臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六八二號
原 告 乙○○
丙○○兼右二人共同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○九一○○六八四三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告等之父吳㙔墝生前於民國（下同）七十九年十一月二十六日將資金新台幣（下同）四○、○○○、○○○元匯予原告等三人，案經被告查得涉及實質贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵吳㙔墝贈與稅款計一四、二六八、七五○元，並以其未申報贈與稅，另加處一倍罰鍰計一四、二六八、七五○元。吳㙔墝不服，訴經行政法院（現改制為最高行政法院，下同）八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決駁回原告之訴確定在案。被告所屬新莊稽徵所遂核發繳款書請吳㙔墝於八十六年五月二十日前繳納滯欠之贈與稅本稅、罰鍰及行政救濟利息計二、三三八、七○五元。嗣因吳㙔墝於八十六年四月二十四日死亡，被告再以八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函，發單課徵以吳㙔墝之繼承人共七人為納稅義務人之贈與稅本稅及罰鍰繳款書。吳㙔墝之繼承人等不服，於八十六年八月二十一日提起另案行政救濟（非本案）。其後，被告所屬新莊稽徵所因另接獲台灣板橋地方法院八十六年十一月二十七日板院義財執壬字第九七七九三號函及第九七四六六號函，以納稅義務人吳㙔墝無財產可供執行，掣發債權憑證，乃依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，改以受贈人即原告等三人為納稅義務人，分別發單補徵稅款。原告等不服，申請復查結果，獲准註銷原處罰鍰一四、二六八、七五○元及行政救濟加計利息二、三三八、七○五元，本稅部分則未獲變更。原告等仍不服，就上開贈與稅本稅部分提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，此即所謂租稅法律主義。租稅法律主義之內涵有二，一為租稅法定原則，即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律詳予規定；另一為稅務行政合法原則，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規定或釋示，故行政機關違反、誤解法律所為之行政釋示，自不得據以課徵稅捐。且為保障人民在憲法上應享之權利，此種違法之行政釋示，應依憲法第一百七十二條為無效之解釋。又解釋法律應參以論理解釋，俾得適應變遷之社會，不應拘泥於法條文義，忽視法律之原來目的，惟在成文法律仍應以文理解釋為先，如無視法律條文之文字，逕作顯然違背文義之解釋，非僅成文法失其存在之價值，亦侵害通過該法律之民意機關之職權，更使法律失去安定性，導致民意機關通過之法律有名無實，人民無所適從。
２、憲法對於人民自由權利係採直接保障主義，對於自由權利之限制或課人民義務，應以法律定之。關於賦與人民權利事項，固然不妨在法律文義許可範圍內從寬作有利人民之解釋，惟關於限制人民自由權利或處罰、課人民義務之相關事項，應以較嚴謹方法即文理解釋為先，否則，憲法上所保障之人民自由權利，或限制以法律始得處罰、課人民義務之規定，將因不當解釋而喪失。納稅雖為人民在憲法上之義務，惟依憲法第十九條規定，法律係經人民選出之代表審查通過，等同由人民承諾納稅義務，亦為依法行政之具體表現，或認租稅法律主義僅及於納稅之實體事項，不及於納稅程序，惟納稅程序如涉及納稅數額之確定者，非僅為程序問題，仍為租稅法律主義之範疇。憲法將人民納稅義務事項，在憲法上作法律保留，倘行政機關認納稅法律之規定不盡適當者，應適時修改法律，不得用行政命令之直接或間接迂迴方法，變更法律之內容或結果，否則，民意機關通過之納稅法律將破壞無遺。司法院釋字第一五一號解釋曾基於租稅法律主義之觀點，認為稅務機關就稅法未規定應繳納稅款之事項，不得以比照類推之方法向人民課徵稅款；釋字第二一八號解釋推計課稅之標準應力求客觀合理，以維租稅公平原則，並對財政部函釋之課稅標準，認為不切實際，有失公平合理，與稅法之意旨不符，宣示該函釋應依限停止適用在案。
３、按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」、「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款．．。」稅捐稽徵法第十八條第四項暨遺產及贈與稅法第三十條第一項定有明文，並參酌財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號及七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋規定，所謂「應、須」皆屬法律上強制用語，亦為稅捐機關應盡之義務及納稅人應享之權利。依復查決定及訴願決定所載贈與行為發生日係七十九年十一月二十六日，核課期間為七年，則依遺產及贈與稅法第二十四條第一項贈與人應於贈與行為發生日後三十日內申報之規定，本件核課期間截止日為八十六年十二月二十六日。惟被告於本件稅單之繳納期間欄註明：「自八十三年十月六日起至八十三年十二月五日止，因納稅人改為受贈人延至八十六年十二月二十四日」，則由稅單送達日八十六年十二月二日及四日，至核課期間截止日八十六年十二月二十六日，僅有繳納期間二十四日及二十二日，根本不符繳納期間應為二個月之規定。
４、退步言，苟如訴願決定所稱僅生更正繳納期間之問題，則參照稅捐稽徵法第十八條第四項立法理由：「．．如有逾越，應自送達之次日起算，俾納稅義務人享有充分之繳納期間。」之意旨，自送達之次日起算二個月之繳納期間係至八十七年二月二日及四日，而此繳納期間中之八十六年十二月二十七日至八十七年二月二日及四日皆業已逾越最長七年核課期間，亦將使稅單之更正繳納期間不可得兼不合法，是被告因核課期間截止日八十六年十二月二十六日將屆，取巧將稅單限繳日期訂為八十六年十二月二十四日前。且被告及財政部亦皆未於復查決定及訴願決定明言應如何據以更正繳納期間。是被告不遵守稅法及財政部函釋二個月繳納期限之規定，影響原告等享有充分繳納期間之權利，純屬被告單方面之故意或過失，不得以直接或間接迂迴之方法，變更法律之內容或結果，引用並不適用本案案情，且對他案毫無拘束力及非判例之行政法院八十六年度判字第二六七九號判決，意圖矇混。
５、再者，核課期間依通說係屬除斥期間，乃法律對於某種權利所預定之存續期間，其期間之經過，當然使其權利消滅。稅捐核課期間既屬除斥期間，納稅義務人因稅捐核課期間屆滿所應得之利益，自不待納稅義務人主張，稅捐稽徵機關即應本於職權，作為不再課徵稅捐之依據。倘稽徵機關主張適用七年核課期間，應舉證納稅義務人有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，如無證據證明即難以適用，此有財政部九十年三月二十二日台財訴字第○八九○○三二三二七號訴願決定及財政部賦稅署九十一年三月二十五日台稅六發字第○九一○四五一八七三號函皆採五年核課期間之觀點可參。本案縱有應更改受贈人為稅納稅義務人之情事，尚不足以推斷有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故無積極證據證明原告等係以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，即應回歸適用五年核課期間，而免除原告等補稅之責。甚者，被告逕認贈與人吳㙔墝死亡時遺有土地、房屋、銀行存款、現金等遺產價值數千萬元，並移送強制執行，則依法應先予扣除後，如有不足再就差額向受贈人發單補徵，豈可將逕行認定贈與人應負擔之贈與稅，在未依法先予扣除價值數千萬元遺產時，即全額改向受贈人課徵？
６、按民法第一百三十條規定：「時效因請求而中斷者，若於請求後六個月內不起訴，視為不中斷。」，本案自原告等分別於八十六年十二月二十四日、八十七年二月八日及三月十二日依法申請復查，迄行政院於八十九年七月三十一日作成台八十九訴字第二二八一三號再訴願決定、被告於九十一年五月二十四日作成北區國稅法字第○九一○○一五○九一號復查決定、財政部於九十二年四月十日作成台財訴字第○九一○○六八四三六號訴願決定止，核課期間縱為七年，亦因時效視為不中斷而屆滿。又依訴願法第八十五條第一項規定，原告等係於九十一年七月二十五日提出訴願，財政部雖遲至九十二年二月二十日以台財訴字第○九二一三五一○五八號函通知訴願決定期限延長二個月，並於九十二年四月十日作成訴願決定，惟亦已逾訴願法規定作成訴願決定最長之期限九十一年十二月二十五日。
７、本件贈與人業已過世，課稅主體已經不存在，原告等係受贈人身分，並無本件贈與稅之申報義務，被告對原告等受贈人重新發單核課，原告等並無拒絕繳納或故意逃漏稅捐之事實，核課期間應為五年，且應自受贈日起重新起算核課期間，毋庸加上一個月申報期間。亦即，被告依遺產及贈與稅法第七條但書規定，改以原告等為納稅義務人，原告等既為課稅主體，應以受贈日起算核課期間，且本件贈與稅之申報義務人為贈與人，原告等受贈人並無申報義務，毋庸將一個月申報期間納入計算，據此，被告所為課稅處分，亦已逾七年核課期間。又遺產及贈與稅法第七條但書係規定「以受贈人為納稅義務人」，而非規定「以受贈人代為繳納」，則原告等應為課稅主體，核課期間自應重新起算，被告所稱仍應以贈與人之核課期間計算，顯有擴大解釋法令之嫌。
８、參照被告不服鈞院九十年度訴字第四九○五號判決而提起上訴之九十一年十二月四日北區國稅法字第○九一一○六○五七二號上訴理由狀所載：「．．況依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人以贈與人為原則，例外須符合行蹤不明或逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者等條件，始得改訂受贈人為納稅義務人；本案贈與人吳㙔墝死亡時仍遺有財產，尚無法判定無財產可供執行，而逕依前揭法條規定改受贈人為納稅義務人，且查改訂受贈人係另一課稅處分屬『另案租稅實體法審酌之範圍』。」，則本案因何緣由改以原告等（受贈人）為納稅義務人發單補徵七十九年度贈與稅本稅及罰鍰暨行政救濟利息？且既以原告等為納稅義務人發單補徵七十九年度贈與稅本稅及罰鍰暨行政救濟利息，何以認為其以原告等三人（受贈人兼繼承人）及案外人吳李阿魏（八十六年十一月四日逝世）、吳月宏、吳明月、吳月真等四人（其他繼承人，漏列另一繼承人吳明珠）發單補徵七十八年度贈與稅罰鍰及七十九年度贈與稅本稅、行政救濟利息暨罰鍰並無違誤，逕而針對鈞院九十年度訴字第四九○五號判決提起上訴，故被告顯有重複課徵稅捐之嫌。
９、甚者，被告除先以原告等三人（受贈人兼繼承人）及案外其他繼承人四人共七人移送強制執行贈與人吳㙔墝七十八年、七十九年贈與稅本稅、行政救濟利息暨罰鍰，及以原告等三人（兼繼承人身分）及案外人吳李阿魏、吳月宏、吳明月、吳月真等四共七人（漏列另一繼承人吳明珠）名義發單補徵七十八年贈與稅罰鍰、七十九年贈與稅本稅、行政救濟利息暨罰鍰後，續以原告等三人發單補徵七十九年贈與稅本稅、行政救濟利息暨罰鍰外，另分別以全部繼承人八人及原告甲○○名義發單補徵八十四年贈與稅各四八、○○七、○五五元、以全部繼承人八人名義發單補徵八十三年、八十四年贈與稅各一四五、四○○元及六、○○○、○○○元、以原告之一甲○○名義發單補徵八十四年贈與稅三二、六一五、○○○元，僅因吳㙔墝七十八年間出售蘆洲鄉土地單純事情，引發被告一再發單補徵，類此橫徵暴斂之心態，難令原告等甘服。
、綜上所述，被告業已對贈與人（即被繼承人）發單課稅，並經最高行政法院判決確定，不得再依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，改以原告等受贈人為納稅義務人發單補稅。亦即，被告係依遺產及贈與稅法第七條規定，以原告等為受贈人身分而成為贈與稅之納稅義務人，然依同法第四條規定，原告等應係於「允受」當時取得受贈人身分，故核課期間應由此起算，且受贈人本身並無贈與稅之申報義務，乃在被動情況下成為納稅義務人，核課期間僅有五年，不能與贈與人等同視之，故被告以原告等為受贈人身分發單補稅，應已逾五年核課期間，被告所為處分違反正義程序，致原告等無法享有法律上規定二個月充分繳納期間之不可剝奪權利，如勉強更正繳納期間，亦因更正後繳納期間中之八十六年十二月二十七日至八十七年二月二日及四日皆已逾越最長七年核課期間，亦將使稅單之更正繳納期間不可得兼不合法。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」遺產及贈與稅法第七條第一項定有明文。次按「依遺產及贈與稅法第七條第一項規定：『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者』，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．應發給憑證，交債權人收執．．』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。」、「贈與稅納稅義務人經依遺產及贈與稅法第七條規定改為受贈人時，繳納期間仍應訂為二個月；至應向贈與人科處之罰鍰或加計之行政救濟利息，不得改向受贈人一併徵收。」、「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號、八十七年五月七日台財稅第000000000號及七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋在案。
２、參照法務部八十一年三月四日法律字第○二九九八號函釋：「關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任疑義．．說明：二、查民法第一千一百四十八條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理。三、．．故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。四、另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。」之意旨，本件因原贈與人吳㙔墝生前積欠鉅額贈與稅款，其可供執行之遺產，由客觀條件了解必然不足以清償全部贈與稅款，業經取具台灣板橋地方法院掣發債權憑證為據後，被告方改以受贈人等為納稅義務人，分別開立繳款書發單課徵，揆諸上開規定，並無違誤，而原加處罰鍰一四、
二六八、七五○元及行政救濟利息二、三三八、七五○元部分，依財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋意旨，經被告准為註銷在案。
３、有關本件贈與稅本稅及罰鍰處分部分，業經行政法院八十六年度判字第四四六號判決駁回原告之訴及行政法院八十六年度判字第一六三九號判決駁回其再審之訴，被告本得按已確定之贈與稅本稅及罰鍰處分據以執行，倘贈與人無足夠財產可供執行，自得再依遺產及贈與稅法第七條規定，以受贈人為納稅義務人據以發單補稅，毋庸再以贈與人之繼承人為發單補稅對象，且本件贈與人之繼承人均已向法院聲明限定繼承，故被告基於確保稅捐目的，對贈與人之繼承人所為課稅處分，確有多此一舉之嫌，如本案對受贈人所為課稅處分經行政法院判決確定，被告另案對贈與人之繼承人所為課稅處分自應予註銷。被告就贈與稅、罰鍰及加計行政救濟利息移送強制執行全部執行無著，經台灣板橋地方法院八十六年十一月二十七日板院義財執壬字第九七七九三號及第九七四六六號掣發債權憑證，被告依遺產及贈與法第七條但書規定變更受贈人（即原告等）為贈與稅納稅義務人，並註銷原處罰鍰及行政救濟利息之處分，並無不合。
４、參照行政法院八十六年度判字第二六七九號判決：「至稅捐稽徵法第十八條第四項固規定『繳納稅捐之文書應於開始繳納稅捐日期前送達』，其立法理由在使納稅義務人享有充分之繳納稅捐，茍於繳納稅捐日開始時始為送達者，僅生更正繳納期間之問題，並非該文書送達不合法。」之意旨，本件改以受贈人等為納稅義務人之繳款書，經被告所屬新莊稽徵所以八十六年十一月二十八日北區國稅新莊徵第0000000000號函寄原告等，且於八十六年十二月二日及四日送達原告等，並將繳納期間訂為八十六年十二月二十四日前，雖未達二個月繳納期間，惟依上開判決意旨，應僅生更正繳納期間之問題，並非該文書送達不合法。況嗣後上開繳款書業因原告等申請分期繳納及因分期未繳納再予展延限繳日期至八十七年三月十日，故原告所稱尚待斟酌。
５、按稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，未於規定期間內申報者，其核課期間為七年。而贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，該核課期間原本適用於贈與人，惟本件因贈與人無足夠財產可供執行，始依遺產及贈與稅法第七條規定，改以受贈人為納稅義務人，是從遺產及贈與稅法之立法精神以觀，其核課期間應延續一致，不因上開規定改以受贈人為納稅義務人而有所變動，遺產及贈與稅法第二十四條規定贈與人三十日申報期間亦不因之改變，且遺產及贈與稅法第七條但書並無規定改以受贈人為納稅義務人時須重新開始申報程序，仍應以贈與人之核課期間來計算，始符法制。本件贈與日期為七十九年十一月二十六日，申報期限至同年十二月二十六日止，贈與人未依限申報贈與稅，其核課期間為七年，至八十六年十二月二十六日止，則被告於八十六年十一月二十八日以北區國稅新莊徵第0000000000號函將繳款書寄送達原告等，並將繳納期間訂為八十六年十二月二十四日前，尚未逾越核課期間。是以，本案贈與事實發生於000年00月000日，被繼承人死亡日期為八十六年四月二十四日，本項贈與行為係被繼承人生前贈與事實，足堪認定，贈與人生前未依限申報贈與稅之事實甚明，故被告認屬吳㙔墝之贈與行為，並依上開規定以受贈人等為納稅義務人於核課期間內核課贈與稅，並無不合。
６、本件係屬已在核課期間內開徵之案件，應無核課期間之爭議問題，依稅捐稽徵法第二十三條第三項：「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、第三十九條第一項：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」之規定，本件徵收期間業因原告等之申請復查而屬扣除計算期間，又本件並非行政院於八十九年七月三十一日所作成台八十九訴字第二二八一三號再訴願決定書「原決定撤銷，由原決定機關於三個月內另為適法之決定」之以繼承人等為納稅義務人發單之案件，原告等引用該案期間對本件有所不宜。
７、原告等在本件行政訴訟中，另引據與本案案情無關連之原告等因後續資金移轉問題致被核課八十三年、八十四年贈與稅案，主張多次課徵贈與稅並不適當云云。惟此與本件另行核發繳款書之爭議無關，並非本件論究範圍。本件核發以受贈人等為納稅義務人繳款書之行為，係屬適法行為，原告等並不得以前繫屬鈞院九十年度訴字第四九○五號判決（以繼承人等發單案件，嗣經最高行政法院九十三年度判字第一六九號判決廢棄發回），質疑本件不應另行核發繳款書。本件贈與稅款於八十六年間早經判決確定，人民依法本應負繳納之義務，本件被告所為目的僅在為確保稅款得以徵起。又另案以繼承人等發單案件，參照財政部九十年五月二十五日台財訴字第○九○一三五四一二九號訴願決定，略以：「另原處分機關查得吳瑋墝生前鉅額之欠繳稅款執行有限之遺產，由客觀條件了解必然不足以清償全部贈與稅款。經取得台灣板橋地方法院掣發債權憑證後，依遺產及贈與稅法第七條改以受贈人乙○○、丙○○、甲○○等三人為納稅義務人，分別發單補徵，係另一處分，納稅義務人應得另行申請行政救濟，並於確定應以受贈人為納稅義務人時，原處分機關應註銷對繼承人課徵之贈與稅．．」等語，故本件原核定、復查及訴願決定均無違誤。
８、原告等不服變更受贈人為贈與稅納稅義務人，申請復查，未獲變更，提起訴願，因繳納半數稅款七、一三四、三七五元確有困難，為免除遭立即移送強制執行，申請以中央政府建設公債八十六年度甲類第一期債票本金八、○○○、○○○元擔保，經被告所屬新莊稽徵所九十一年十月二十九日北區國稅新莊徵字第○九一一○一九八六一號函准在案，是本件贈與稅暫緩移送強制執行。至被告所屬新莊稽徵所八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函檢附七十九年度贈與稅繳款書，係配合行政法院八十六年度判字第四四六號行政訴訟終局判決之後續行為，該檢送展延後之繳款書公函之性質為請吳㙔墝之繼承人儘速於展延限繳日期內完納滯欠稅款之事實通知，不發生具體之法律效果，被告所屬新莊稽徵所並未以之為執行名義移送執行。又法務部行政執行署板橋行政執行處九十年度贈稅執特專字第四七九五三號贈與稅執行事件，係執行七十八年度欠稅，被告所屬新莊稽徵所係以贈與人吳㙔墝為對象發單課稅移送執行，執行標的台北縣新莊市○○段○○○○號土地係吳㙔墝遺產，原告等稱係執行七十九年度欠稅，顯屬誤解。
９、綜上所述，本件被告因接獲台灣板橋地方法院八十六年十一月二十七日板院義財執壬字第九七七九三號及第九七四六六號函，以納稅義務人（即被繼承人）無財產可供執行，並掣發債權憑證，始依遺產及贈與稅法第七條第一項規定改以原告等三名受贈人為納稅義務人發單補徵稅款，故被告於八十六年十一月二十八日作成處分當時，並未執行被繼承人所有財產。至於台北縣新莊地政事務所九十三年五月二十四日北縣莊地登字第○九三○○○八二三三號及法務部行政執行署板橋行政執行處九十三年二月十七日板執卯九十年稅執特字第○○○四七九五三號函，與本件課稅處分係對原告等三名受贈人作成，兩者並無直接關涉，故本件課稅處分確實並未開始執行。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，九十三年八月三日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」遺產及贈與稅法第七條定有明文。次按「依遺產及贈與稅法第七條第一項規定：『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者』，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．應發給憑證，交債權人收執．．』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。」、「贈與稅納稅義務人經依遺產及贈與稅法第七條規定改為受贈人時，繳納期間仍應訂為二個月；至應向贈與人科處之罰鍰或加計之行政救濟利息，不得改向受贈人一併徵收。」、「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明：稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」亦分別經財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號、八十七年五月七日台財稅第000000000號及七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋在案，核前開函釋內容與相關稅法規定並無違背，本院自得予以適用。
三、本件原告等之父吳㙔墝生前於七十九年十一月二十六日將資金四○、○○○、○○○元匯予原告等三人，案經被告查得涉及實質贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵吳㙔墝贈與稅款計一四、二六八、七五○元，並以其未申報贈與稅，另加處一倍罰鍰計一四、二六八、七五○元。吳㙔墝不服，訴經行政法院八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決駁回原告之訴確定在案。被告所屬新莊稽徵所遂核發繳款書請吳㙔墝於八十六年五月二十日前繳納滯欠之贈與稅本稅、罰鍰及行政救濟利息計二、三三八、七○五元。嗣因吳㙔墝於八十六年四月二十四日死亡，被告再以八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函，發單課徵以吳㙔墝之繼承人共七人為納稅義務人之贈與稅本稅及罰鍰繳款書。吳㙔墝之繼承人等不服，於八十六年八月二十一日提起另案行政救濟（非本案）。其後，被告所屬新莊稽徵所因另接獲台灣板橋地方法院八十六年十一月二十七日板院義財執壬字第九七七九三號函及第九七四六六號函，以納稅義務人吳㙔墝無財產可供執行，掣發債權憑證，乃依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，改以受贈人即原告等三人為納稅義務人，分別發單補徵稅款。原告等不服，申請復查結果，獲准註銷原處罰鍰一四、二六八、七五○元及行政救濟加計利息二、三三八、七○五元，本稅部分則未獲變更。原告等仍不服，就上開贈與稅本稅部分，循序提起訴願及本件行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
１、本件乃吳㙔墝於七十九年十一月二十六日贈與原告等三人資金四○、○○○、○○○元，經被告課徵吳㙔墝贈與稅一四、二六八、七五○元，吳㙔墝復訴經行政法院八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決駁回其訴確定在案後，因贈與人吳㙔墝無財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，改以受贈人即原告等三人為納稅義務人分別發單補徵贈與稅款之爭議。因此，兩造就與本案無關之案情（即吳㙔墝七十八年間贈與資金致被核課七十八年贈與稅，或原告等因後續資金移轉問題致被核課八十三年、八十四年贈與稅，或被告另以吳㙔墝之繼承人共七人為納稅義務人發單課徵贈與稅本稅及罰鍰）所為之陳述及攻擊防禦方法，本院自毋庸審究，合先敘明。
２、系爭贈與稅之核課爭議，業經贈與人即原納稅義務人吳㙔墝循序訴經行政法院八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決駁回其訴確定在案。至本件系爭贈與稅改以受贈人為納稅義務人之處分部分，乃因贈與人即原納稅義務人吳㙔墝於繳納期限屆滿尚未繳納該贈與稅，且在中華民國境內亦無財產可供執行，此有本院卷附台灣板橋地方法院八十六年十一月二十七日板院義財執壬字第九七七九三號及第九七四六六號財務案件債權憑證可稽，則依首揭遺產及贈與稅法第七條第一項規定，被告改以受贈人即原告等三人為納稅義務人分別發單補徵贈與稅款，於法洵屬有據，核無原告所指原處分違反租稅法律主義之可言。至財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號、八十七年五月七日台財稅第000000000號及七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋，係主管機關基於法定職權，為執行遺產及贈與稅法第七條規定而為之技術性補充規定，符合遺產及贈與稅法之意旨，亦未違背租稅法定主義。
３、本件係就贈與人吳㙔墝系爭贈與行為所為贈與稅處分，經行政法院判決確定之原處分之執行行為，依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款、第二項規定，而改對受贈人之原告等三人徵收系爭贈與稅。參諸行政訴訟法第二百十三條「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」之意旨，原告等三人自不得就系爭已確定之贈與稅之原處分再事爭執。本案雖因課稅主體變更，而允許受贈人等有提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質內容，既經行政法院判決駁回而告確定在案，原告等要難再就已確定之事實，執其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，是原告等所訴並無足取。
４、縱因本案課稅主體變更，而允許原告等得以受贈人地位，就系爭已確定之贈與稅課稅事實為主張，本院亦認本件並無原告等所指原處分逾核課期間或被告應扣除已執行之稅款而就不足之稅款部分發單補稅之問題：
⑴本件被告於接獲台灣板橋地方法院八十六年十一月二十七日板院義財執壬字第九
七七九三號及第九七四六六號財務案件債權憑證後，方以原納稅義務人吳㙔墝於繳納期限屆滿尚未繳納贈與稅，且在中華民國境內亦無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第七條第一項規定改以原告等三名受贈人為納稅義務人發單補徵稅款，是被告於八十六年十一月二十八日作成改以原告等三名受贈人為納稅義務人發單補稅處分時，並未執行贈與人吳㙔墝所有之財產。至原告等於本院九十三年九月二十二日行準備程序時庭呈之台北縣新莊地政事務所九十三年五月二十四日北縣莊地登字第○九三○○○八二三三號函、法務部行政執行署板橋行政執行處九十三年二月十七日板執卯九十年稅執特字第○○○四七九五三號函，均與本件改以原告等三名受贈人為納稅義務人發單補稅之處分無涉，此業經被告補充答辯辯明，復為原告等所不爭執，經記明於本院九十三年九月二十二日準備程序筆錄在卷可按。從而，本件當無原告等所指被告應扣除已執行之稅款而就不足之稅款部分發單補稅之問題。
⑵本件贈與日期為七十九年十一月二十六日，申報期限至同年十二月二十六日止，
贈與人吳㙔墝未依限申報贈與稅，其核課期間為七年，至八十六年十二月二十六日屆滿，而贈與稅繳款書開徵日為八十三年十月六日，尚未逾越核課期間。本件既屬已在核課期間內開徵之案件，自無原告等所指核課期間之爭議問題。又本件並非行政院八十九年七月三十一日台八十九訴字第二二八一三號再訴願決定：「原決定撤銷，由原決定機關於三個月內另為適法之決定」之以繼承人等為納稅義務人發單之案件，是原告等引用該案主張本件核課期間屆滿云云，委無可採。查本件改以原告等三名受贈人為納稅義務人發單補稅之繳款書，雖將原繳納期間「自八十三年十月六日起至八十三年十二月五日止」改為「延至八十六年十二月二十四日」，並附記「原納稅義務人為吳㙔墝君，依遺產及贈與稅法第七條規定，納稅義務人變更為受贈人」，惟按稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」之規定，該核課期間於贈與稅案件，本應適用於法定納稅義務人即贈與人（贈與人方有申報贈與稅之義務，遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第二十四條規定參照），雖本件因贈與人無足夠財產可供執行，被告始依遺產及贈與稅法第七條規定，改以受贈人為納稅義務人，然從遺產及贈與稅法之立法精神以觀（即遺產及贈與稅法第二十四條所定贈與人三十日申報期間，並不因改以受贈人為納稅義務人而有所改變，且遺產及贈與稅法第七條但書並無規定改以受贈人為納稅義務人時須重新開始申報程序），其核課期間應延續一致，不因改以受贈人為納稅義務人而有所變異，仍應以贈與人之核課期間來計算，始符法制。是被告於八十六年十一月二十八日以北區國稅新莊徵第0000000000號函將繳款書寄送達原告等，並將繳納期間訂為八十六年十二月二十四日前，即未逾越核課期間。
⑶本件改以受贈人等為納稅義務人之繳款書，經被告所屬新莊稽徵所以八十六年十
一月二十八日北區國稅新莊徵第0000000000號函寄原告等，並於八十六年十二月二日及四日送達，該繳款書繳納期間訂為八十六年十二月二十四日前，雖未達二個月繳納期間，惟參照行政法院八十六年度判字第二六七九號判決：「至稅捐稽徵法第十八條第四項固規定『繳納稅捐之文書應於開始繳納稅捐日期前送達』，其立法理由在使納稅義務人享有充分之繳納稅捐，茍於繳納稅捐日開始時始為送達者，僅生更正繳納期間之問題，並非該文書送達不合法。」之意旨，應僅生更正繳納期間之問題，尚非該繳款書送達不合法或構成得撤銷之原因，原告執此指摘，亦無足取。
四、綜上所述，原告等起訴論旨，均無可採。從而，被告改以受贈人即原告等三人為納稅義務人分別發單補徵稅款，徵諸前揭規定，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 許瑞助法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
書記官 方偉皓