臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六五號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳井星 律師
謝孟馨 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
戊○○王柏崇右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十八日台財訴字第○九○○○七三三六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十一年十二月二十九日移轉其所有之宏亞食品股份有限公司（以下稱宏亞公司）股份計七八三、三○○股予丁○○，總交易金額計新臺幣（以下同）一○、九六六、○○○元，經據被告函查提出說明稱，本次交易應付價款係由受讓人以分期付款方式十年無息償付，惟交易雙方均未能提示收付價款之證明資料，且付款方式不符常規等由，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定原告本次贈與總額一○、九六六、○○○元，補徵贈與稅額二、三一
一、八五○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，訴經財政部八十八年九月二十九日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告依財政部訴願決定撤銷意旨重核結果，仍維持原核定。原告仍不服，再次向財政部提起訴願，經財政部九十年七月二十三日台財訴字第○八九○○一四五四五號訴願決定，再次將原處分撤銷，著由被告另為處分。被告復查重核結果，仍予維持原核定，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無於八十一年十二月二十九日贈與丁○○宏亞公司股份七八
三、三○○股之情事？原告主張：
一、緣被告以原告於八十一年十二月廿九日出售所有當時尚未上市之宏亞食品公司股份七八三、三００股予案外人丁○○，買賣價款計一０、九六六、０００元整，分十年償付。被告以交易雙方均未能提示收付價款之證明資料，且付款方式不符常規等由，初查依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以贈與論核定原告贈與總額一０、九六六、０００元，補徵贈與稅額二、三一一、八五０元。原告不服申請復查，被告認應依遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅，原核定援引同法第五條第二款規定，適用法條不同，惟不影響結果；系爭股權移轉淨值計算移轉日每股應為十四‧一元，系爭移轉資產總淨值應為一一、０四四、五三０元，基于不利益變更禁止之法理，遞予維持原核定，原告乃向財政部提起救濟，經該部訴願決定略以：買賣雙方未能提示資金流程，即認定係無償而核認系爭行為屬贈與，是否允當，即非無重行審酌之餘地為由予以撤銷（案號：八十八年九月廿九日台財訴字第八八二二四一六三號訴願決定）。
二、嗣被告重核複查決定，以原核定依遺產及贈與稅法第五條第二款核課並無不合為由，仍維持原核定；原告仍不服，經訴願決定略以：前揭遺產及贈與稅法第五條第二款係以顯著不相當代價讓與財產，其差額部分以贈與論，課徵贈與稅，其所指之理由與認定之事實顯有矛盾，且在未查得當事人間有親屬或其他特別關係之事證下，責令原告負舉證責任云云，將原處分撤銷（案號：九十年七月廿三日台財訴字第０八九００一四五四號訴願決定）。之後，經再度發回被告重核，略以：原告應負舉證責任，且原告竟未有人保或物保同意分十年無息繳付，明顯不符合交易常規，應變更適用遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與予以駁回。繼原告三度不服訴願，財政部竟決定略以：原告與買受人間應為通謀虛偽之買賣行為，依民法第八十七條第二項規定，屬假借「買賣」名義行「贈與」行為，被告已盡舉證責任，而駁回訴願（案號：九十一年十一月十八日台財訴字第０九０００七三三六八號訴願決定），殊與事實、法理全然不符。本件原告前已依法起訴，有關「訴之聲明」詳如九十二年六月十四日起訴狀所載，合先陳明。
三、按：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產稅及贈與稅第四條第二項定有明文。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」；又按「抵押權設定登記記載，約定無利息時，如被告機關主張該登記係屬虛偽者，應由其負舉證責任」，此最高行政法院三十九年判字第二號、六十七年判字第六七六號及九十年判字第三七八號裁判均著有明釋。
四、謹查本件系爭股票之買賣，由原告（即甲方）與案外人丁○○（即乙方）于八十一年十一月二日訂定，契約主要內容略以：（一）標的：宏亞公司普通股七八三、二００股，（二）價款：每股十四元，合計一０、九六六、０００元整，（三）甲方應于八十一年十二月卅一日交付股票並辦理過戶手續，而乙方則自八十二年起分十年期，無息繳付價款每月九一、三八五元整，至九十一年十二月止，（四）相關交易稅由甲方支付，並由乙方為代徵人據實填具稅單報繳之，（五）乙方倘有不克如期支付價款者，甲方得要求照價收購原有股票，乙方不得異議，此有買賣契約書暨證券交易稅繳款書可資佐證。本件儘管付款方式約定長達十年，總額逾千萬元，但本件受讓人馬君自來均依約按月以現金償付未曾拖欠，直至九十一年十一月、十二月，即最后兩期則逾期未付，原告乃依法催告，並獲馬君回應；終于九十二年一月二日匯來尾款兩期共一八二、七七０元整，終結本案各在卷可稽。
五、次查本件原告與訴外人馬君間之股票買賣，因買賣標的係屬尚未上市之宏亞公司股票，無法在證券交易所之集中市場出售，買方必須對宏亞公司之經營業績熟悉與信賴始敢為之，而本件交易實係原告之父丙○，即宏亞公司總經理出面保證、促成者。且查前揭買賣總額逾千萬元，對馬君而言當時固無法一次付清，經雙方協商買方以每月收入與積蓄分期付款，以及買方如未能如期支付價款，賣方保留「買回」之權利，尚屬合情合理之結果。更何況我國民法第三百七十九條至第三百八十三條規定「買回」，以及第二百八十九條規定「分期付價」之特種買賣，均有明文，原告與訴外人並無違反交易常規之情事。被告查核本案肇因于辦理綜合所得稅個案調查，本件應屬未上市股票交易所得之原告應否課徵綜合所得稅或如何計算課稅所得之問題，但被告暨財政部卻對系爭交易究為民法第三百四十五條之「買賣」？究為民法第四百０六條之「贈與」，亦即遺產及贈與稅法第四條第二項之「贈與」；抑或同法第五條第二款以顯著不相當代價讓與財產，其差額部分之「以贈與論」？反覆不定，殊屬苛擾與無理。
六、按：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定或依其情形顯失公平者，不在此限」，行政訴訟法第一百三十六條、民事訴訟法第二百七十七條訂有明文。是故行政訴訟舉證責任分配之原則，除行政訴訟法別有規定者外，應準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。且關于舉證責任之分配情形繁雜，僅設原則性之規定，未能解決一切舉證責任之分配問題，故最高法院於判例中，即曾依誠信原則定舉證責任之分配，亦為八十九年二月九日修正民事訴訟法第二百七十七條增訂但書以資因應，併予敘明。
七、次按：「第三人主張表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，該第三人應負舉證之責」，最高法院四十八年台上字第二十九號判例著有明例。惟查本次財政部訴願決定，略以：然經原處分機關（即被告）調查結果，訴願人（即原告）及買受人丁○○雙方均無法提示具體收付資金流程，則本案以買賣名義移轉股票既無客觀之資金流程來檢證其收款蓋章之真實性，應為通謀虛偽之買賣行為，依民法第八十七條第二項「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關于該項法律行為之規定。」是通謀作成之買賣契約，仍應適用關于贈與法律行為之規定。再者關于舉證責任之分配，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第二百七十七條定有明文可資參照；就原處分機關（即被告）作成處分之事實，應負舉證之責任，而前述系爭股票移轉迄完成登記之客觀事證，均已由原處分機關（即被告）查證，屬假借「買賣」名義行「贈與」行為，其雙方有贈與和允受之意思表示，已足資認定，原處分機關（即被告）以實質贈與核課，就其事實已盡舉證責任。‧‧‧云云，殊屬違法背理。蓋前揭被告查證者均為原告所提供，且在在證明系爭股票「買賣」交易之過程為真實，並無任何被告所謂「贈與」之事證存在。則依前揭最高法院之判例意旨，本件被告對原告贈與訴外人馬君之事實，依法應負舉證，毋庸置疑。
八、復按：「‧‧‧又本件買、賣雙方本局並未查得其二者間有親屬或其他特別關係，雖申請人本身年輕，對其所出售之大額股份來源有所質疑？惟此部分業經當事人提出說明實為父親丙○所有，而信託於申請人名下並經售出，所售價金亦由承買人吳哲維先生陸續依分期方式，以現金支付予丙○君。再本件係以買賣名義將系爭股份移轉予與申請人父子並無親等關係之第三人，則對於發生於吾人經濟社會中一般日常買賣交易行為，宜否在未查得當事人間有親屬或其他特別關係之事證下，責令申請人應對移轉行為負交付價金之舉證責任，並以申請人提示資金流程無法勾稽為由不予採信，進而推論其係屬無償移轉，全數核課贈與稅？採證妥適上容有商榷之處。綜上所述，本件因無查得買賣雙方有其他無償移轉財產之佐證資料下，准予註銷本件原核課之贈與稅額二、三一一、八五○元整」，此于九十二年十月十七日北區國稅法二字第四九二OO三二七四一號，另案同年月日由張逸彥出售吳哲維宏亞食品公司股票涉及贈與稅事件，被告財政部台灣省北區國稅局訴願決定重核案件複查決定書，決定准予註銷贈與稅之理由三載有明釋。
九、則本件與前揭另案事實均相同，在證據法則之適用應無二致。亦即本件因無查得雙方有其他無償移轉財產之佐證，被告應撤銷課贈與稅之原處分，方屬合法。惟查九十二年十二月三十日被告所呈答辯狀理由五，既自承被告不否認應負舉證責任，卻又以被告以實質贈與課稅，就其事實實已盡舉證責任；且反要求原告就本件為買賣而非贈與行為，自應就其主張有利於己之事實，盡其提出證據以證明其為真實之責任，俾否定被告原處分之合法性云云。被告答辯不僅前後適用證據法則相互矛盾，其前後論證顯屬荒謬，更有違論理法則。職是，本件被告違反證據法則課稅，應比照前揭另案處理方式予以撤銷原處分，以為適法。
十、
（一）謹查本件原告于八十一年十二月二十九日移轉持有宏亞食品公司未上市股票予案外人，即買受人丁○○，計七八三、○○○股，共一○、九六六、○○○元整之買賣價金，係原告之父、宏亞食品公司總經理丙○所有，而信託原告之名義登記，在卷可稽。且本次股票買賣價金及分期十年支付價款方式，亦均為原所有人，即原告之父丙○全權議訂辦理。則本件確係買賣行為，原告不可能抑無必要為被告所抗辯係買賣雙方通謀虛偽意思表示，而隱藏有贈與之行為，應先敘及。
（二）次查本件股票買賣既遵循原所有人丙○與買受人丁○○所訂定之分期付款方式，其股票價款均以現金收付。則因其交易標的為尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞食品公司股票，而其交易特定對象通常必須對公司業務狀況熟稔，彼此相互信任並附買回條件，且交易價格亦均參酌公司資產淨值估計之。惟前揭被告答辯狀辯稱：本件買賣為非常規之安排，有違一般經驗法則云云，殊屬誤會。蓋我國民法債篇第二章第一節買賣第三款「買回」（民法第三百七十九條至第三百八十三條參照）、第四款特殊買賣之「分期付價之買賣」（民法第三百八十九條、第三百九十條參照）均有明定。本件買賣雙方之法律行為，悉依前述民法相關規定辦理，並無被告所謂非常規之交易情形。
（三）且查本件股票買賣價款分期年限已屆滿，最後兩期尾款一八二、七七○元整，亦已清償完畢，買賣雙方誠信履行合約，亦均無爭議結案。而被告卻一再質疑、抗辯本件買賣雙方竟約定以無息、分期十年按月給付方式，又未見買受人丁○○提供任何保證，且其薪資清單，月薪伍萬元，如何有足夠資力支付系爭為期十年月付九一、二八五元之股票價款云云，殊屬誤會。
（四）末按：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」，遺產及贈與稅法第五條第二款訂有明文。謹查本件原處分初查係按前揭條款核課贈與稅，惟原查所核算之宏亞公司八十一年十二月二十九日每股淨值為一四‧一一七二元，而本件實際成交價本即為一四元，每股份中間價差僅有○‧一一七二元，並無所謂顯著不相當代價讓與財產情事，故原處分適用法條自是有所不宜，此前揭另案訴願重核複查決定，亦為相同之見解，而撤銷另案原處分。是故，本件原處分機關初查所引條款，顯屬引據法條錯誤，併予敘及。
十一、本件非二親等間之買賣，亦無不相當代價移轉股票或其他特別關係，則被告在無任何查核舉證之資料，以推論之論述為採證核課之方式，自屬違法課稅。茲分敘之：
（一）本件賣方原所有人為丙○，其交易標的為尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞食品股份有限公司之股票；而買方馬苑菁，其配偶即李安皓係任職宏亞公司，並為當時公司栽培之幹部，對宏亞公司營運及日後成長認有高獲利之期待可能，且基於雙方誠信之相互信賴，馬君遂得以分期付款之方式，並參酌宏亞公司資產淨值以為股票買賣之價格，雙方得以成交。而款項之交付，亦經由馬君之配偶李君于上班之際逐期按時方便交付。凡此，證人丙○及馬苑菁證詞及所呈證物均在卷可稽。被告機關徒以本交易全無付款流程有違常規相繩，而未考慮本件當事人確有其共利與方便之考量之事實。否則，焉有馬君之配偶每日前往宏亞公司上班不順便將款項交付，而由馬君每期至銀行提款轉帳，反有違社會之便驗法則。被告機關又執詞質疑原告何以不採匯款方式為之，更是未確實查核本件交易雙方之事實狀況，所為片面恣意之判斷，至為灼然。
（二）被告于補充答辯理由二中，亦自承「似乎馬苑菁夫妻有給付之資力」，則馬君夫妻同財共居確為事實，當馬君購買股票時，其夫李君當予有協力出資，故係屬另一事實認定，亦為被告機關所是認，由此足見被告機關之辯詞乃自相矛盾。是馬君于購買之初，必先衡量自我付款之能力及宏亞上市後之潛力等諸多因素，方為此長期之投資。否則，豈願甘冒雙重風險之可能。
（三）本件自被告初核至今之行政訴訟起訴，兩造均確認系爭交易之股票為原告之父丙○所有，而以原告名義登記為之。則被告複以本件股票買賣疑有通謀虛偽意思表示以為抗辯，顯屬矛盾且無理由。蓋本件係為原告之父丙○與馬苑菁君間之股票買賣交易，倘若誠如被告機關所核課為原告贈與股票予馬君股票，焉豈有如此繁複及愚昧之作法。況且，本件原告絕無贈與馬君股票之任何主、客觀理由，自不容被告機關空言推論。再者，依前揭最高行政法院裁判意旨，如被告機關主張本件買賣係屬虛偽者，自應由其負舉證責任。又在稅捐行政訴訟上，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人（即被告）負舉證責任，此亦為我國行政訴訟起訴法學者主張「規範說」為通說，亦為實務上裁判之見解。則本案被告機關自原處分、訴願、乃至行政訴訟法起訴貴院審理中，並無舉出任何查得之事實或證據，證明原告與馬苑菁君間之買賣有隱藏贈與之行為之客觀之事證。則被告機關徒以偏頗之推論及論述方式，據為核課稅捐之唯一證據，違法悖理，莫此為甚。
（四）另與本件同時由原告之父丙○就案外人張逸彥出售相同張數與價款之宏亞公司股票予吳哲維先生，亦陸續分期方式，以現金支付，該案與本件情況完全相同，被告等已註銷課稅，本件更無相反處分之理由，併予敘及。
十二、綜上所陳，本件被告查核系爭未上市股票買賣，應屬課徵證券交易所得稅事宜。被告卻核課原告贈與稅，認事用法均屬違誤，尤以違反證據法則，更屬違法。敬懇貴院詳為審理，賜判如訴之聲明，實感德便。
被告主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項、第二項所明定。
二、本件係被告於辦理綜合所得稅個案調查時，查得原告（五十八年次）於八十一年十二月二十九日移轉其原持有之宏亞食品公司股份計七八三、三○○股予丁○○，依證券交易稅繳款書所載總交易金額為一○、九六六、○○○元。被告初核以雖然原告之父丙○君（亦為宏亞食品公司股東）陳稱，原告名下宏亞食品公司股份係為丙○君所有，而以原告名義登記，本次買賣支付價款係由受讓人以分期付款方式，自交易日起無息分十年償付等情，惟買賣雙方均未能提示價款收付之佐證資料，且付款方式不符常規，難以採信，遂依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，核定原告本次贈與總額一○、九六六、○○○元，補徵贈與稅額二、三一
一、八五○元。原告不服，略謂其與丁○○之股票買賣，係由受讓人以分期付款方式每月付款九一、三八五元，分十年償付，以馬君工作數十年收入固定，系爭價款其尚能負擔，復以本件股票交易雙方非屬三親等內親屬，被告並無證據，即行核課贈與稅，實有不當云云，申經被告復查決定以，本件原核定原告於八十一年十二月二十九日移轉所有之宏亞食品公司股份七八三、三○○股予丁○○，每股十四元，移轉價值計一○、九六六、○○○元，因無支付價款，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，原核定援引同法第五條第二款規定核課贈與稅，適用法條雖有不同，惟不影響結果；次以原告所稱系爭價款之支付方式及所附買賣契約乙節，依其所提示之系爭契約所載有關馬君支付償金情形，電請宏亞食品公司提供買賣雙方價金支付及收取價款之流程供核，惟僅獲提供受讓人馬君之薪資清單乙份，餘則未見提示，顯係空言主張，核不足採。又系爭股權移轉淨值之計算，經重行核算宏亞食品公司於移轉日每股淨值應為十四．一元，系爭移轉股權總值應為一一、○四四、五三○元，基於不利益變更禁止之法理，遞予維持原核定之贈與總額一○、九六六、○○○元。原告仍不服，主張本案非屬二親等間之買賣，其無需舉證，原告已檢附買賣契約，買受人亦有支付價款能力，且支付之償金並無不當，被告以原告未提示具體資金收付流程供核，駁回其復查之申請，試問被告是否應負舉證責任，且原告收取現金，被告亦未經查核，顯有不當；次以復查決定更正原核定引用之遺產及贈與稅法第五條第二款為同法第四條，不符該條規定要件，且本件並無不相當代價移轉股票之情形，即原核定所引用之條文實有不當。又依行政法院判例意旨，明示被告應負舉證責任，縱被告不採信原告提示之文件，亦須舉證原告有贈與之事實云云，訴經財政部八十八年九月二十九日台財訴第000000000號訴願決定略以，被告復查決定以查核系爭買賣契約所載有關受讓人丁○○支付價款情形，經電請系爭股票所屬宏亞食品公司郭君提示交易雙方支付、收取價金之資金流程供核等情，然該公司既非系爭交易之當事人，則要求該公司提供買賣當事人支付價金及收取價款流程之依據為何以及採證方法是否妥適，均非無疑義。又被告機關復查決定所稱，系爭交易因無支付價款，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，原查援引同法第五條第二款規定核課贈與稅，適用法條不同但不影響其結果，惟查遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，且經他人允受而生效力之行為。本件是否得以買賣雙方未能提示資金流程即認定係無償，是被告核認本件系爭行為屬贈與，是否允當，即非無重行審酌之餘地為由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告依財政部訴願決定撤銷意旨，以八十八年十月二十一日北區國稅法第00000000號函及第00000000號函分別請原告及買受人丁○○，於文到十五日內提示所主張自八十二年一月迄今每月收付九一、三八五元之存提款證明，該丁○○之函文經由其表姊呂秀香於八十八年十月十日收受，逾期迄未提供每期付款資金流程證明；而原告亦僅提示買賣契約書及款項收付明細影本，然其款項收付明細，僅有原告於各期金額處蓋章，並未佐以銀行存款流程證明，其收款證明不足採信。又原告雖於前復查時提示馬君之薪資清單，然以該薪資每月僅五萬多元，即使不考慮日常支用，全部用於支付系爭股票每期款仍有極大差距，況其全無付款流程，是所稱自交易日起無息分十年償付，並非真實，亦不符交易常規，其主張委無可採，被告重核復查決定以原核定依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定核課贈與稅並無不合為由，仍維持原核定。原告猶表不服，除執前詞爭執外，並稱原核定引用之第五條第二款係以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分，本案宏亞公司計算之淨值為十四元，原告亦按十四元計算買賣價格，雖與被告計算之十四．一元有些微差異，但並無不相當代價移轉股票之情形，被告引用本條款核課贈與稅，實有不當。原第一次復查決定書引用改制前行政法院三十六年度判字第十六號及三十九年度判字第二號判例，實係對該判例意旨有所誤解，該兩號判例意旨均認為「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，惟被告並無任何證據，證明原告所舉之證據不實，僅憑臆測，豈能引用此判例。況且原告與買受人並非二親等親屬，遺產及贈與稅法第四條及第五條並未明定原告須負舉證責任，被告在未作查證時，不能妄下定論云云，訴經財政部九十年七月二十三日台財訴字第○八九○○一四五四號訴願決定略以，本件被告重核復查決定以原核定依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定核課贈與稅並無不合而維持原核定；惟上揭遺產及贈與稅法第五條第二款係就以顯著不相當代價讓與財產，其差額部分以贈與論，課徵贈與稅。然本件原核定係就宏亞食品公司每股資產淨值十四元，按移轉股數七八三、三○○股核計其價值為一○、九六六、○○○元，全數列為贈與總額，而非以顯著不相當代價之差額核課贈與稅，是重核復查決定所持之理由與認定之事實顯有矛盾，另本件原告係以買賣名義將系爭股票移轉予丁○○，原告訴稱丁○○為無親屬關係之第三人，並以每個月九一、三八五元，分十年無息方式收取該款項，縱被告以原告提示之買賣契約書及每個月由原告收款蓋章之明細表，不足採信，然被告宜否在未查得當事人間有親屬或其他特別關係之事證下，責令原告就該移轉行為負舉證責任，並以原告提示資料不足採信，進而推論係屬無償，其採證方式是否合妥，另原告買賣契約書所提關於股票過戶、證券交易稅報繳、宏亞食品公司有關本案股東異動情形及其關係等情事，原卷尚乏資料可稽。本件贈與稅課稅事實未臻明確等由，爰將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依該訴願決定撤銷意旨重為復查決定以，本件原告於八十一年十二月二十九日移轉其原持有之宏亞食品公司股份計七八
三、三○○股予丁○○，總交易金額為一○、九六六、○○○元，有其證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附卷佐證。被告原核定以據原告之父丙○君之說明，本次買賣支付價款方式係由受讓人以分期付款方式，自交易日起無息分十年償付等情，惟買賣雙方均未能提示收付價款資金流程之佐證資料，且付款方式不符常規，是其主張難以採信；另又於八十五年九月十日以北區國稅二第00000000號函請宏亞食品公司查填原告八十至八十五年間投資變動情形等資料供核，該公司據以填報股東投資變動情形表載明系爭股票七八三、三○○股，已於八十一年十二月二十九日轉讓由丁○○承受，雖該表漏蓋公司及負責人、填表人印章，但已足以顯示系爭股票已於八十一年十二月二十九日過戶移轉至丁○○名下，且股票移轉之事實為當事人所不否認，遂認為原告有以顯著不相當之代價讓與財產情事，而依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定原告本次贈與總額一○、
九六六、○○○元。惟遺產及贈與稅法第五條第二款係就以顯著不相當代價讓與財產，其差額部分以贈與論，課徵贈與稅，然本件原核定係就宏亞食品公司每股資產淨值十四元，按移轉股數七八三、三○○股核計其價值為一○、九六六、○○○元，全數列為贈與總額，而非以顯著不相當代價之差額核課贈與稅，是原核認定之事實顯有矛盾；再查本件買賣交易，原核雖未查得原告與丁○○間有親屬或其他特別關係之事證，然其間買賣交易是否有隱藏他項法律行為，稽徵機關本可本於稽徵職權，依稅捐稽徵法第三十條規定，向買賣雙方進行調查，應非限定於親屬間之買賣交易始可調查；而原告與丁○○君依被告之調查，亦須盡其租稅協力義務。基本上，本件交易事實證據大都由原告與丁○○所掌握，是本件股票買賣在收付資金流程不明情況下，被告負有查明事實真相之職責，而責令原告及丁○○買賣雙方就該移轉行為負提供買賣資金來源相關資料，依法自屬妥適。況「當事人主張事實，須負舉證責任」改制前行政法院著有三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例可資參照，則本件原告既主張為買賣，就其事實自應負有舉證責任，亦符合舉證責任分配法則。又本件原告主張以買賣名義將系爭股票移轉予丁○○，雙方依買賣契約書約定丁○○自八十二年一月起分十年期，無息繳付價款每月為九一、三八五元，至九十一年十二月止，所提示之證據僅為股票買賣契約書乙份及每個月由原告收款蓋章之明細表三紙，惟並無客觀之資金流程來檢證其收款蓋章之真實性，且交易金額極為龐大，原告竟未有人保或物保同意股票一次轉讓與丁○○，而允諾交易款項分十年無息繳付？明顯不符合交易常規。被告為查明事實，再於八十八年十月二十一日以北區國稅法第00000000號函及第00000000號函，分別請原告及買受人丁○○於文到十五日內提示自八十二年一月迄今每月收付九一、三八五元之存提款證明，該丁○○之函文經由其表姊呂秀香於八十八年十月十日收受，逾期迄未提供每期付款資金流程證明；而原告亦僅再次提示買賣契約書及款項收付明細影本，對被告所強調之收款資金流程證明，則迄無法提示；復以被告據原告前於復查時提示馬君之薪資清單，每月僅五萬多元，認為即使不考慮日常支用，全部用於支付系爭股票每期款仍有不足，堪證其分期繳付並非真實，依改制前行政法院三十六年判字第十六號及三十九年度判字第二號判例意旨，自不能認其主張為買賣之事實為真實。又本件既經查明其買賣交易並非真實，且股票亦經完成過戶登記，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書及宏亞食品公司填報之股東投資變動情形表等影本附卷佐證，其雙方贈與及允受之意思表示均已成立且已完成贈與行為，符合遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與。是本件應變更適用遺產及贈與稅法第四條第二項規定核課贈與稅，原核定贈與總額一○、九六六、○○○元仍應予維持等由，乃駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、按「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」為民法第八十七條第二項明文規定。所稱「隱藏行為」，在假買賣真贈與之情形，為表意人與相對人間因礙於情面或其它原因，所為非出於真意之意思表示，該意思表示雖非出於真意，卻隱藏他項法律行為的真正效果之意思。查本件系爭股票之移轉，買賣總額逾千萬元，原告雖提示有買賣契約書、證券交易稅單、已收款部分（全為現金且僅有原告蓋章）之分期付款收付明細表，及行政訴訟起訴時所附馬君九十二年一月二日匯來尾款兩期共一八二、七七○元整之資料（係本件查獲後，原告依法催告九十一年十一月、十二月兩期丁○○逾期未付之款項），以支持係屬「買賣」行為之主張，然依社會常情，出售股票，無非在求立即或短期內獲得現金，乃本件價款竟約定以無息、分期十年、按月給付之方式，又未見丁○○提供任何保證，即率爾將股票移轉其名下，顯有違一般經驗法則，究竟原告、原告之父丙○君、受讓人丁○○之間，基於何種關係及理由，為如此非常規之安排？原告自始並未加以說明。再依原告所提示丁○○之薪資清單，月薪約五萬餘元，如何有足夠資力支付系爭為期十年月付九一、三八五元之股票價款？原告訴願時陳稱因馬君已工作數十年支付價金應無問題，況且如不足支付可將投資之股票一部分處分即可，究竟馬君之資金來源為何，如確有支付事實且為其自有資金，儘可提出相關證據，何需原告一意想當然爾為其辯解。又所稱丁○○購買系爭股票，係原告之父丙○君，即宏亞公司總經理出面保證、促成，則該雙方應有相當之認識，奈被告所有調查均為原告及原告之父丙○君陳述，丁○○自始迄今均未置一詞並舉證？是主張對股票價款雙方均以現金收付為之，及單方面提出僅原告蓋章之分期付款收付明細表，仍不足以實其說。第查於行政訴訟前各階段，原告及買受人丁○○均無法提示具體收付資金流程之存提款資料，行政訴訟起訴階段，原告雖提出本件查獲後馬君於九十二年一月二日匯來尾款兩期共一八二、七七○元整之資料，要不足以認定系爭約定價款一○、九六六、○○○元馬君確有支付資力、已完全支付，以證明其買賣為真實之主張，被告認定本件係雙方因礙於情面或其它原因，以買賣名義移轉股票，並無客觀之資金流程以檢證其收款蓋章之真實性，應為通謀虛偽之買賣行為，則其通謀作成之買賣契約，仍應適用首揭關於贈與的法律行為之規定，課徵贈與稅二、三一一、八五○元，核無不合，原處分請予維持。
四、關於舉證責任之分配，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第二百七十七條定有明文可資參照。就本件作成課稅處分之事實而言，被告亦不否認應負舉證責任，而前述系爭股票移轉迄完成登記之客觀事證，被告均已查證，屬假藉「買賣」之名，行「贈與」之實，其雙方有贈與和允受之意思表示，足勘認定，被告以實質贈與核課，就其事實實已善盡舉證責任。反之，原告與丁○○未依被告之調查盡其租稅協力之義務，是原告如認本件係為買賣而非贈與行為，自應就其主張有利於己之事實，盡其提出證據以證明其為真實之責任，俾否定被告原處分之合法性，然原告僅提出買賣契約書、證券交易稅單、現金收取之分期付款收付明細表及馬君於九十二年一月二日匯來尾款兩期共一八二、七七○元之資料，欠缺主張約定為無息、分期十年、按月給付價款之合理理由，及雙方收付資金之完整流程等具體資料，以證明主張買賣為真實，所訴應由被告舉證，當為推諉卸責之詞。
五、按本件原告於訴願以前階段提示本件買賣契約書及款項收付明細影本、丁○○之薪資清單（每月僅五萬多元），主張已有價款收付，及馬君工作數十年支付價金（月付九一、三八五元，交易總金額為一○、九六六、○○○元）應無問題，況且如不足支付可將投資之股票一部分處分即可，是應認定買賣屬實，惟被告審查所提供之款項收付明細，僅有原告於各期金額處蓋章，並未佐以銀行存款流程證明，是被告另於八十八年十月二十一日再以北區國稅法第00000000號函及第00000000號函分別請原告及買受人丁○○，於文到十五日內提示所主張自八十二年一月迄今每月收付九一、三八五元之存提款證明，該丁○○之函文經由其表姊呂秀香於八十八年十月十日收受，逾期迄未提供每期付款資金流程證明，原告亦未提供每期付款資金流程證明，被告經分析，論以丁○○之薪資每月僅五萬多元，即使不考慮日常支用，全部用於支付購買系爭股票之每月應付款，仍有極大差距，況本交易全無付款流程，原告所稱自交易日起無息分十年按月償付，並非真實，亦不符交易常規。是本件交易，稽徵機關認定無交易事實，係基於此大額之交易，買賣雙方竟未能提出確實之收付款流程及初核買受人並無支付之資力、復以約定以無息分期十年按月給付款項，實不符合社會常情對股票交易在於立即或者短期內獲得現金之普遍認知，遂適用遺產及贈與稅法第四條第二項之規定核課贈與稅，合先敘明。
六、原告於準備程序庭主張，系爭股票買受人丁○○君之配偶李安皓於宏亞食品股份有限公司任職，合計該夫妻雙方之所得，應足以支付系爭股票買賣每月應付款九
一、三八五元乙節。查丁○○全戶（包括配偶、子女）綜合所得稅申報核定資料：八十五年度全戶綜合所得總額二、一九八、一七七元（其中丁○○部分：薪資所得二○、一五○元、利息所得二一四、七四四元、獲配宏亞食品股份有限公司營利所得九六五、○二八元），八十六年度全戶綜合所得總額二、八九九、三八五元（其中丁○○部分：薪資所得一四、四○○元、利息所得二三六、二七一元、獲配宏亞食品股份有限公司營利所得一、六二一、二四五元、執行業務所得六、一三九元），八十七年度全戶綜合所得總額二、八二六、○三二元（其中丁○○君部分：薪資所得一四、七○○元、利息所得二六○、六三二元、獲配宏亞食品股份有限公司營利所得一、四六五、六○四元），八十八年度全戶綜合所得總額一、一四七、七三三元（其中丁○○部分：薪資所得六、○○○元、利息所得
二六九、五五四元、獲配宏亞食品股份有限公司營利所得○元、執行業務所得一○、七二二元），八十九年度全戶綜合所得總額一、九七六、四八二元（其中丁○○部分：薪資所得六、五○○元、利息所得二二五、七九一元、獲配宏亞食品股份有限公司營利所得八二○、七三八元、執行業務所得一三○元），九十年度全戶綜合所得總額二、三四六、四二四元（其中丁○○部分：薪資所得六、三○○元、利息所得二二七、六七二元、獲配宏亞食品股份有限公司營利所得一、七一○、一四五元），九十一年度全戶綜合所得總額六八○、一八七元（其中丁○○部分：薪資所得六、九○○元、利息所得九六、八六五元、獲配宏亞食品股份有限公司營利所得三○五、六二四元）。以上資料，如再考量丁○○月薪五萬餘元，似乎丁○○夫妻有給付之資力，惟查本件股票買受人畢竟為丁○○本人，自應以馬君本身之資力為主要衡量，其配偶李安皓有無提供資金，係屬另一事實認定問題；第查丁○○除投資宏亞食品股份有限公司外，上開所得資料並未出現其有投資其他公司股票之資訊，則系爭股票交易每年累計應付一、○九六、六二○元（月付9,385元×12個月），且要連續給付十年，在丁○○個人及家庭（育有子女分別為七十及七十五年次）而言，理應為重大獨特之事件（年支付金額占全戶年所得之比率達32﹪以上），故即使如原告主張確有按月收取九一、三八五元之情，丁○○每月給付亦為例行工作，一收一付，豈十年來雙方任何相對存提款資料均無法提出，何以不採匯款方式為之，以方便交易雙方，並留下佐證資料，反而在查獲後，原告稱直至九十一年十一月、十二月，即最後兩期馬君逾期未付，原告依法催告，馬君終於九十二年一月二日匯來尾款兩期共一八二、七七○元整，是本件仍無客觀之收付款流程以資佐證交易事實。
七、再者股票交易，依社會常情普遍認知，賣方當以買方現金越早給付越好、股票之過戶與價金之全部給付係相對等、收付款應有相當之資料以供佐證。本件交易標的既承原告所言，為尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞食品股份有限公司股票，該股票之市價通常高於淨值，則出售並不困難，原告與馬君約定為無息、分期十年、按月給付價款，及馬君倘有不克如期支付價款者，原告得要求照價收購原有股票，馬君不得異議，原告於行政訴訟再補充理由狀並引據民法債篇第二章第一節買賣第三款「買回」（民法第三百七十九條至第三百八十三條參照）、第四款特殊買賣之「分期付價之買賣」（民法第三百八十九條、第三百九十條參照）之規定，主張本件買賣雙方之法律行為，悉依民法之規定辦理，並無非常規交易之情形。按非常規交易乃形式上符合法律規定，而實質上非社會常情所普遍認知，本件原告持有之股票無出售上之困難、不求馬君儘早給付現金、股票先過戶而價金於往後十年分期按月給付且無任何擔保、收付款除查獲後最後兩期匯款人載明為馬君以匯款方式處理外，其餘均以現金收付，無客觀之資料以供佐證，是其有違常情、非屬常規，實甚顯然。至原告所舉被告九十二年十月十七日北區國稅法二字第○九二○○三二七四一號函所為訴願重核復查決定准予註銷贈與稅之案例，案情與本案無關，容無探究之必要，自無應一體適用之餘地。
八、綜上論述：本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明之判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項、第二項所明定。
二、本件原告於八十一年十二月二十九日移轉其所有之宏亞公司股份計七八三、三○○股予丁○○，總交易金額計一○、九六六、○○○元，經據被告函查提出說明稱，本次交易應付價款係由受讓人以分期付款方式十年無息償付，惟交易雙方均未能提示收付價款之證明資料，且付款方式不符常規等由，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定原告本次贈與總額一○、九六六、○○○元，補徵贈與稅額二、三一一、八五○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，訴經財政部八十八年九月二十九日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告依財政部訴願決定撤銷意旨重核結果，仍維持原核定。原告仍不服，再次向財政部提起訴願，經財政部九十年七月二十三日台財訴字第○八九○○一四五四五號訴願決定，再次將原處分撤銷，著由被告另為處分。被告復查重核結果，仍予維持原核定，固非無見，惟查：
（一）本件原告主張系爭股票係買賣並非贈與，業據提出買賣契約書、款項收付明細正本、丁○○收入證明及為被告所不爭執之證券交易稅繳款書影本為證。
（二）經查，被告並未查獲原告與丁○○間有何親屬關係，則依一般經驗法則，原告要無贈與價值一千餘萬元系爭股票之動機存在；且依證人即原告之父即宏亞公司總經理丙○到庭證述略以丁○○之夫李安皓為宏亞公司之副理，因宏亞公司在八十一年間經輔導股票上市，為分散股權，而讓與部分股權予高級職員，除李安皓外，尚有吳哲維、趙焜煌亦有相同情事，後二者前亦經被告認涉有贈與情事，惟均經訴願決定撤銷在案，而本件轉讓股票實係其所有轉讓與丁○○，價款確實以現金逐期交付由其收受等語，並書面補充說明宏亞公司支付薪金方式為一般職員以郵局劃撥，課長、經理級以上在九十一年二月以前係以現金袋方式發放；另宏亞公司早期成立即有印製股票，並於八十三年辦理股票公開發行後完全依據證券管理之規定重新印製合乎市場交易流通之股票，八十七年上櫃，九十年股票由上櫃轉上市等語。經查，李安皓確為宏亞公司職員有原告提出之李安皓扣繳憑單附卷可參，而其交易標的為當時尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞公司股票，其交易特定對象通常必須對公司業務狀況熟稔者，則李安皓以其對公司業務經營狀況熟稔而在上市前投資購買公司股票，與常情要無不合。
（三）被告雖略以其買賣契約約定無息分期付款期間長達十年，原告僅提示買賣契約書及款項收付明細影本，然其款項收付明細，僅有原告於各期金額處蓋章，並未佐以銀行存款流程證明，其收款證明不足採信。又原告雖於前復查時提示馬君之薪資清單，然以該薪資每月僅五萬多元，即使不考慮日常支用，全部用於支付系爭股票每期款仍有極大差距，況其全無付款流程，是所稱自交易日起無息分十年償付，並非真實，亦不符交易常規，其主張委無可採云云。惟查，因李安皓為宏亞公司高級職員，原告之父丙○出售上開股票時，對其以長期無息分期付款方式繳付股款作為對公司高級員工之獎勵，並達上市前分散股權之需要，另約定如未依約付款時（一般而言，應係發生在公司經營虧損，投資之股票無利可圖時），得以原價收購原有股票，衡諸經驗法則亦無不合；另原告及丁○○雖未能提出詳細交付資金資料，但原告已提出丁○○薪資清單證明其與配偶李安皓有支付能力，另參諸被告所查得之丁○○全戶（包括配偶、子女）八十五年度至九十一年度綜合所得稅申報核定資料：八十五年度全戶綜合所得總額二、一九八、一七七元、八十六年度全戶綜合所得總額二、八九九、三八五元、八十七年度全戶綜合所得總額二、八二六、○三二元、八十八年度全戶綜合所得總額一、一四七、七三三元、八十九年度全戶綜合所得總額一、九七
六、四八二元、九十年度全戶綜合所得總額二、三四六、四二四元、九十一年度全戶綜合所得總額六八○、一八七元，其每年應納稅額於在十餘萬元至二十餘萬元之間（未包含丁○○小學教員免稅所得），足證其尚非無每月支付九萬元之資力；再參以丁○○各該年度獲配宏亞食品股份有限公司營利所得各為九
六五、○二八元、一、六二一、二四五元、一、四六五、六○四元、○元、八二○、七三八元、一、七一○、一四五元及三○五、六二四元，合計六百八十餘萬元（尚未包括八十一至八十四年度之股利所得），被告謂其無支付能力，要無可採；且由另方面觀察，一般而言，在非親屬間之贈與行為已與常情有違，更何況尚將每年盈餘配股（息）繼續逐年贈與，更屬不可能發生之事，原處分之認定，違背常理，自不足採。
（四）末查，在一般非親屬間之股票轉讓以買賣為常態事實，贈與則為變態事實，被告既主張本件為贈與，依舉證責任分配原則，即應就該變態事實負舉證責任；被告另主張本件買賣為通謀虛偽意思表示一節，依最高法院四十八年台上字第二十九號判例，被告亦應負舉證責任，被告就其主張為贈與一節未能舉證以實其說，就原告所舉證據，亦未證明為不實，則原處分逕予認定為贈與而補稅處罰，自屬尚有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，由被告調查原告有無贈與之確證後，另為適法之處分，以昭折服。
三、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 五 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 五 日
書記官 楊子鋒