臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六四八號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃鈺華律師複 代 理人 謝宜雯律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月九日台財訴字第０九一００二二三０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十七年七月八日銷售懸臂工程車等貨物與皇昌營造股份有限公司（下稱皇昌公司），金額計新台幣（下同）二七、二００、０００元（含稅），漏未申報銷售額，逃漏營業稅，案經臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲，核定補徵原告營業稅計一、二九五、二三八元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經財政部九十年十月十七日台財訴字第０八九００四五三五一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關九十一年二月八日北市稽法丙字第九０六五八一六００號重核復查決定，仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，經遭駁回。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈八十七年六月三十日該次拍賣，出賣人為債務人，則繳納營業稅之義務人為偉
勝營造股份有限公司（下稱偉勝公司），並非原告，關於法院依強制執行法所進行之拍賣，依學者通說及實務上見解，均認其性質上屬私的買賣，並以債務人為出賣人，因此八十五年十月六日強制執行法修訂時，特別增訂第七十條第六項「債務人不得應買」之規定，其立法理由即明示斯旨，強調「‧‧‧債務人為出賣人，‧‧‧自不得同時又為買受人‧‧‧爰增設第六項，明定債務人不得應買，以杜爭議。」。因此，依強制執行法而為之拍賣，出賣人為債務人甚明。
⒉依動產擔保交易法所為之擔保品拍賣，出賣人亦應為債務人，依動產擔保交易
法所為之拍賣，其出賣人是否亦為債務人，動產擔保交易法並無明文規定，惟按動產擔保交易法第十九條第二項「動產抵押物拍賣時，債權人本人亦得參加拍賣，買受抵押物」之規定，復參以前述強制執行法第七十條第六項「債務人不得應買」之規定，應可認定基於法律邏輯之一致性，動產抵押物遭抵押權人依動產擔保交易法進行拍賣時，該次拍賣之出賣人亦應為債務人而非債權人。蓋依出賣人不得同時又為買受人之邏輯，債權人既得參與動產抵押物之拍賣，則其非出賣人之理自明。因此，依動產擔保交易法所為之擔保品拍賣，出賣人亦應為債務人，其理顯然。
⒊原告係代理偉勝公司出售系爭機具，偉勝公司已授予代理權予原告，另原告就
系爭機具行使動產抵押權之前，曾發函詢問偉勝公司之意見，經偉勝公司出具授權書授權原告就系爭機具自行處理，以抵償其對原告所負之債務，並得以偉勝公司名義與拍定人簽訂買賣契約，是以偉勝公司確已授予原告代理權，原告僅是出賣人即偉勝公司之代理人，而非出賣人本人。「按代理人與第三人為法律行為時，雖未以本人名義為之，但有為本人之意思，且此項意思為相對人所明知或可得而知者，為隱名代理，仍發生代理之效果。」最高法院九十一年度台上字第二四六一號著有判決，本件原告與皇昌公司之契約書上雖未明白表示原告係代理偉勝公司出售系爭機具，惟皇昌公司亦明白原告僅係動產抵押權人，真正所有權人仍為偉勝公司，且依動產擔保交易法之規定，抵押物之拍賣，出賣人為債務人，則原告雖未表明代理之意思，皇昌公司亦應明知至少可得而知真正之出賣人為偉勝公司，原告之所以得與皇昌簽訂買賣契約，自是有代理權之故。是故本件應有隱名代理之適用。
⒋出賣人既為債務人，則營業稅之納稅義務人自應為債務人，而非原告。按加值
型及非加值型營業稅法第二條之規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第三條第一項又規定「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」本件銷售貨物之出賣人既為偉勝公司而非原告，銷售所得價金亦是由偉勝公司取得，用以清償偉勝公司對原告之欠款，則依法應納營業稅人即非原告而應為偉勝公司，原處分機關課徵原告應補納營業稅
一、二九五、二三八元即無為違法而無法律根據。⒌依租稅法定原則，課稅規定應有法律依據，並且不得溯及既往。訴願決定以為
，原處分機關以財政部九十年六月二十二日台財稅字第０九００四五四四０四號函釋認定債權人行使動產抵押權出賣抵押物時，「宜參照」營業稅法施行細則第四十七條第一項之規定，依同法第三條第三項第五款規定視為銷售貨物。然查，依租稅法定原則，課稅之規定應有「法律」依據，不得類推適用，且新修訂之法律亦不得溯及既往適用。查施行細則第四十七條第一項之規定係：「本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內‧‧‧」姑不論施行細則之該條規定有無逾越母法之規定，至少得立法院授權擬定之施行細則並未明文表示行使動產擔保抵押之債權人亦屬母法第三條第三項第五款之代銷貨物。觀諸前揭函釋之用語為「宜參照」而非「包含」「包括」等，其顯非僅單純就行政法規為釋示，而是超越條文文義而為類推適用之指示，是故，前開函釋因違反租稅法定原則而違法。退萬步言，前開函釋係九十年六月二十二日始公布生效，依租稅法定原則之精神，亦不得溯及適用於原告八十七年實行抵押權之行為，原處分及訴願決定認本案有該函釋之適用亦屬違反租稅法定原則而違法。
⒍原告非加值型及非加值型營業稅法規範之「營業人」。①按營業稅之納稅義務
人為銷售貨物或勞務之營業人，加值型及非加值型營業稅法第二條定有明文。而關於營業人之認定，同法第六條復規定：「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織、有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」因此，除銷售貨物外，必須同時符合該法第六條營業人之定義者，始有課徵營業稅之必要。②原告僅為個人，不符合營業人之定義，按所謂營業人，依同法第六條之規定，必須是事業、機關、團體、組織等有銷售貨物之行為者，若僅係個人偶然買賣貨物，並不在課徵營業稅之列，此由繳納營業稅者均係公司、個人商號等組織，而財政部就營業稅之令函亦有多件強調營業人假借個人名義建屋出售亦應補繳營業費之函釋可明。本案原告僅係偶然借款予偉勝公司，並因偉勝公司無力償還借款，因而實行動產擔保抵押權拍賣系爭機具，以滿足債權之清償，原告並非事業、團體，更未以出售機具為業，原處分及訴願決定亦肯定此事實。因此，原告僅係個人，而非營業稅法所規範之營業人，自然毋庸繳納營業稅。至於偉勝公司因系爭機具之拍賣需否繳納營業稅即非本案所得考量，亦與本案無關。
⒎被告認定原告應補繳營業稅之理由在於「依高雄地方法院公證處公證書‧‧‧
系爭貨物之出賣人為申請人（即原告）‧‧‧」，因此認定原告為系爭工程車之出賣人，應補徵營業稅。惟查，高雄地方法院公證處八七年度公字第五０二四五八號公證書誤載「甲○○為出賣人」部分，業經該處更正為：「甲○○為債權人即抵押權人」。其更正理由更明白表示：「動產抵押物之拍賣，不論自行拍賣或聲請法院強制拍賣，債務人均為出賣人，債權人即抵押權人並非出賣人‧‧‧甲○○為債權人即抵押權人，實行抵押權，僅係出於代理之地位，並非出賣人。」因此，原處分機關復查決定書及財政部訴願決定書（案第00000000號）據以認定原告為出賣人，並進以課徵營業稅之理由即不復存在。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：五、營業人銷售代銷貨物者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第三項第五款、第三十二條第一項前段及第四十三條第一項第三款所規定。次按「‧‧‧說明：二、債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第四十七條第一項規定，依同法第三條第三項第五款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第三十二條規定開立銷售憑證交付買受人。‧‧‧」亦經財政部九十年六月二十二日台財稅字第０九００四五四四０四號函釋在案。
⒉本件課稅事實，有財政部財稅資料中心列印之個人一時貿易資料歸戶清單二紙
及個人一時貿易資料申報表（更正後）影本乙紙附卷可稽，事證明確，洵堪認定。次查偉勝公司八十七年五月二十二日書立之授權書及函，係該公司委任原告處理系爭貨物自行拍賣變價，再以拍賣所得價金優先抵償對原告所負之債務及計算變價清償有無剩餘，並無所有權移轉之合意及其他代理情事。另依臺灣高雄地方法院公證處公證書及材料買賣合約書，系爭貨物之出賣人為原告，縱然原告依動產擔保交易法規定得占有抵押物（系爭貨物），得以拍賣並就賣得價金優先於其他債權而受清償，仍不影響本件原告受任代銷售偉勝公司系爭貨物之事實。復參照前揭財政部九十年六月二十二日台財稅字第０九００四五四四０四號函釋規定，本件係屬原告與皇昌公司間買賣貨物行為，自應由原告開立銷售憑證交付買受人並申報繳納營業稅。
⒊有關原告主張基於法令不溯及既往原則，原處分機關竟以九十年公布之函令，
拘束原告八十七年之行為，明顯違反行政行為應受法律原則拘束之規定乙節，惟查司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。」是本案適用首揭財政部函釋規定，並無不妥，復查及訴願決定予以駁回，於法亦無違誤。
理 由
一、本件原處分補徵原告營業稅一、二九五、二三八元，無非是以原告於八十七年七月八日銷售系爭懸臂工程車等貨物與皇昌公司，金額二七、二００、０００元，原告為出賣人，漏未申報銷售額，逃漏營業稅，及財政部九十年六月二十二日台財稅字第０九００四五四四０四號函釋為據。
二、惟查：
(一)、最高法院八十年台抗字第一四三號判例：「不動產之拍賣，債務人得否參與應
買，與拍賣之性質有關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院四十七年台上字第一五二號及四十九年台抗字第八三號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」強制執行法所為之拍賣，既是買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，基於同一法理上理由，及參酌動產擔保交易法第十九條第二項「動產抵押物拍賣時，債權人本人亦得參加拍賣，買受抵押物」之規定，動產抵押物遭抵押權人依動產擔保交易法進行拍賣時，該次拍賣之出賣人亦應為債務人而非債權人。系爭八十七年七月八日懸臂工程車等貨物之出賣與皇昌公司，係原告實行其對債務人即訴外人偉勝公司在該物之動產抵押權，此有台灣省建設廳函文、動產抵押登記證明書、授權書、拍賣公告及高雄地方法院公證處八七年度公字第五０二四五八號公證書、九十二年六月十一日同院公證處公證人處分書附卷可稽，並為被告所不爭執，原告就系爭懸臂工程車等貨物之出賣與皇昌公司，並非出賣人，而係立於出賣人偉勝公司之代理人地位，自不能以原告出賣系爭懸臂工程車等貨物為由，對之補徵營業稅。
(二)、財政部九十年六月二十二日台財稅字第０九００四五四四０四號函釋固指：「
債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第四十七條第一項規定，依同法第三條第三項第五款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第三十二條規定開立銷售憑證交付買受人。」然該函釋係稱「宜參照」，並非「應參照」，其見解已非完全肯定，即令其持肯定見解，觀諸營業稅法施行細則第四十七條第一項規定：「本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾其不報關、不繳納關或不退運貨物在內，並不受第十九條限制。」並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入該法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物範圍內，上開財政部之函釋欠缺法令依據，逾越法律規定，自屬無效，不得作為原處分之依據。
(三)、原告係自然人，實行其對債務人偉勝公司之動產抵押權，立於代理人地位代理
偉勝公司銷售懸臂工程車等貨物與皇昌公司，已如前述，其並非行為時營業稅第六條所稱之營業人，亦非「銷售代銷貨物」，與同法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物之要件有間，原處分機關亦不能依該規定，對原告補徵營業稅。
三、從而，原處分（復查決定含原核定處分）補徵原告營業稅一、二九五、二三八元，於法有違，訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
書記官 李金釵