次查處，使原告深信過去提撥退休金費用之方式為合法而年年依同樣方式提撥，自八十九年才開始否准原告自八十三年起之提撥方式，對原告補徵鉅額之稅款，明顯違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，使原告遭受嚴重的費用實際提撥或認列卻未能作為稅上之費用之損失。
⒑職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一列報之規定直至營利事業所得稅查
核準則（下稱查核準則）於九十三年修訂後方見於法律明文，顯見於此之前無應適用於本件之規定：查核準則原無立法明確授權，惟所得稅法於九十二年一月十五日修正公布，其第八十條第五項明定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部於九十三年一月二日依前開法律規定制定查核準則，其第七十一條第七款第二目後段始明確規定如下：「除不符勞動基準法勞工身分之職工，未經就其薪資總額提撥勞工退休準備金者，得依前目規定擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金者外，不得再依前目規定重複列報退休金費用。」惟查：
⑴依所得稅法第八十條第五項，查核準則係授權財政部對所得稅案件之調查方
法及計算方式為規定，職工退休金準備及勞工退休準備金是否僅能擇一列報之問題為「稅基」之規定，應屬租稅法律主義之範圍，財政部無權以查核準則定之。
⑵縱財政部有權將本項爭議制定於查核準則中，亦顯可見於查核準則訂定前揭
條文之前，本件系爭退休金提列並無稅法明文可參，且由於查核準則因前揭所得稅法第八十條第五項之規定已成為法規命令位階，故依據法律不溯及既往原則，對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實，不適用新法規原則。換言之，為維持尊重本件既成之法律關係，並確保法律生活之安定，新的法規僅能規範原告將來的行為，無法規範原告行為時提撥退休金之方式。查「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法律令有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。」、「本準則除另定施行日期者外，自發布日施行。」分別為最高行政法院七十一年度判字第五五六號判決及查核準則第一百一十七條所明定，故本件於行為時既無法律明文規定職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一列報，直至行為時八年後方有查核準則之修訂發布以供原告依循，故自應適用未規定前揭退休金費用僅能擇一列報之行為時所得稅法第三十三條條文，此所以保護人民既得之權益；且查核準則明訂於發布日施行，前揭查核準則之修訂，自亦無追溯適用於本件之可能。被告執意依行為時所無之查核準則規定對原告核課補稅，除有適用法令錯誤之情形外，亦違反法律保留原則。
⒒財政部九十年函釋係針對本件及原告另二年度相同之案件所為之，被告於此之
前對於本件應否剔除職工退休金準備亦無定見，可知本件於行為時之法令未有任何明確規定不得同時提列「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」：被告之法令審議委員會八十九年議字第二十四號討論案件，被告內部對於本件所為之重行核定補稅是否適法，以及是否可重複提列「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」皆進行討論，可見於本件事實發生前被告對於本件應如何適用法規命令亦未有定見，被告所屬法務科所出具之意見甚至認定就該爭點應採否定說，即「本件既未另行發現新事實，對於該公司系爭年度退休金費用應不得再予調整，補徵其營利事業所得稅」，而該會議並未就本件達成決議，須另行徵詢各國稅局意見後報財政部請示，故方有前揭財政部針對本件所為之九十年函釋頒布。依此可知本件於行為時所有相關法規命令皆未否准同時提列「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」，即使被告內部對於本件應如何適用行為時之法規命令亦頗有爭執，既相關法規命令未否准原告於行為時同時提列「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」，原告於本件退休金之提列即為合法，故被告實因前揭事實才變更見解，過去的見解已形成一定之信賴保護，由此可再次證明原告之前於訴狀及補充理由狀中所主張之信賴保護原則確應適用於本案，且不應溯及既往，而被告否准原告之提列，亦有違稅捐稽徵法第一條之ㄧ之修正精神。
⒓原告於行為時定有「職工退休金辦法」，並經主管稽徵機關核准，在被告為核
准之處分時，既未保留廢止權或附有期限，即有行政處分之存續效力，故原告提列「職工退休金準備」原即合法：查「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；…。」及「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」分別為行為時所得稅法第三十三條第一項前段及第二項所明定：原告於八十三年度前即已依法定有職工退休辦法，且向原告所在地之桃園縣政府申請核備獲同意備查在案，財政部已依所得稅法第三十三條第一項前段核准該職工退休辦法，否則在八十三年度前，被告不會年年核准原告認列職工退休金準備。換言之，所得稅法第三十三條第二項係為配合勞動基準法第五十六條之執行而新增，而立法者在修訂所得稅法第三十三條，增列第二項時，並無限制營利事業僅得就所得稅法第三十三條第一項或第二項擇一適用之意，是被告在八十三年度前，既已依所得稅法第三十三條第一項前段核准原告認列職工退休準備金之行為，即屬行政程序法第九十二條所定義之行政處分，亦即由被告之行政行為，將使得原告之財產權發生一定之法律上效果之行政處分（就核定稅捐部分為對原告之負擔處分，惟就百分之二提撥勞工退休準備金及按百分之四提列職工退休金準備，准予核定部分，乃屬對原告確認法律上利益之授益處分），而授予利益之合法行政處分，若被告欲予廢止，亦以具有行政程序法第一百二十三條所列五款事由為限，始得為之。惟在本件中，既被告未保留對該處分之廢止權或附有期限及課予原告一定之負擔義務，該核准原告認列職工退休準備金之處分，依行政程序法第一百十條第三項規定，其效力繼續存在，即具有所謂行政處分之存續效力，在該行政處分繼續存在之前提下，原告自可提列職工退休金準備並以費用列支，而原告因屬適用勞動基準法之營利事業，為徵納雙方所不爭，其依法提撥百分之二之勞工退休準備金時亦已經主管機關核准，故被告如認原告於提撥勞工退休準備金時，即不能再提列職工退休金準備，自應於核准原告提撥勞工退休準備金時即同時廢止原核准原告提列職工退休金準備之行政處分，否則即屬認定原告分別提列「職工退休金準備」與提撥「勞工退休準備金」皆為法所應許，故被告所為剔除部份退休金費用即顯非適法。
⒔依被告對於所得稅法第三十三條所為之職工退休金準備與勞工退休準備金不得
並行提列之解釋，將導致營利事業減少對勞工提撥退休金之結果，與勞動基準法修正之本旨不符：被告於八十七年間出現如本件答辯狀之見解前，原告均係以提列百分之四之職工退休金準備及提撥百分之二之勞工退休準備金之方式作好原告在未來可能須支付大量退休金之準備工作，原告相信亦有許多公司會採取此方式以兼顧法令規定及公司實際需求，惟如被告認為職工退休金準備與勞工退休準備金不得並行提列之解釋為可採，將等於立法者於增修所得稅法第三十三條第二項時係要求對適用勞動基準法之勞工之退休金之「提列準備工作」只餘勞工退休準備金一途（因不提列會依法裁罰），且營利事業只要提列百分之二即屬合法，如提列職工退休金準備，其用途只有是「提列給經理人者」始得以費用列支，相信此絕非立法者於修正勞動基準法時增修勞工退休準備金之本意，由此可知被告之見解顯不足採。
⒕被告否准提列職工退休金準備將造成營利事業之盈虧無法合理顯示：退萬步言
，如不考慮租稅法定主義，純粹從得否提列職工退休金準備之必要性論斷，職工退休金準備就國家財政而言，雖有減少國家所得在提列準備之當年度所可收取稅賦之可能，但提列職工退休金準備，仍有經濟上之實益存在，如營利事業於某年度發生退休潮時，得以過去所分年提列之職工退休金準備支應，始不致於該年度因支付過多之退休金，以致於帳上過度增加當年度之費用，反使該年度應有之盈餘無法合理反映，使國家於該年度對原告之稅收大幅減少，因此被告逕行解釋職工退休金準備之提列在有勞工退休準備金後即無必要，非立法者之本意。
⒖原告已按所得稅法第三十三條規定提撥百分之二之勞工準備退休金，為符合稅
法規定之行為，並適足以保障勞工權益，且無逃避勞動基準法所予之提撥義務，亦無據藉帳上提列職工退休金準備享稅捐優惠之行為；按「本法施行後，雇主『應』按月『提撥』勞工退休準備金，專戶存儲……」為勞動基準法第五十六條所明定。次按「為配合七十四年發布之『勞工退休準備金提撥管理辦法』第二條之規定特予增定第二項。」為所得稅法第三十三條第二項規定之立法理由。參酌前揭規定，原告亦不否認勞動基準法第五十六條規範目的乃在保障勞工權益，而有將退休金存戶提存之規定，惟本件原告既已依所得稅法第三十三條第二項規定之限度內，按當年度已付薪資總額百分之二提撥至專戶儲存，即已盡提撥義務，並足以保障勞工權益。被告僅以原告同時提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金認原告逃避勞動基準法所課予之提撥義務，顯有違事理之平，既然在法無明文限制同時提列或提撥之情形下，被告何能在原告已依勞動基法第五十六條及所得稅法第三十三條第二項規定提撥勞工退休金至專戶儲存，且未逾該條規定之上限之同時，再按所得稅法第三十三條第一項規定提列職工退休金準備之情形下，據此即認為無法達成勞動基準法之政策目的？另職工退休金準備依所得稅法第三十三條第一項規定，並不須提撥至中央信託局勞工退休準備專戶儲存，而僅同條第二項之勞工退休準備金始須提撥至中央信託局勞工退休準備金專戶儲存，二者既不相同，被告引所得稅法第三十三條第二項之規定強行謂至原告提列之職工退休金準備未提撥至中央信託局專戶儲存，與規定不合，顯有違反論理法則之違法自明。
⒗原告八十三年至九十二年經會計師查核之財報數字中之現金、約當現金及短期
投資餘額與帳列退休金準備負債相較而言，均為正數，足證縱原告未將該職工退休金準備提撥至中央信託局帳戶，亦足以保障員工權益：自原告八十三年至九十二年經會計師查核之財報數字中之現金、約當現金及短期投資餘額與帳列應計退休金負債相較觀之，其差額均為正數且每年度均在數億元以上，縱原告未將該職工退休金準備提撥至中央信託局帳戶，亦足以保障員工權益，蓋原告之現金、約當現金及短期投資金額龐大，縱將之提撥至中央信託局帳戶，該基金亦係從事短期投資，難謂與原告之短資投資有異。是且原告之職工退休金準備一經提列，絕無挪至不易變現之部位使用，侵害勞工利益之情事，被告自行認定原告應將該職工退休金準備提撥至中央信託局帳戶才屬保護勞工，除係於法無明文下限制原告依法所得行使之權利外，亦顯與事實不符。
⒘縱如被告所言九十三年新修正之查核準則第七十一條規定，將修正前已發布之
財政部九十年函釋納入，依新查核準則第一百十七條規定，應自發布日即九十三年一月二日施行，被告爰引司法院釋字第二八七號解釋，顯有違誤：按「本準則除另定施行日期者外，自發布日施行。」為新查核準則第一百十七條所明定。縱新查核準則將前揭九十年函釋納入新查核準則第七十一條擇一提列之規定內，並不代表應依司法院釋字第二八七號解釋闡示意旨，九十年函釋應自原法規生效之日起適用，故新查核準則及應自所得稅法第三十三條第二項生效時起有其適用。蓋本件爭議於新查核準則第七十一條規定後，即成為行政法規規定之內容，且新查核準則依所得稅法第八十條之五修訂後，始有法律明確授權依據，而屬法規命令而非行政函釋位階，在法無明文法規定得溯及既往（新查核準則第一百十六條已就得溯及適用之規定加以明示）之情形，自應依照新查核準則第一百十七條規定，自發布日施行，始為合法，而不得再選擇性的運用九十年函釋及司法院釋字第二八七號解釋使新查核準則第一百十七條形同具文，如此將使法律尊嚴嚴重喪失。
⒙被告對於原告另一年度（八十四年）與本件案情完全相同之案件，曾於該年度
言詞辯論庭中提示，其針對特定營利事業所為之核准函，欲以該函之內容證明其認定為正確，惟該函係在九十三年一月二日查核準則修訂後所為，與本件情形無涉：按「薪資支出：一、……七、營利事業職工退休金費用認列規定如下：（一）、……（二）、適用勞動基準法之營利事業，報經社政主管機關核准者，每年度得在不超過該年度已付薪資總額百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。除不符勞動基準法勞工身分之職工，未經就其薪資總額提撥勞工退休準備金者，得依前目規定擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金者外，不得『再』依前目規定重複列報退休金費用。」為新查核準則第七十一條第七款第二目所明定。由前揭規定觀之，在九十三年一月二日新查核準則增訂第七十一條第七款第二目後段之規定前，關於適用勞動基準法提撥勞工退休準備金之營利事業得否同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，並無任何法律或依法授權命令之明文；雖財政部曾發布九十年函釋認為已依法提撥勞工退休準備金者不得重複提撥退休基金或退休金準備，惟該新查核準則及九十年函釋均在原告依法提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金之後所為，尚與本件無涉。故被告於九十三年六月二十九日言詞辯論庭中雖提示其於九十三年六月間針對特定營利事業之核准函，以該函中載有過去得提列之職工退休金準備僅得提列至經核准提撥勞工退休準備金為止，而不得同時提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金等，作為認定原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案中同時提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金係與法不合之證據，實有違背論理法則之違法。蓋在前揭新查核準則修訂之前，若營利事業欲提撥勞工退休準備金，一般係依勞工退休準備金提撥及管理辦法第四條規定，將提撥率之擬訂或調整，報經當地主管機關核備，有台北市政府勞工局函可證，且在勞工局准予備查之同時，尚會將副本行文至該營利事業之該管稽徵機關，故該管稽徵機關在新查核準則修正前接獲某公司獲准備查提撥勞工退休準備金之副本時，如認原准予提列之職工退休金準備不得再提撥，當須再發函通知該公司廢止原准予提列之處分，否則應認該管稽徵機關已知悉並表同意該備查函之內容，始足以保障善意信賴該函之當事人。綜上，被告在新查核準則未規定溯及適用之情形下，率爾以距本件發生近十年後之核備函推認原告不得同時提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金，實有不當適用法律之違法至灼。
⒚被告以財政部八十三年函釋作為對所得稅法第三十三條所為之解釋，與該條文
配合勞動基準法而修正之本旨不符：按「營利事業依公司法『委任』之經理、總經理，其退休金不得自勞工退休準備金專戶撥付，惟基於提列或提撥基礎不重複之原則，准另依所得稅法第三十三條第一項規定，擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。」經財政部八十三年五月十一日臺財稅字第八三一五九三七五號函釋在案，揆諸該函釋之意旨，係解釋勞動基準法規定，強調就營利事業依公司法委任之經理、總經理並非適用勞動基準法規定之勞工，其退休金之提列或提撥基礎不得自勞工退休準備金專戶中撥付，而僅得擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。故前揭函釋之意旨，僅係解釋經理人退休金之撥付問題，絕非如被告所指因該函釋是認定僅經理人得另依所得稅法第三十三條第一項規定，擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。亦即立法者若有意否准職工退休金準備與勞工退休準備金得並行認列，應予修法明訂，前揭八十三年函釋亦絕無此意旨，被告之答辯顯有誤解。
⒛勞動基準法第五十六條、勞工退休準備金提撥及管理辦法第二條、第四條及第
九條與財政部七十六年函釋等均與本件無涉，被告於與本件案情完全相同之原告八十四年案件中依此解釋「職工退休金準備」及「勞工退休準備金」不得同時提列，實有適用法律錯誤之違法：
⑴按「本法施行後，雇主『應』按月『提撥』勞工退休準備金，專戶存儲，…
…。」為勞動基準法第五十六條所明定。次按「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百十五範圍內按月『提撥』之。但所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」及「各事業單位提撥率之擬訂或調整，應報經當地主管機關核備。」復為勞工退休準備金提撥及管理辦法第二條及第四條所規定。查本件所爭執者，乃所得稅法第三十三條第一項前段之提列職工退休金準備與同條第二項之提撥勞工退休準備金，可否同時為之之問題。
惟被告所引據之勞動基準法第五十六條規定，乃就雇主應按月提撥勞工退休準備金至專戶提存之義務為明示；勞工退休準備金提撥及管理辦法第二條及第四條則係就各事業單位之勞工退休準備金之提撥範圍及其提撥率之擬訂或調整應經當地主管機關核備之細則性、技術性事項予以規定，皆與本件爭點無涉，被告引據該等法條否准原告同時提列職工退休金準備及勞工退休準備金，顯有適用法律錯誤之違法。
⑵按「各事業適用本法前，依營利事業設置退休基金保管、運用及分配辦法提
撥之退休基金『應』（註：九十年五月十六日行政院勞工委員會發布修正為『得』）移入本辦法規定之該事業勞工退休準備金專戶內（即中央信託局）存儲，併同處理。」為勞工退休準備金提撥及管理辦法第九條所明定。查勞工退休準備金提撥及管理辦法第九條乃係各事業單位於該辦法訂定前，就所設置之退休基金保管、運用及分配辦法提撥之退休基金該如何處理，所為之技術性、細則性之規定，同樣地與本件爭點無涉，被告以此否准原告同時提列職工退休金準備及勞工退休準備金，顯有適用法律錯誤之違法。
⑶按「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金『之前』，已依所
得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留帳上，……」亦經財政部七十六年函釋在案。查該函釋顯係針對聲請人即特定事業有不再繼續提撥職工退休金準備之意而詢問帳列如何處理稅務會計問題之疑義，非針對類似本件希望同時提列，而詢問是否為稅法所許之法律爭議，與本件爭點無涉，自不足採。又若所得稅法確有不得重複提撥之考量，應予明示，而非以行政機關所訂定之解釋性行政規則來拘束人民之權利，是被告認依該函釋意旨，可得出「適用勞動基準法之營利事業均已強制應提撥勞工退休準備金，並對於適用勞動基準法之前已提撥之職工退休基金或已提列之職工退休金準備，應移入勞工退休準備金專戶存儲，或准予保留於帳上，對於適用勞動基準法之營利事業不得再提列職工退休金準備或職工退休基金之規定已至為明確。」之見解，明顯違反限制人民受憲法保障之權利之事項，應以法律規定之法律保留原則，應予撤銷。
所得稅法第三十三條第一項之立法原意係為使營利事業能達財務平衡，而非被
告所述之「保障勞工權益」，被告對於所得稅法第三十三條第一項之認知顯有錯誤：按「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。」、「凡已依前項規定逐年提列退休金準備或設置職工退休基金者，以後職工退休，依規定發給退休金或養老金時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金項下支付；職工退休金準備或職工退休基金不足支付時，始得以當年度費用列支。」及「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內按月提撥之。但在所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」分別為行為時所得稅法第三十三條第一項、第二項及勞工退休準備金提撥及管理辦法第二條所規定。次按「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」復為查核準則第六十三條所規定。查行為時所得稅法第三十三條第一項規定，僅係要求營利事業於帳上提列百分之四以內之職工退休金準備，並未強制要求提撥現金至營利事業於中央信託局之勞工退休準備金帳戶內，營利事業可自行決定按其員工之績效貢獻而提撥薪資總額百分之四以內之職工退休準備金，以使員工貢獻時間與稅捐申報上之退休金費用之認列數成適當的比例關係，並使得營利事業於財務上能夠有薪資總額百分之四之額度以增減其當年度之薪資費用及所得總額，本項規定原始即對營利事業產生於較趨近於收入成本配合原則之效果，而非如被告所陳此規定係僅用於保障勞工權益。而行為時同條第二項規定，乃係另強制營利事業提撥薪資總額百分之十五以內之現金至中央信託局之勞工退休準備金帳戶，此係為保障勞工應享有之權利。而主管機關以管理辦法第二條訂定百分之二之提撥下限係已考慮到資方之負擔能力，於「保障勞工權利」及「避免對資方產生過大衝擊」之二不同施政目的中，以百分之十三之幅度供營利事業於提撥時求取其可接受之均衡，且在法明文規定百分之二至百分之十五之提撥範圍時，原告僅需提撥百分之二即已達保護勞工之目的，被告自不得以原告未提撥某一百分比而認原告有未履行提撥之義務，當營利事業依法強制提撥達百分之二 (或以上)時，因被告逕予認定「勞工退休準備金」及「職工退休金準備」不得同時提列，則營利事業已依法提列之「職工退休金準備」，將因被告之主張而造成營利事業完全喪失前揭適用所得稅法第三十三條第一項之趨近於收入成本配合原則之可能，在所得稅法第三十三條第一項未有任何修正之情形下，被告之變更見解顯使立法者訂定所得稅法第三十三條第一項之意旨不復存在。再依查核準則第六十三條之規定精神，未實現費用或損失之準備除有該條例示之四種情形外、應經法律規定或經財政部專案核准者方得被認定，按每年度退休金費用應屬未實現費用，屬前揭查核準則第六十三條所例示得予認列之情形之ㄧ，即為該查核準則亦未有任何修正，惟本件僅因被告對法律之解釋有誤，即使原告依所得稅法提列之職工退休金準備喪失其立法者賦予其供營利事業調節所得及費用至合理之功能，被告顯有擴張解釋法令，在法律無明文規定之情形下，不當限制人民權利之違法。
㈡被告主張：
⒈原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本三六、八○五、二八
八、八九四元，薪資支出二二五、六九一、四一三元，研究費八二四、三五九、八六七元，被告原查以原告八十三年度已就薪資總額一、三四二、四一一、七六二元按二％提撥勞工退休準備金二六、八四八、二五二元至中央信託局，又同時按四％提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元（分別列報在營業成本中三五、六二六、九六五元，薪資支出中六、四四六、四三三元，研究費中一一、六二三、○八○元。），重複提列，不符財政部函釋規定，提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元，不予認定，乃核定營業成本為三六、七
六九、六六一、九三八元（36,805,288,894-35,626,965=36,769,661,938），薪資支出二一九、二四四、九八○元（225,691,413-6,446,433=219,244,980），研究費八一二、七三六、七八七元（824,359,867－11,623,080＝ 812,736,787）。
⒉查有關提列職工退休金準備或提撥職工退休基金或勞工退休準備金其立法沿革
為：六十六年一月三十日修正之所得稅法第三十三條規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限；退休金辦法，除一次給付之退休金外，並有分期給付退休金或養老金之規定者，每年提列數額，以不超過每年已付薪資總額之百分之二為限。營利事業於前項職工退休金準備之限額內提撥現金，以職工退休基金專戶存儲於金融機關運用，並與該營利事業完全分離者，該項基金之孳息不列為該營利事業之收益。…」。嗣六十八年一月十九日修正所得稅法第三十三條規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」七十四年十二月三十日配合「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條規定，增訂「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」揆之六十六年度修正條文，無論是否以職工退休基金專戶存儲或提列職工退休金準備者，其得以提列扣除之限額，其數額「以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限」，其立法意旨自明，亦即「就同一給付薪資總額，不得同時提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」嗣為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰於六十八年度修正所得稅法第三十三條後，財政部於六十九年六月五日以台財稅第三四四九七號發布解釋，規定「只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。」。迄七十四年度配合勞動基準法之訂定，增訂提撥勞工退休準備金規定，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金，財政部九十年解釋「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」並無任何限縮之規定，其乃本於租稅法律主義之精神，依所得稅法第三十三條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，依司法院釋字第二八七號解釋：行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，方為適法。
⒊次查有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退休準備金之提撥，所
得稅法第三十三條第一項及第二項，業已明定其各自適用之範圍與要件。亦即職工退休金準備之提列係適用於僅訂有職工退休辦法之營利事業並報經核准者，但營利事業如有設置職工退休基金，專戶存儲，與營利事業完全分離，並符合財政部有關保管、運用、分配等規定者，則提撥限額提高一倍為百分之八。另為配合七十四年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條規定，於所得稅法第三十三條第二項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為百分之十五。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。又適用勞動基準法之營利事業，雖依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條規定，提撥百分之二勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，本件原告為適用勞動基準法之行業，八十三年度已依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條規定，提撥百分之二勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定，原告所訴，核無足採，應予維持。
⒋原告訴稱其八十三年度營利事業所得稅結算申報，就薪資總額按百分之二提撥
勞工退休準備金及按百分之四提列職工退休金準備，列報於營業成本及營業費用，業經被告准予核定之授益處分乙節，依學者吳庚之見解：「行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者，稱為授益處分。准許商標註冊、核准專利、任命為公務員、發給執照等係屬設定權利或法律上利益性質之授益處分；…若行政處分之效果係課予相對人義務或產生法律上之不利益者，稱為負擔處分。徵兵、課稅或免職處分，為典型之負擔處分。」系爭年度核定稅額，應屬負擔處分，原告訴稱為授益處分自屬未合。至被告同時核准勞工退休準備金、提列職工退休金準備，其依據已如前述，所得稅法有關提列退休金準備相關規定，適用迄今並未變更；被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報採會計師查核簽證申報，被告無需就各案件逐項查核，嗣經被告發現後，依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…」，上開規定所謂「另行發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟及裁量之範圍內，均屬之。又參酌最高行政法院所著五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」準此，本件於核課期間內發現原核定確有錯誤，且退休金費用亦非該行政救濟案裁量範圍，被告依法予以調整補稅，尚非法所不許。
理 由按「…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…
」為稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所明定。「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。：：
：：。」為所得稅法第三十三條第一項及第二項所明定。次按「四、營利事業依照修正後所得稅法第三十三條規定辦理者，只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。：：：
。」、「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之前，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支。：：：。」、「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」分別為財政部六十九年函釋、七十六年函釋及九十年函釋所明釋。上開函釋，均為財政部基於職權就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，並非獨立之行政命令，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用，合先說明。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本三六、八○五、二八
八、八九四元，薪資支出二二五、六九一、四一三元，研究費八二四、三五九、八六七元，被告原查以原告八十三年度已就薪資總額按二％提撥勞工退休準備金二六、八四八、二五二元至中央信託局，又同時按四％提列職工退休金準備五三、六九
六、四六九元，重複提列，不符財政部函釋規定，否准提列職工退休金準備五三、
六九六、四六九元部分，申請復查，經被告以九十一年三月二十五日財北國稅法字第九一○○六八六一號復查決定，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其為增進保障退休職工、勞工利益，同時按薪資總額提列百分之四職工退休金準備、提撥百分之二勞工退休準備金，符合所得稅法規定，被告認重複提列，否准認列職工退休金準備，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係經營汽車製造等業務，八十三年度營利事業所得稅結算，委託王金山會計
師辦理查核簽證申報，原係依書面審核，嗣被告原查：以原告八十三年度已就薪資總額按百分之二提撥勞工退休準備金二六、八四八、二五二元至中央信託局，又同時按百分之四提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元，認屬重複提列，剔除其提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元，基於下列理由，本院認其核定應予維持。
㈠查有關提列職工退休金準備或提撥職工退休基金或勞工退休準備金其立法沿革為
：六十六年一月三十日修正之所得稅法第三十三條規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限；退休金辦法，除一次給付之退休金外，並有分期給付退休金或養老金之規定者，每年提列數額，以不超過每年已付薪資總額之百分之二為限。營利事業於前項職工退休金準備之限額內提撥現金，以職工退休基金專戶存儲於金融機關運用，並與該營利事業完全分離者，該項基金之孳息不列為該營利事業之收益。…」嗣六十八年一月十九日修正所得稅法第三十三條規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。
但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」七十四年十二月三十日配合「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條規定，增訂「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」揆之六十六年度修正條文，無論是否以職工退休基金專戶存儲或提列職工退休金準備者，其得以提列扣除之限額，其數額「以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限」，其立法意旨自明，亦即「就同一給付薪資總額，不得同時提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」嗣為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰於六十八年度修正所得稅法第三十三條後，財政部於六十九年發布解釋，規定「只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。」。迄七十四年度配合勞動基準法之訂定，增訂提撥勞工退休準備金規定，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金，財政部九十年解釋「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」並無任何限縮之規定，其乃本於租稅法律主義之精神，依所得稅法第三十三條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，依司法院釋字第二八七號解釋：行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，方為適法。
㈡次查有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退休準備金之提撥，所得
稅法第三十三條第一項及第二項，業已明定其各自適用之範圍與要件。亦即職工退休金準備之提列係適用於僅定有職工退休辦法之營利事業並報經核准者，但營利事業如有設置職工退休基金，專戶存儲，與營利事業完全分離，並符合財政部有關保管、運用、分配等規定者，則提撥限額提高一倍為百分之八。另為配合七十四年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條規定，於所得稅法第三十三條第二項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為百分之十五。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。又適用勞動基準法之營利事業，雖依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條規定，提撥百分之二勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，本件原告為適用勞動基準法之行業，八十三年度已依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條規定，提撥百分之二勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定。
㈢原告訴稱其八十三年度營利事業所得稅結算申報，就薪資總額按百分之二提撥勞
工退休準備金及按百分之四提列職工退休金準備，列報於營業成本及營業費用，業經被告准予核定之授益處分乙節，依吳庚大法官之見解：「行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者，稱為授益處分。准許商標註冊、核准專利、任命為公務員、發給執照等係屬設定權利或法律上利益性質之授益處分；…若行政處分之效果係課予相對人義務或產生法律上之不利益者，稱為負擔處分。徵兵、課稅或免職處分，為典型之負擔處分。」系爭年度核定稅額，應屬負擔處分，原告訴稱為授益處分自屬未合。又所得稅法有關提列退休金準備相關規定，適用迄今並未變更；被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報採會計師查核簽證申報，被告無需就各案件逐項查核，嗣經被告發現後，依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…」，上開規定所謂「另行發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟及裁量之範圍內，均屬之。又參酌最高行政法院所著五十八年判字第三十一號判例：
「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。
」準此，本件原係依書面審核案件，嗣於核課期間內發現原核定確有錯誤，且退休金費用亦非該行政救濟案裁量範圍，被告依法予以調整補稅，尚非法所不許。
㈣有關所得稅法第三十三條第一項與第二項擇一提撥（列）退休金，其立法理由或法律依據：
⒈依所得稅法第三十三條立法理由，係商業會計法已訂有提列退休金之規定，對
於提列數額自應於本法中加以限制，以免浮誇。因此項準備金之大小，難以預先估計，為避免過分影響稅收，爰訂為百分之四，將來如有不足，其差額准作為當年度費用列支。又為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰於六十八年一月修正『提撥』之限額為百分之八。嗣後七十四年十二月配合「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條之規定特予增訂第二項。
⒉觀其本條文立法本旨，係為保障受僱勞（職）工之權益，又為避免營利事業漫
無限制浮誇提列，過分影響稅收，特於本法中訂定一提列比率限額，作為當年度費用列支。爾後，為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，修正營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經主管稽徵機關核准，每年得在不超過已付薪資總額之百分之八限度內，『提撥』職工退休基金，並以費用列支。財政部隨後於六十九年六月四日台財稅字第三三六二八號函發布「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」以資規範。嗣後（七十四年十二月三十日）配合「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條之規定特予增訂第二項：「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額百分之十五限度內，『提撥』勞工退休準備金，並以費用列支。」。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。⒊另參酌勞動基準法第五十六條規定：「本法施行後，雇主『應』按月『提撥』
勞工退休準備金，專戶存儲，‧‧‧‧‧‧。」及「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條之規定：「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分十五範圍內按月『提撥』之。但所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」，又同辦法第四條規定：「各事業單位提撥率之擬訂或調整，應報經當地主管機關核備。」及第九條規定：「各事業適用本法前，依營利事業設置退休基金保管、運用及分配辦法提撥之退休基金『應』（註：九十年五月十六日行政院勞工委員會發布修正為『得』）移入本辦法規定之該事業勞工退休準備金專戶內（即中央信託局）存儲，併同處理。」次依財政部七十六年函規定：「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金『之前』，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留帳上，‧‧‧‧‧‧。」，故依上揭規定，對適用勞動基準法之營利事業均已強制『應』提撥勞工退休準備金，並對於對適用勞動基準法『之前』已提撥之職工退休基金或已提列之職工退休金準備，『應移入勞工退休準備金專戶存儲』，或准予保留於帳上，觀其上開之文義，對於適用勞動基準法之營利事業不得再提列職工退休金準備或職工退休基金之規定已至為明確。致財政部針對行政院勞工委員會八十三年三月九日台勞動一字第一一七○五號函略以，依公司法「委任」之經理、總經理不具勞動基準法之勞工身分，其退休金應不得自依該法提所提撥之勞工退休準備金。是以，為維護其權益，始於八十三年五月十一日發布台財稅第000000000號函釋，營利事業依公司法「委任」之經理、總經理，基於提列或提撥基礎不重複原則下，准另依所稅法第三十三條第一項規定，擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。其意旨均一再說明營利事業依所得稅法第三十三條規定提列（撥）之退休金，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。
㈤如擇一提撥為法律規定，被告按百分之二，而非按百分之四核認退休金準備其法律依據：
⒈依前述勞動基準法第五十六條及勞工退休準備金提撥及管理辦法第二條、第四
條規定意旨，適用勞動基準法之事業單位應強制提撥勞工退休準備金。另參酌所得稅法第三十三條第二項規定立法理由，為「配合七十四年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第二條之規定特與增訂第二項。」及「勞工退休準備金及提撥及管理辦法」第一條規定：「為實施勞動基準法第五十六條規定提撥及管理勞工退休準備金，特訂定本辦法。」，故從勞動基準法第五十六條規範目的觀之，係保障勞工權益法益之手段，非將退休金提撥至專戶儲存，不足以達成其政策目的。所得稅法第三十三條僅為政府達上開目的所為之優惠獎勵措施，兩者間有輔助關係。倘許營利事業任意以較低之提撥率，逃避勞動基準法所課予之提撥義務，另再藉帳上提列職工退休金準備以享優惠，自難認符合其立法規範之核心目的。
⒉準此，本件原告係適用勞動基準法之事業單位，該年度僅按當年度薪資給付總
額百分之二提撥勞工退休準備金，雖未逾所得稅法第三十三條第二項之上限，惟其另提列之職工退休金準備，並未依所得稅法三十三條第二項規定提撥至中央信託局勞工退休準備金專戶儲存，與上揭規定不合。
㈥九十三年新修正查核準則有關職工退休金準備及勞工退休金擇一列報規定，本件有其適用。
⒈「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經
濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。…」分別為司法院釋字第四九六號、第二八七號解釋有案。
⒉九十三年新修正查核準則有關第七十一條擇一提列的規定，依修正說明五：「
第七款有關營利事業職工退休金費用認列規定，分目規範如下：（一）第一目明定營利事業提列職工退休金準備或提撥職工退休基金之規定。並參照財政部六十九年函釋規定，增訂但書不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金之規定。（二）第二目明定適用勞動基準法之營利事業，提撥勞工退休準備金之規定。並參照財政部八十三年五月十一日台財稅第000000000號函及九十年函釋規定。增訂除不符勞動基準法勞工身分之職工，未經就其薪資總額提撥勞工退休準備金者外，不得再提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，重複列報退休金費用。」⒊有關新修正查核準則第七十一條擇一提列的規定，既係將修正前已發布之解釋
財政部九十年函釋納入，行政主管機關基於法律不備或不足所為之解釋，應自法規生效日起有其適用，是本件對於擇一提撥之適用，自應受其規範。
綜上說明，被告認原告已就薪資總額按百分之二提撥勞工退休準備金二六、八四八
、二五二元至中央信託局，又同時按百分之四提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元，係重複提列，核定否准提列職工退休金準備五三、六九六、四六九元（參見原處分卷審查報告表），揆諸首揭規定及說明，自無不合。訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊、防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日
書記官 姚國華