臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六七九號
即選定當事人 甲○○
乙○○兼右二人共同訴訟代理人 丙○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十二年四月十一日九十二年訴字第十三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號五筆土地，原所有權人為蘇木榮（原告之父親）與鄭茂發等八十一人公同共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，原告亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣，被告機關以納稅基準日前，原告等並非此五筆土地地價稅納稅義務人，遂未向原告開徵。原告等主張係爭土地依法不得移轉，該五筆土地應仍屬原告所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，抵繳九十一年地價稅。又九十一年地價稅之開徵，原告等稱新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為金山面段五三三、五三七、五四一地號）等三筆土地係農業主管機關核准之農業用地，並無變更為非農業使用，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另，新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地遭違建佔用多年，其等認為依法應分單由占有使用人代繳地價稅。關於新竹市○○段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三地號等五筆土地，更主張其全蓋滿違建物，除共有人占有使用外，尚有非共有人占用，係屬無人管理者，應分單由占有使用人代繳地價稅，遂不服復查決定，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告主張新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四
七地號等五筆土地，於八十二年七月三十日依法不得移轉，該五筆土地應仍屬原告所有，而負繳納地價稅之義務，是之前移轉時申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，用以抵繳原告九十一年地價稅，是否有理由？⒉原告主張新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為金山
面段五三三、五三七、五四一地號）等三筆土地係農業主管機關核准之農業用地，並無變更為非農業使用，應課徵「田賦」，而非地價稅，是否有理由？⒊原告主張新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─
三地號等四筆土地遭違建佔用多年，應分單由占有使用人代繳地價稅，是否有理由？⒋原告主張新竹市○○段二四一、二四二、二六一、二六二、二六
三地號等五筆土地，全蓋滿違建物，除共有人占有使用外，尚有非共有人占用，係屬無人管理者，應分單由占有使用人代繳地價稅，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為
納稅義務基準日。各年期地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人。」準此，本件原告等於九十一年八月三十一日並非土地登記簿所載之所有權人自非本件之納稅義務人，顯被告之處分依法不合。又蘇木榮業經死亡（八十一年），依民法第六條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」亦非本件行政處分之當事人。
⑵又查行政程序法第二十條規定：「本法所稱之當事人如下一、．．．二、
行政機關所為行政處分之相對人。」同法第九十六條規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：㈠處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分証統一號碼．．．。」顯被告之行政處分違反該項法律規定，自屬違反租稅法律主義，司法院大法官第五六六號解釋規定甚明。
⑶按稅捐稽徵法第十二條及第十六條規定，「共有財產，．．．其為公同共
有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名、地址．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」準此，本件被告填發繳款書之納稅義務人欄記載之全體納稅義務人不明，與法律規定不符，又依司法院大法官會議釋字第九十七號意旨，文書本身不具備法定程式為不合法之通知。是被告本件公法上金錢之請求對象，尚未確定。
⑷又依稅捐稽徵法第十六條規定，「繳款書應載明繳納義務人之姓名、地址
．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」財政部九十二年九月十日台財稅字第０九二０四五三八五四號函釋規定：「公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，應遂一列舉納稅義務人姓名之規定辦理。」顯查件被告繳款書納稅義務人之記載：「蘇木榮之繼承人丙○○等」與前揭法律及財政部函釋規定相違背，自屬不合法之處分。
⑸按稅捐稽徵法第一條之一規定，依財政部函釋規定據以申請之案件，發生
效力。準此，原告丙○○依財政部八十二年六月十七日台財稅第00000000號函釋規定，就義務人十六人依共有比例（各十六分之一）分單繳納，依規定分單後甲之繳納通知納稅義務欄應記載為「甲等十六人」、「乙等十六人」．．．。惟被告不依規定辦理（九十二年三月二十七日申請），顯違反稅捐稽徵法第一條之一規定，自與「依法行政」不符。
⒉實體部分：
⑴新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地
（重測後為新竹市○○段二０二、一九九、二０一、二一０、三七五地號）部分：本案因被告違反遺產稅法第八條規定（遺產稅未繳清前不得分割遺產或辦理移轉登記之禁止規定）及第四十二條規定（地政機關及其他政府機關於產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款清証明書，其不能繳附者，不得逕為移轉登記）及財政部八十二年七月十六日台財稅字第八二０二七六三七一號函釋規定：「．．．。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產稅法第四十二條規定辦理。」準此，本件被告之違法處分，業經財政部九十年九月二十六日台財字第０九０一三五五四二五號再訴願決定撤銷原處分，理由欄謂：「土地所有權移轉．．．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日，內檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。主管機關應於申報土地移現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單送達納稅義務人。」而被告並無能檢附前揭合法之証明文件。又蘇木榮配偶蘇陳素錱於八十八年十月十九日死亡，財政部台灣省北區國局遺產稅核定通知書亦載明前揭土地係共有財產依法不能移轉，依法自應課徵地價稅，原誤課溢繳之土地增值稅自應依法全部退還並加計利息，並先行抵繳九土度地價稅，依法並無不合。本件原告既為法定地價稅、土地增值稅之「納稅主體」，被告亦自承溢繳誤課在案，且經訴願確定在案，自無再行爭執之餘地。又行政訴訟準用民事訴訟法第三百五十五條之規定：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」準此本件共有人並無依土地法第三十四條之一將前揭五筆土地全部出售，台灣高等法院檢察署處分書（八十三年度議字第二七三四號）依法調查之事實可証。意旨略以：「查被告鄭建梓等八十一人，均為新竹市○○○段八、八─七、八─
八、八─十、八─四七等地號土地之共有人，伊等均係出售其共有土地之『應有部分』與案外人何江連，有買賣契約書附卷可証，復經何江連在原檢察官偵察中到庭結証屬實，何江連未經辦理移轉登記，即賣與張致等人，鄭建梓等八十一人，不過依何江連之通知，至莊定財代書事務所領取其應有部分土地價金，其餘為辦理通知與聲請人提存價金，申所有權登記等事項，均未參與。」又台灣新竹地方法院民國八十三年二月二十二日八十三新院丁存字第六八三三號提存所函，八十三年存字第一０七號清償提存事件聲請依法未合，足証被告稱本件八十二年七月三十日之土地移轉申報案已依法律規定辦理，實不足採，訴願決定，不但不依法糾正，反而駁回訴願，實有違「証據法則」與「法律規定」，自與「依法行政」未合。而本件依土地稅法規定，土地納稅義務人為原告，本件納稅義務人並無未於規定期限內繳納之情形，自無「代繳」之適用，退稅自應依法退還原告。
⑵有關新竹市○○○段五三三、五三七、五四一（重測後為風空段三一、三
三、二八地號）等三筆土地部分：此部分依前揭財政部民國九十年九月二十六日台財訴字第０九０一三五五四二五號再訴願決定撤銷原處分理由欄記載：「原處分機關所稱清查認定，並塗改清冊，與法令規定不符。該建築物是否為農舍使用與再訴願人無關，再訴願人等應有部分，僅供晒場、集貨場、農路使用。未接到改課通知書，其改課職權亦非原處分機關依法所能認定。重新向農業主管機關申請課徵田賦，依法無據。而原處分及訴願決定未據論明詳情及檢附各相關文件附卷。」，顯被告之主張實不足採。
⑶新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地
部分：此部分依財政部九十年十四日台財訴字第０九０一三五五四七二號再訴願決定撤銷原處分確定在案。其理由欄：「再訴願人等提供占有人之各項資料，何以不完備等相關事項，原處分及訴願決定未據論明詳情及檢附各相關文件附卷。」顯被告之核課實不足採。
⑷新竹市○○段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三地號等五筆土地
部分：前揭五筆共有土地（非蘇木榮單獨所有），或由他共有人，或由他人占有使用，本件蘇木榮持分部分，被告既不知全體納稅義務人行蹤及權屬不明，亦無人管理為被告所自承，致無法依法分單繳納，如前所承繳款書未能依稅捐稽徵法第十二條、第十六條規定載明姓名、住址．．．等項。是以本件被告自應依土地稅法第四條第一項第一款至第三款規定，改由占有使用人繳納，又第三項亦規定，代繳義務人代繳之地價稅，得抵付使用期間應付之地價稅或向納稅義務人求償。被告不依規定辦理，自與「依法行政」不合。
綜上所陳，被告之處分，依法有違，應無理由，訴願決定無令人信服。懇請鈞院惠賜判如訴之聲明，小民實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第十二條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者
，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」同法第十六條：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」土地稅法施行細則第二十條：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；：：：各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」⒉按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。
」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十二條及第十六條所明定，查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，從而，被告機關依稅捐稽法第十二、第十六條之規定及財政部六十六年七月三十日台財稅第三五０一０號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭九十一年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤。另原告訴稱被告機關未依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定辦理分單乙節，查該函釋開宗明意，即說明稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納。準此，被告機關衡酌本案案情，認無分單之需要，且原告歷年與本案同一事實、理由之行政救濟案件皆未有分單之要求，倘原告認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被告機關申請分單，惟原告僅於九十二年三月二十七日於八十八年地價稅行政訴訟補充理由書中提及申請分單八十八年地價稅（非本案），惟被告機關始終不曾接獲原告所提供之上開資料，原告根本無意積極、認真踐行其應盡協力義務。
⒊原告一再主張關於八十五、八十六年金山面段八、八─七、八─八、八─十
、八─四七地號等五筆土地，金山面段五三三，五三七，五四一地號等三筆土地，福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地之地價稅核課，原處分及訴願決定業經財政部九十年九月二十六日台財訴字第０九０一三五五四二五號及九十年十月四日台財訴字第０九０一三五五四七二號再訴願決定撤銷確定在案乙節，查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，行政法院四十五年度判字第七號著有判例可參，則被告機關重行查核後分別於九十年十二月十八日九十新市稅法字第00000000及九十一年一月九日九十新市稅法字第九００四一三０六號復查決定書，「維持原核定」在案，則重核復查決定書，所作之『復查決定』處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分。
⒋本件系爭座落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號
等五筆土地係由其他共有人於八十二年七月三十日依土地法第三十四條之一規定向被告機關辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依首揭財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定自應受理。而系爭五筆土地登記之效力如何？被告機關亦函詢新竹市地政事務所，經該所於八十六年六月五日以新地一字第四五九八號函復：「系爭土地所有權之移轉，於八十三年四月二十五日及八十三年五月十三日分別登記完竣並依土地法第四十三條規定：『依本法所為登記，有絕對效力。』依土地登記規定第八條規定（現為第七條）：『依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非有法律原因，經法院判決塗銷確定者，登記機關不得為塗銷登記』又系爭土地九十一年地價稅納稅義務基準日九十一年八月三十一日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非原告等，依首揭土地稅法施行細則第二十條規定系爭土地自不應列入原告之地價稅計課對象。是系爭土地其他共有人係依土地法第三十四條之一規定辦理移轉現值申報，被告機關依首揭財政部七十一年四月九日台財稅字第三二四一九號規定受理由部分共有人申報土地現值，洵無違誤。又查本件係由權利人（即買方李炯泰等二一三人）代繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更登記在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，故原告援引財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋及遺贈稅法第四十二條規定，主張共有土地係依土地法第三十四之一辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定檢附稽徵機關核發之稅款繳清証明乙節，查依土地法第三十四條之一第三項規定：「第一項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記時並應提出他共有人己為受領或為其提存之証明。」，本件他共有人已為系爭土地應得之對價為提存之証明，系爭土地所有權人領取系爭土地提存之對價時，受理提存機關自得自提存額中扣除其遺產稅應納之稅款（註：遺產稅非被告機關職權範圍）。又土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，被告機關僅係引據土地登記簿所載所有權人為核課稅捐之處分，一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件，則原告如對系爭土地所有權登記有疑義，自可依法向地政機關提起救濟，今原告堅持向非土地登記機關之被告機關提起撤銷系爭土地所有權移轉登記之訴，顯為原告對於行政事務之管轄權有所誤解，不足採據。
⒌次查原告於八十四年一月二十三日向被告機關提出申請退還系爭金山面段八
、八─七、八─八、八─十、八─四七地號五筆土地之土地增值稅款之申請書中已坦承系爭土地「經部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分，於八十三年二月向貴處申報移轉現值，並繳納土地增值稅」在案，又依據權利人李炯泰（買方）等所提示通知原告之存證信函已敘明土地增值稅由買方負擔，再者土地增值稅繳款書正本係由權利人李炯泰等二一三人提供，原告相對則未能提示任何相關繳納稅款之相關資料，綜上所述，原告自非本案土地增值稅繳納之人，依首揭財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋，自無准予將溢繳土地增值稅抵繳九十一年地價稅之理。是原告雖一再援引法條主張土地增值稅之納稅義務人依法為土地之出賣人，惟被告機關僅係依法將「溢繳之土地增值稅」退還實際「溢付土地增值稅」之人，與法條規定土地增值稅之納稅義務人依法為土地之出賣人之主張並不相悖。
⒍再查座落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號（重測後為風空段卅
一、卅三、一一八地號）等三筆土地原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），但被告機關於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自七十九年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。且被告機關於改課系爭土地地價稅時，曾於七十九年七月以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知土地所有權人蘇木榮系爭土地改課地價稅，並於函內提示如有異議，請於文到十五日內檢附有關證明向被告機關提出申覆，惟所有權人蘇木榮經函知並未提出異議或申覆，且蘇君雖於八十一年間死亡，但系爭土地被告機關改按一般用地稅率課徵地價稅至八十四年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，是系爭土地改按一般用地課徵地價稅，至堪確定，殊無再予爭執之餘地。次查系爭土地為近百人持分共有，但七十九年清查改課當時，共有人僅二十六人按與農業經營不可分離土地課徵田賦，其餘共有人係按一般用地稅率課徵地價稅，故當時僅發二十六份改課函，有關系爭土地據地政事務所土地登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被告機關於七十九年辦理清查時發現以破舊不堪無法居住不符與農業經營不可分離土地要件，本於公平與實質課稅原則，稽徵機關自當本諸職權，依據事實認定改課，若未有清查程序，勢將造成土地使用狀況與核定情形不符，課徵田賦（目前停徵）土地適用浮濫，對守法繳稅之民眾，將有失公平。是被告機關自七十九年起改按一般用地課徵地價稅，並無違誤，且其餘共有人於被告機關發函通知改課地價稅迄今尚無人提出異議。而原告亦迄今未再向新竹市政府農林課重新申請為農經不可分離土地，且系爭土地總計一、三七一‧０九平方公尺有近百人持分，未有分管契約之前被告機關如何以其持分為農經不可分離之用？亦有疑義。
⒎另座落於福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地
，原告前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○○號、英靈廟及竹市境福七十四巷十三號住戶所管領占有使用，要求被告機關依土地稅法第四條規定分單由占有人繳納使用面積地價稅，惟查所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明文件，遂於八十六年六月廿三日新市稅財字第八六０一三七三二號函請原告依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，惟原告始終未再補正相關資料，直到其接獲本處核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月廿五日仍執前詞申請分單，惟查所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七０一一七０四號函請其補正資料（一四八─一至一四八─二頁），原告迄今未見補正，且被告機關並依原告八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記；而原告所稱福林同段一五
五、一五五─二、一五五─三地號土地為境福街八十六號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街○○○號建物之地號為福林段一五三地號有房屋稅籍可參，勘查結果與原告所提供之資料不相符，而原告始終無法備齊占有人相關資料，致被告機關無法依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函規定辦理分單，故系爭土地九十一年地價稅仍向原告等發單核課，應無違誤。
⒏另所稱東橋段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三等五筆地號土地應
分單由使用人代繳地價稅乙節，依據新竹市地政事務所八十八年十一月十八日（八八）新地三字第一０七０七號、八十九年五月十二日（八九）新地三字第四一０五號函送本處土地清冊列載，系爭東橋段二四一、二四二、二六
一、二六二、二六三等五筆地號土地已自八十六年起公共設施完竣。準此東橋段二四一地號、二四二地號，自與土地稅法第二十二第一項第二款課徵田賦要件不符，被告機關參照財政部八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號函釋意旨自次期（即八十七年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤，又東橋段二四一地號、二四二地號，被告機關九十年六月二十七日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並非供農路使用通行之情況，有照片附卷可稽，故無土地稅減免規則第九條免徵地價稅之適用。且東橋段二四一地號（持分面積三‧三五平方公尺）、二四二地號（持分面積一‧二四平方公尺）、二六一地號（持分面積四二‧０四平方公尺），原告並未依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋提供占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向原告發單課徵地價稅。至原告主張上開土地有土地稅法第四條第一款至第三款之適用乙節，查上開土地係蘇木榮君所遺遺產，其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故仍未分割，所以上開土地仍屬繼承人公同共有，已如前述，故該土地並無土地稅法第四條第一款至第三款所定『納稅義務人行蹤不明者』、『權屬不明者』、『無人管理者』之情形，故原告主張顯對相關規定有所誤解，不足採據。另查東橋段二六二及二六三地號係蘇木榮與他人共同持分所有，經占用人提示地政事務所之建物勘測成果表記載池安田、王與生、趙宜全等三人占用東橋段二六二地號土地面積分別為四四．二八平方公尺、四七．五平方公尺、四四．二八平方公尺，按蘇木榮持有該筆土地之持分八七六、四八０分之一三０、六八０，池君等三人所代繳占有面積為六．六平方公尺、七．０八平方公尺及六．六平方公尺，蘇木榮原持分面積一三六．０七平方公尺，扣除池君三人所代繳占有面積二０．二八平方公尺，餘一一五．七八平方公尺由原告繳納並無不當。又查東橋段二六三地號土地（重測前為金山面段五二地號）於七十六年間即有建物，核與上揭稅法條規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者徵收田賦之要件不符，自仍應按一般用地稅率課徵地價稅。且系爭東橋段二六三地號土地，蘇陳素鑫女士（蘇木榮之配偶、即原告之母親，八十八年間已過世）於八十四年九月三日申請地價稅改由占用人吳榮昌等二十二人負責繳納，並經被告機關於八十四年九月十三日以新市稅財字第三一七九二號函核准有案；另蘇陳素鑫女士又於八十四年十二月二十六日申請金山面段五二地號土地（即東橋段二六三地號）部分面積二六‧０三平方公尺之地價稅改由占用人洪德昌負責繳納，並經被告機關於八十五年一月二十日以新市稅財字第二三九五號函核准有案。另東橋段二六一地號占用人姚毓志君於九十年八月十七日提示之新竹市地政事務所勘測成果表記載，主張其占用土地地號為東橋段二六三非二六一地號，占用面積為六八．一五平方公尺，按蘇木榮等持分比例八七六、四八０分之一三０、六八０，姚君代繳面積為一０．一六平方公尺，餘四○‧○一平方公尺由原告繳納之。在原告未提示系爭土地分管契約證明王與生等四人所占有土地係由蘇木榮所分管前，自應依現有狀況以使用人占系爭土地面積按原告持分比例請占有人代繳本案之地價稅，其餘由原告繳納系爭土地地價稅較為妥適。
⒐又原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年申請行政救濟案，八十五
年、八十六年地價稅、經被告機關於九十年十二月十八日以九十新市法字第九００四００００號及九十一年一月九日九十新市稅法字第00000000復查決定：（維持原核定）在案，現原告向大院提起行政訴訟中，尚未判決；八十七年地價稅案件，經 大院九十一年二月五日以九十年度訴第一六三號判決駁回原告之訴，目前提起上訴，尚未判決；八十八年地價稅案件，經 大院九十一年度訴第四０六號判決駁回原告之訴，目前提起上訴，尚未判決；八十九年地價稅案件，經 大院九十年度訴第五九四五號判決駁回原告之訴在案，目前提起上訴，尚未判決；九十年地價稅案件，經大院九十二訴字第一九二判決駁回原告之訴在案，特予陳明。
理 由
壹、程序方面
一、按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起訴或被訴。」行政訴訟法第二十九條第一項定有明文。本件原告甲○○、乙○○、丙○○、蘇文德、蘇純怡等五人，因九十一年地價稅事件，不服被告所為處分，循序提起本件行政訴訟。經查，甲○○、乙○○、丙○○、蘇文德、蘇純怡等五人，就本件九十一年地價稅事件，係多數有共同利益之人，經渠等選定原告甲○○、乙○○、丙○○等三人為被選定人，符合上開選定當事人之規定，自屬適法。其餘原告，於選定後脫離本件行政訴訟，合先敘明。
二、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十二條及第十六條所明定。又財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明「○○○之繼承人。」財政部著有六十六年七月三十日台財稅字第三五○一○號函釋可參，查該函釋係因繼承人怠於辦理繼承登記，並為避免稅單記載錯誤及逾核課期間，而為稽徵實務上所需要，經核與稅法相關規定無違。查本案蘇木榮死亡後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依上揭民法第一一五一條規定，遺產自屬繼承人公同共有；是被告依稅捐稽法第十二、第十六條之規定及財政部六十六年七月三十日台財稅第三五０一０號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭九十一年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤；至原告主張被告援引財政部六十六年七月三十日台財稅第三五０一０號函釋已停止適用乙節，按司法大法官釋字第二六七號解釋理由即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋」。
又土地稅法第二條規定：「土地稅之主管機關：中央為財政部。」準此，主管機關財政部基於土地稅法第三條並未就繼承人未辦繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為釋示，係闡明法規之原意，並未與上開稅捐稽徵法第十二條及第十六條抵觸，亦與稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間無涉。且上揭函釋停止適用之因，係該函釋規定財產稅於催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准向繼承人重新發單取證，惟經函請法務部表示意見結果，該部主張繳款書既已對納稅義務人合法送達，除非其死亡時間在繳款書訂定繳納期間內，否則勿須再重新向繼承人送達，財政部同意其意見，遂將該函釋停止適用。故非如原告所主張於繳款書註明「ｘｘｘ之繼承人」不合法，此證諸財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號解釋函後段明示繳款書填載方式自明。是被告引據上開函釋內容，於系爭九十一年地價稅繳款書載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤。
三、原告主張被告未依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定辦理分單乙節；查該函釋明示稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納。準此，是否准予分單繳納，被告本有裁量權，被告衡酌本案案情，認無分單之需要，而未予分單，亦無不合；再者，倘原告認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被告機關申請分單，再由被告依法辦理，是原告就此所為主張，亦無可採。
貳、實體方面：
一、按土地法第三十四條之一規定：「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。
於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。：：：前四項規定於公同共有準用之。」；又土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；：：：各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」
二、次按財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋：「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值時應准予受理。：：：準此，持分共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地時，稅捐稽徵機關自應受理其土地移轉現值申報。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。」；財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確保由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」；財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等相關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。」財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，‧‧‧』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」；上揭財政部函釋，與法律之規定無違，稅捐稽徵機關受理類似案件，自得據以適用。
三、關於新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地部分：
（一）查系爭部分五筆土地，原所有權人為蘇木榮（原告等之父親）與鄭茂發等八十一人公同共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，原告等亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一之規定將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣等情，業據新竹市地政事務所八十六年六月五日新地一字第四五九八號函復被告在案，此有該函附原處分卷可稽；況土地之登記與土地之課稅稅賦係屬二事，土地登記移轉之原因及其效力，係屬土地移轉登記事件之民事爭執，土地稅賦之納稅義務人為何，並不得作為土地登記所有權人實質之認定。易言之，八十二年七月三十日系爭土地移轉過程與效力，有否瑕疵？是否應塗銷之民事爭訟，與本件地價稅之課徵對象無涉。準此，系爭土地九十一年地價稅納稅義務基準日九十一年八月三十一日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非原告等，依首揭土地稅法施行細則第二十條規定，系爭土地自不應列入原告之地價稅計課對象。
（二）系爭五筆土地於八十二年七月三十日移轉時，被告誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，嗣依財政部六十九年十月三日台財稅第三九○二○號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，被告以承買人李炯泰等人業已提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，原告等則並未能提出任何證據證明其係由原告等繳納，依上揭財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」意旨，乃將溢繳之增值稅退還代繳人，洵屬有據。原告主張前移轉時申報溢繳增值稅之退稅款應自繳納日期加計利息，用以抵繳九十一年地價稅云云，要難採據。
四、關於新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為新竹市○○○段五三三、
五三七、五四一地號）等三筆土地部分：按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。本部分系爭三筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），惟據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，經被告於七十九年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃於七十九年七月間以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知當時土地所有權人蘇木榮（原告等之父），改按一般用地稅率課徵地價稅，蘇木榮不但並未提出異議，且至八十四年止，每年所開徵地價稅均已繳納，是系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅至八十四年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案；原告等如認系爭部分土地現符合為農經不可分離之用，應另向主管機關新竹市政府重新申請，如經主管機關核定該地係屬農經不可分離土地後，再持向被告辦理改課徵田賦，原告等未重新申請，竟訴請撤銷已確定之核課案，亦於法無據。
五、關於新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地部分：
按「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」為前揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告等主張系爭土地遭新竹市○○街○○號、英靈廟及竹市境福七四巷十三號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被告乃於八十六年六月二十三日新市稅財字第八六○一三七三二號函請原告等依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，此有被告上開函件附原處分卷可按；惟原告始終未再補正相關資料，迨其接獲被告核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月二十五日仍執前詞申請分單，惟所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，被告乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七○一一七○四號函請其補正資料，此亦有上開函件附在原處分卷可憑，原告等迄未補正，且被告並依原告等八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記：而原告等所稱福林同段一五五、一五五─二、一五五─三地號土地為境福街八十六號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街○○○號建物之地號為福林段一五三地號，並非本件系爭土地，有房屋稅籍附在原處分卷可證，經被告勘查結果與原告等所提供之資料不相符，而原告等始終無法備齊占有人相關資料，致被告無法依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函規定辦理分單，故系爭土地九十一年地價稅仍向原告等發單核課，尚無違誤。
六、關於新竹市○○段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三等五筆土地部分：
（一）新竹市○○段二四一、二四二地號二筆土地部分：按土地稅法第二十二條第一項第二款規定「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者，亦同．．．．公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」、及土地稅法施行細則第二十五條第一項、第二項規定「第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。
」「地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」及土地稅減免規則第九條所明定「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用範圍內，地價稅或田賦全免」。依據新竹市地政事務所八十八年十一月八日、八十九年五月十二日函送被告土地清冊列載，系爭東橋段二四一、二四二地號自八十六年起公共設施已完竣。準此，自與土地稅法第二十二條第一項第二款課徵田賦要件不符，被告自次期（即八十七年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。且依被告九十年六月二十七日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並無所稱供農路使用通行之情況，有照片附卷可稽，自無土地稅減免規則第九條免徵地價稅之適用。
（二）新竹市○○段二六一、二六二、二六三地號三筆土地部分：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但．．．。」分別上揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第0000000號函釋在案。查系爭東橋段二六一地號土地，原告未提供占有人相關資料，自應向原告課徵地價稅，又東橋段二六二、二六三地號二筆土地，在原告未提出分管契約時，由使用人依其占有面積按原告持分比例分單核課，並無違誤。
七、綜上所述，被告原核課地價稅之處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持並無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
臺北高等行政法院 第六庭
審判長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
書記官 吳芳靜