臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六九一號
原 告 華儲股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王敬堯律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 詹昭鐶（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第０九二一三五二四七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：達創科技股份有限公司 (下稱達創公司)於八十九年十一月七日委由雅利士運通有限公司報運進口保稅原料乙批（報單號碼：CB/89/428/14280、提單號號碼000-00000000 000000），根據提單記載，來貨為 COMPUTERPARTS共4CARTONS ON l SKID毛重七十七公斤，暫存放原告進口貨棧內未經原處分機關放行前，驗貨關員因電腦抽中應驗，於同年十一月九日前往查驗時，發現來貨僅剩一箱（CARTON），經於同月二十二日會同貨主、報關行及原告查驗結果，發現該箱貨物為二．五公斤2700PCS。依達創公司報關文件核算結果，短少部分貨物之關稅稅率為零，其應徵之營業稅金額為新台幣（以下同）二十六萬二千０六十五元，經被告報奉財政部以九十年十月十六日台財稅字第0000000000號函核示，由於存棧貨物短少係原告保管不慎所致，該短少貨物之營業稅，依行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項規定應由原告繳納，被告乃於九十年十一月十四日以北普保字第九０一０六六一０號函檢送「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」請原告依限繳納前開營業稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定 、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告就本件存棧貨物短少，是否有可歸責事由？被告依法可否對其
課徵營業稅？㈠原告主張之理由：
⒈查達創公司進口之系爭原料，八十九年十一月三日長榮班機 BR852班機點收
進倉時，原告主動查知重量不符未予點收，經航空公司察看過確認來貨僅重
三．五公斤，並註記於進口倉單上，嗣通知原告依來貨現況點收。同年十一月九日同年十一月九日海關會同貨主及報關行前往查驗，發覺來貨重量不符，要承攬公司求補開立接收異常報告後驗貨，經航空公司簽證異常報告表後，另要求依接收異常報告書更正重量，顯見來貨進倉前業已發生，原告已盡善良管理人注意義務，通知航空公司及貨主，非被告誆稱係因保管不慎所致，並善盡舉證責任，被告既未能證明來貨確因原告保管不週致遺失、失竊，率爾以進口貨棧經營人或其僱用之管理人未立即繕具損失、變質或損壞貨物清單兩份，送由載運該貨物進口之運輸工具管理貨物人員副署後逕送海關駐貨棧人員初步檢查，即認定原告保管不週，似嫌草率。
⒉又按，關稅法第二十八條、施行細則第四十一條係指進口貨物符合前揭規定
者，得免徵關稅，至因可歸責於貨棧經營人之責任，致貨物毀損、遭竊，於九十年十月三十一日修正前關稅法並未設有處罰條文，而「海關管理進出口貨棧辦法」第二十六條卻規定由貨棧經營人繳納進口稅捐，顯與法律保留原則相背。又依關稅法第四條規定，貨物持有人始需繳納進口稅捐，如貨棧經營人繳納關稅，無異擬制貨棧經營人乃來貨之持有人，此變更租稅主體，依釋字第三一三、三六七號解釋意旨，亦違反租稅法定主義及授權明確性原則相違背。另財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋「．．．除向貨棧經營人徵收進口稅捐時，應一併向其徵收營業稅。」係以職權命令創設另一納稅主體，即保管不週之貨棧經營人不論其有無銷售貨物或勞務，核與營業稅法第一條、第三條第一項規定不合，再者，如參照財政部前揭函釋，則來貨既欠缺銷項憑證，又欠缺進項憑證，年度結算時，原告該如何勾稽？況營業稅法亦無授權主管機關發佈職權命令，課徵貨棧經營人因保管不週之營業稅，財政部前開函釋亦有違租稅法定主義及法律保留原則。依上開說明，前揭海關管理進出口貨棧辦法第二十六條及財政部前開函釋創設法律所無之規定，即非進口貨物之人、貨物所有人、銷售貨物或勞務之人，因保管進口貨物不週者，即應核科進口關稅、營業稅，顯與憲法第十九條及第二十三條相違背，應屬無效。
⒊綜上，本件來貨縱然係因原告保管不週所致而遺失、遭竊，惟觀諸關稅法及
加值型及非加值型營業稅法之相關規定，仍應由進口貨物業者繳納，至於原告責任，係進口貨物業者得向原告請求損害賠償之民事法律責任，非得由被告任意創設法律所無之規定，於公法人未取得租稅債權之時，率爾向人民強索稅捐債權，委不可取。
㈡被告主張之理由：
⒈本案達創公司報運進口而存放於原告之進口貨棧內之前開原料乙批，根據提
單記載，來貨為COMPUTER PARTS共4CARTONS ON 1 SKID毛重七十七公斤，經驗貨關員以電腦抽中應驗，於同年十一月九日前往查驗時，發現來貨僅剩一箱（CARTON）。經於同年二十二日會同貨主、報關行及原告查驗結果，發現該箱貨物為三‧五公斤2700PCS。依達創公司報關文件核算結果，短少部分貨物之關稅稅率為零，其應徵之營業稅二十六萬二千零六十五元。由於本案存棧貨物短少係因原告保管不慎所致，經報奉財政部核示結果，該短少貨物之營業稅，依行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項規定應由原告繳納，被告乃函送「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」請原告依限繳納上開營業稅，並無違誤。
⒉原告雖主張本案來貨於八十九年十一月三日以長榮航空公司BR852班機點收
進倉進，已主動察覺該貨重量不符，並於查詢艙單有註記該異常，而補開立「進口貨物接收異常報告表」（以下簡稱異常報告表），並由長榮航空人員簽章確認云云。惟依原告之艙單資料登載，涉案貨物之重量並未更改，原告係於貨到十餘日後，亦即被告驗貨關員第一次前往查驗後，始於同年十一月十四日開立前開異常報告表，經向長榮航空公司函查結果，該公司亦函覆稱係根據原告公司通知該批貨物進倉時疑有重量異常之事實辦理等語，是該航空公司代表並未進行事實查認，且該異常報告表迄今未經被告關員簽章，自不生效力。原告既未依關稅法施行細則第四十一條第二款規定，於貨物進倉前，立即繕具損失貨物清單兩份，送由航空公司管理人員副署後，逕送海關駐貨棧人員初步檢查，將其損失、變質或損壞情形，分別詳細註明並簽章，一份存查，一份轉送海關報關業務主管單位附入該運輸工具進口艙單內備查，以完成異常報告程序，用以釐清來貨破損情事之責任歸屬，況涉案貨物自八十九年十一月三日進倉至同年月十四日補開立異常報告表其間，均在原告保管中，並無出棧記錄，亦足以反證來貨確係原告保管不週而短少，原告就其專業知識，於貨物進儲前，未予查證實到貨物之重量，並立即繕具異常報告表，顯屬應注意能注意而不注意，亦難謂無過失。再者，涉案貨物自進倉至補開立異常報告表其間均在原告保管中，則該貨物遺失或被竊，顯為原告之保管不週所致，原告自不得以「航空公司無需進行事實查認」、「被告遲未簽署」云云，資為論據，予以飾詞卸責。
⒊本件貨棧經營人在未交付來貨予收貨人之前，因保管貨物，乃實際持有貨物
，準此以言，本案存棧貨物因原告保管不慎而有短少，被告機關應向其徵收相關進口稅捐，既為前揭行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項所規定，則被告機關就其貨物持有人（即納稅義務人）之身份徵收營業稅，於法應屬有據。本件原告屬關稅法及營業稅法納稅義務人之範疇，既為前揭法律所明定，被告據此而為核課營業稅，洵屬正當。藉此以觀，本案財政部九十年十月十六日台財稅第0000000000函釋內容，與各該法律之立法目的，並無不符。是原告起訴意旨所稱：「明顯違反法律保留原則及租稅法定主義」云云，自非可採。是原告既為系案貨物終局之持有人，縱然嗣後該案進口貨物，因其保管不慎而滅失，由於並無此項情形得予免稅之規定，從而，被告機關依據「海關管理進出口貨棧辦法」第二十六條第一項及財政部台財稅第0000000000號函釋，予以課徵營業稅，亦無不合理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為朱恩烈，嗣於訴訟中變更為詹昭鐶，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「所謂貨物持有人，指持有應稅未稅貨物之人，…。」行為時關稅法第四條及同法施行細則第三條第三項前段定有明文。又財政部於八十八年十二月七日修正發布之海關管理進出口貨棧辦法，其第二十六條第一項：「存棧貨物如發現有冒領、頂替、變更標誌、號碼、包裝或偽造、變造海關放行核准文件等行為矇混提運出棧，或遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，應由貨棧經營人負責繳納進口稅捐」之規定，參照大法官釋字第二一九號解釋意旨，係依前揭關稅法第四條「貨物之持有人為納稅義務人」之意旨而訂定，以確保海關對於存棧貨物之監視效果，防止走私，亦為增進公共利益所必要，存棧貨物如因可歸責於貨棧經營人或其僱用人之原因致貨物短少者，則向當時實際持有該貨物之貨棧經營人課徵關稅，與憲法第十九條租稅法律主義並無抵觸，亦未違反憲法第二十三條法律保留原則，自得予以適用。次按，行為營業稅法第一條、第二條第二款及第四十一條明定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：…進口貨物之收貨人或持有人。」及「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。」準此，財政部於九十年十月十六日以台財稅字第０九００四五六二七八號函釋：「廠商報運保稅物品進口，於存放進口貨棧內未經海關放行前，因貨棧經營人保管不慎致貨物短少者，海關依『海關管理進出口貨棧辦法』第二十六條第一項規定，向貨棧經營人徵收進口稅捐時，應一併向其徵收營業稅。」並未抵觸前開營業稅法之規定，亦未對人民增加法律所無之稅負，亦得予以援用。
三、經查，達創公司於八十九年十一月七日委由雅利士公司報運進口保稅原料一批（報單號碼：CB/89/428/14280、提單號號碼000-00000000 000000），根據提單記載，來貨為COMPUTERPARTS共4 CARTONS ON l SKID，毛重七十七公斤，惟存放於原告之進口貨棧內未經被告放行前，因電腦抽中應驗，經被告所屬驗貨關員於同年十一月九日前往查驗時，發現來貨僅剩一箱（CARTON），再於同月二十二日會同貨主、報關行及原告查驗確認結果，發現該箱貨物為三．五公斤2700PCS。
經依達創公司報關文件之核算結果，短少部分貨物之關稅稅率為零，其應徵之營業稅金額為二十六萬二千零六十五元等情，有前開貨物艙單及進口報單附卷可稽，故被告審認達創公司進口而存放原告貨棧內之前開保稅貨物，因原告保管不慎致貨物短少，依前揭海關管理進出口貨棧辦法規定及財政部前揭函釋，於九十年十一月十四日以北普保字第九０一０六六一０號函檢送「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」，命持有該貨物之貨棧經營人即原告負責繳納前開短少貨物應納之營業稅二十六萬二千零六十五元之處分，揆諸前揭說明，洵無不合。原告訴稱被告依前前揭海關管理進出口貨棧辦法第二十六條及財政部前揭函釋向其徵收營業稅，有違法律保留原則及租稅法定主義云云，尚不足採。
四、末按，「進出口貨物有左列情形之一者，免徵關稅：在國外運輸途中或起卸時，因損失、變質、損壞致無價值，於進口時，向海關聲明者。」及「進口貨物依本法第二十八條第一款規定免徵關稅者，應按左列規定辦理：…進口貨棧經營人或其僱用之管理人，應立即繕具損失、變質或損壞貨物清單兩份，送由載運該貨物進口之運輸工具管理貨物人員副署後逕送海關駐貨棧人員初步檢查，將其損失、變質或損壞情形，分別詳細註明並簽章，一份存查；一份轉送海關報關業務主管單位附入該運輸工具進口艙單內備查。」行為時關稅法第二十八條第一款及同法施行細則第四十一條第一項第二款分別定有明文。原告雖另主張本來貨於八十九年十一月三日以長榮航空公司BR852班機點收進倉時，其已主動察覺該貨重量不符，並於查詢艙單有註記該異常，而補開立異常報告表，並由長榮航空人員簽章確認，顯見來貨發生重量不符係進倉前業已發生，並非原告保管不當所致云云。惟查，本件依原告向長榮航空公司提貨之艙單資料所載，前開來貨之重量並未更改，原告係於來貨存於其貨棧內，並於被告所屬驗貨關員於八十九年十一月九日第一次前往查驗後，始於同年十一月十四日開立前開異常報告表記載：「重量不附（符），實際重量三‧五公斤，實際到貨1 CARTON ON 1 SKID。」等語，且該報告表上雖有長榮航空公司代表之簽名，然經被告函向長榮航空公司函查結果，該公司函覆稱：該公司簽署之前開異常報告，係根據原告通知該批貨物進倉時疑有重量異常之事實而辦理之等情，此有前開異常報告表及長榮航空公司九十年四月八日長航貨字第二００一００六一號函附原處分卷可參，足認該批來貨是否在運送途中或起卸時已有短少，並未經運送人長榮航空公司在卸貨時與提貨人進行確認。原告復未於貨物進倉前，立即繕具損失貨物清單，並依前揭關稅法施行細則第四十一條第二款規定之程序完成異常報告程序，用以釐清來貨短少之責任歸屬，自難僅以其事後製作且未經被告所屬關員簽註之異常報告表，遽認前開來貨確於進倉前，其重量已有短少而與艙單記載不等情事，即不符前揭關稅法第二十八條第一款所定免徵關稅之要件，原告執此主張已盡舉證責任，自不足採。況依上開事證，前開貨物自八十九年十一月三日進倉至同年月十四日原告補開立異常報告表其間，均在原告保管中，並無出棧記錄，則該貨物在貨棧內因遺失、被竊或其他原因而重量有所短少，原告顯未盡善良管理人之注意義務，自有可歸責事由，原告既未依其專業知識，於貨物進儲前，查證實到貨物之重量，並立即繕具異常報告表，事後空言主張該批來貨進棧前已有短少，並非其保管不週云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告所陳各節均不足採。被告以本件進口保稅貨物存放於原告之進口貨棧未經放行前，因原告保管不慎致貨物短少，乃依前海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項、行為營業稅法第二條第二款、第四十一條及財政部前開函釋，向原告追徵短少貨物之營業稅二十六萬二千零六十五元，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十二 日
書記官 李淑貞