臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六九二號
原 告 甲○○ 通訊地址台北縣○○鄉○○○路○○號四樓訴訟代理人 郭雨嵐律師複 代理 人 陳信至律師
呂紹凡律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十四日台財訴字第○九一○○六五九○三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查
獲原告漏報其本人取自高效電子股份有限公司（下稱高效電子公司）薪資所得，被告遂依據通報資料，增列原告薪資所得計新台幣（下同）一、七八一、○○○元，核定綜合所得總額為二、七二○、六一六元，淨額為一、八六六、六七九元，除補徵稅額三○○、三六三元外，並按所漏稅額二四二、六九五元，處以○‧五倍罰鍰
一二一、三○○元（計至百元止）。原告不服，主張其本人為派駐於高效電子公司之泰國母公司擔任總經理職務，勞務提供在境外，在台領取之薪資，依財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函釋（下稱財政部六十九年函釋）規定，可免課繳我國所得稅，又其本人當年度停留國內天數為一七○天，依規定免納所得稅等情，申請復查，經被告以九十一年九月十九日財北國稅法字第○九一○二三二七六三號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其被派至泰國任職，係派駐而非出差，依財政部六十九年函釋，其報酬非屬我國來源所得，可免課繳所得稅，退一步言，縱認其係被派至國外出差，亦應准認列差旅費、日支費；又其信賴財政部北區國稅局新莊稽徵所准予備查其同事免課繳所得稅之函釋致未將該部分之所得列入當年度所得總額，並無過失，不應處以罰鍰，是否可採？㈠原告主張：
壹、程序部分：按「人民因中央或地方機關之違法行政處分；認為損害其權利或法律上利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。原告認前開原處分、復查決定及訴願決定均屬違法，致損害原告之權利，爰依行政訴訟法第四條第一項之規定提起撤銷訴訟，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，如聲明第一項所載。
貳、實體部分：⑴薪資所得部分：
①查訴願決定駁回原告之請求，理由無非係：「本件訴願人八十五年度係任
高效電子公司總經理，其當年度入、出境頻繁，核屬赴國外出差性質，是當年度向高效電子公司具領之薪資所得一、七八一、○○○元，按所得稅法第八條第八款之規定，屬中華民國來源所得，是其並無上開函釋（按，即財政部六十九年函釋）之適用，此有訴願人當年度出入境記錄、高效電子公司及訴願人說明書附卷可稽。」。
②原告受台灣高效公司指派至泰國高效電子股份有限公司（下稱「泰國高效公司」）擔任總經理，係於境外提供勞務，因而有前開函釋之適用：
Ａ法令規定及實務見解
ａ派駐國外服務人員在國內支領之薪資非屬我國來源所得：按「公司派
駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」此有財政部六十九年函釋可稽。
ｂ駐外津貼係屬工資性質，與差旅津貼不同：「駐外津貼係被上訴人於
國外不同環境下提供勞務所應得之對價，屬工資之性質無疑。被上訴人已於越南工作一年半有餘，每月均領有是項津貼，核屬勞動基準法（下稱勞基法）第二條第三、四款所定之經常性之給與，此與勞基法施行細則第十條第九款所稱之差旅津貼，係勞工因不定時出差而領取者不同。」最高法院九十年台上字第六八七號著有判決，可資參照。
Ｂ原告奉派至泰國高效公司擔任總經理，係於境外提供勞務，證據如下：
ａ原告與台灣高效公司訂有「駐外人員派職契約書」，約定派遣原告至
位於泰國邦巴功（BANGPAKONG）查強（CHACHOENGSAO）之工廠擔任總經理職務，任期自八十年一月一日至九十年十二月三十一日止，共計十一年；核其性質，非屬不定時之出差，而應係屬常駐之性質。
ｂ原告為長期駐留泰國高效公司，並在泰國辦理工作證，以符合泰國當
地之勞工法令。如原告僅為出差之目的，自無大費周章辦理工作證之必要。
ｃ八十五年（西元一九九六年）正值泰國高效公司於泰國推動股票上市
之際，且該公司股票於同年十月四日開始公開交易，此有泰國證券交易所出具之文件足資證明。股票上市係公開發行公司於市場募集資金之重要管道，為公司籌募資金、活絡資本之大事，其前置作業極其煩瑣，原告身為公司之總經理，自須投入大量時間精力處理，此等工作，絕非不定時之出差所能達成者。
ｄ原告在泰國擔任總經理，除推廣業務、洽公、行銷之外，尚須督導生
產作業、管理並維持泰國高效公司之一切營運及行政作業，業務繁重，非常駐無法擔任此職務，此有原告於八十五年間（西元一九九六年）於泰國高效公司所批示之員工加班單、薪資單以及員工工作考核表可稽。前揭單據僅為原告當年度於泰國業務之一部分，即足以佐證原告於泰國之業務繁重，如為出差之性質，斷不可能完成如此繁雜之行政工作。
Ｃ依財政部六十九年函釋，適用免扣繳我國所得稅之構成要件包括：
ａ派駐國外且經常居住國外之員工：本件原告係受台灣高效公司之任命
，派駐至泰國高效公司擔任總經理一職，已如前述。次查原告於該年度停留國內天數為一七○天，此有內政部警政署入出境管理局於八十九年八月三十日境信證字第八九一○三○五○六二○號之國人入出境日期證明書可供參考，並由原告於本件復查時提出計算停留國內天數表在案，此天數並為訴願決定書所不否認。反面言之，原告於當年度即有一百九十五天係居住國外，自應符合前開經常居住國外之要件。ｂ在國外提供勞務：原告係擔任泰國高效公司總經理，且於泰國當地辦
理領有工作證，證據已如前述。此外，當年度適值泰國高效公司辦理股票上市事宜，原告忙於處理相關文件及查核，更足以證明原告係於國外提供勞務而無疑。
ｃ因而取得之報酬，包括國內支領之薪資：原告與台灣高效公司訂定之
駐外人員派職契約書中，就支薪方式約定於台灣支領金額壹拾柒萬玖仟玖佰元正，此為原告派駐泰國高效公司擔任總經理之對價，依前開最高法院九十年台上字第六八七號判決意旨，可知此部分薪資係提供勞務之對價，而非不定時出差所領取之差旅津貼。
Ｄ原處分、復查決定及訴願決定以入、出境頻繁即認定原告屬赴國外出差，顯有誤會：
ａ按當今企業形態，屬於跨國性企業者，不在少數；又為降低經營成本
、分散風險，將企業集團散布於世界各地者，更為企業界求生存所採行的必要手段之一。有鑑於企業之分公司、辦事處或工廠廣布全球，因此，將員工派駐各地，或為協助新廠快速進入軌道，或為開拓市場等因素，更為跨國企業之常態。又派駐之性質須視其工作內容而定，不得一概而論，例如，派駐他地擔任廠長者，恆須駐廠監督，乃屬當然；然而，本件原告係奉派至泰國高效公司擔任總經理一職，其業務包括洽公、推廣、行銷、會議等，衡諸全世界廣大市場，自難期待總經理可久居一地，況且原告又係由台灣高效公司派赴泰國者，故常須返國聯繫、處理以及述職，因此，原告入、出境頻繁，實乃商務繁忙所致，實不足將此事實當然解釋為出差而非派駐。
ｂ按「派駐」者，係派遣駐守之意，而「出差」者，則係因公外出辦理
公務是也；兩者可因時間之久暫與工作之性質而概為區分，最高法院九十年台上字第六八七號之旨趣亦同。原告受台灣高效公司之任命，派駐至泰國高效公司擔任總經理一職，此有原告與台灣高效公司簽訂之「駐外人員派職契約書」可憑，又原告為長期於當地合法工作，復於泰國辦理工作證。如將前開事實解釋為原告係「出差」至泰國擔任總經理達十一年，明顯違背論理法則以及經驗法則，自不可採；因此，衡諸前開事實，原告確係「派駐」泰國高效公司，並無疑義。
③退一步言，縱如被告所認定原告派駐泰國係出差之性質，則被告所為補徵稅額之核定通知書，亦有嚴重之瑕疵與錯誤，茲說明如下：
Ａ差旅費、日支費不超過規定標準者，非個人之綜合所得總額：按「個人
之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：第二款、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」行為時所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書定有明文。
Ｂ差旅費、日支費之認列標準：
ａ按行為時所得稅法施行細則第十四條規定：「本法（按）第十四條第
一項第三類第二款所稱差旅費、日支費及加班費，其支給標準，由省（直轄市）主管稽徵機關擬訂報請財政部核定之。」ｂ依財政部八十二年十二月三十日公布之營利事業所得稅查核準則第五
章費用類之查核，其中第七十四條係規定旅費之查核：「第三款：旅費支出之認定標準及合法憑證如左：第（一）目：膳宿雜費：除國內宿費部分，應取得旅館業書有抬頭之統一發票或普通收據，予以核實認定外，國內出差膳雜費及國外出差膳宿雜費日支金額，不超過左列最高標準者，准予認定，無須提供外來憑證；第２點：國外出差膳宿雜費：比照公務人員國外出差旅費規則所定日支生活費標準，但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。」。
ｃ又財政部八十年二月十二日以台財稅字第八○一二四一五七三號函檢
送營利事業及執行業務者比照適用之「中央各機關派赴國外各地區出差人員日支生活費標準表」乙份，並自八十年一月一日起實施。
ｄ末查，行政院於八十四年七月八日以台（八四）忠授六字第○六五三
六號函發布「中央各機關派赴國外各地區出差人員日支生活費標準表」修正並提高日支生活費金額，並自八十四年七月一日起實施。縱認原告派駐泰國係出差之性質，則原告八十五年之差旅費及生活費等，亦有前揭日支生活費標準表之適用。按泰國高效公司係位於查強（CHACHOENGSAO），其位置接近曼谷（BANGKOK），即便設若原告當年度一百九十五日均在泰國查強，依前揭日支生活費標準表之規定，曼谷之日支生活費金額為每日美金一百六十三元，則原告至少可認列美金三萬一千七百八十五元為所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書之差旅費、日支費而免課所得稅，折合約為一百萬元，更何況原告當年度尚曾至美國（每日約美金二百元）、漢城（每日美金二百六十元）、愛爾蘭（每日約美金二百二十九元）、英國（每日約美金二百五十元）、中國大陸（比照漢城，每日美金二百六十元）等地出差，則實際可認列之差旅費及日支費，顯然高於前述之估算數額。
ｅ因此，縱如被告所認定原告派駐泰國係出差之性質，則當年度原告自
台灣高效公司所領取之報酬，應屬前揭所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書之差旅費、日支費，應依原告當年度實際所到出差國家及日數，根據上開營利事業比照適用之「中央各機關派赴國外各地區出差人員日支生活費標準表」而認列扣除，被告自不得將原告所支領共一、七八一、○○○元全數充作個人薪資，而不將其中符合標準表範圍內之數額予以扣除。因此，被告所為補徵稅額之核定通知書，有違背行為時所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書之規定，其計算方式，顯有瑕疵與錯誤。
Ｃ被告所為補稅核定，係以最不利原告之方式計算，嚴重違反行政程序法
第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」。惟查，被告初將原告派駐國外之事實認定為出差性質，已有可議，後既認定為出差，卻又不將符合前列行政釋示範圍內之金額扣除，竟將一、七八一、○○○元悉數認為薪資，而完全計入綜合所得稅之總額，非但不合理，且已嚴重違反行政程序法第九條之規定，殊無可採。如前所述，原告當年度由於洽公、推廣、行銷、會議等因素，致常穿梭世界各地，被告縱認原告係屬出差，亦應將原告實際所到達之國家及日數，按前開標準扣除差旅費及日支費，就有餘額之部分，始能併入當年度綜合所得稅總額。
④原告受台灣高效公司指派至泰國高效公司擔任總經理，係於境外提供勞務
，有財政部六十九年函釋之適用，被告答辯狀所言，諸多與事實不符，且其認事用法多所誤謬，自不足採：
Ａ原告並未主張「本人當年度停留國內天數為一七○天，依規定免納所得稅」：
ａ被告認為原告係主張當年度停留國內天數為一七○天，因而免納所得
稅；然而，遍觀原告起訴書，均無是項主張，被告大篇幅另舉有關住居所之定義，與本件並無任何關係，實屬無稽，且有混淆視聽之嫌。ｂ原告並不否認原告係中華民國境內有住居所之個人，然而，原告係以
內政部警政署入出境管理局八十九年八月三十日境信證字第八九一○三○五○六二○號國人入出境日期證明書，以及計算停留國內天數表，證明原告於該年度停留國內天數為一七○天，此天數並為訴願決定書所不否認。原告既然於該年度停留國內天數為一七○天，反面言之，原告於當年度即有一百九十五天係居住國外，符合前開財政部函釋經常居住國外之要件。
Ｂ入出境頻繁並不足以證明原告非派駐國外：原告係奉派至泰國高效公司
擔任總經理一職，其業務包括洽公、推廣、行銷、會議等，衡諸全世界廣大市場，自難期待總經理可久居一地，況且原告又係由台灣高效公司派赴泰國者，故常須返國聯繫、處理以及述職，因此，原告入、出境頻繁，實乃商務繁忙所致，萬萬不足以將此事實當然解釋為出差而非派駐。
⑤退萬步言，縱如被告認定與財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函釋意旨相符，則被告未將差旅費扣除，亦屬可議：
Ａ差旅費、日支費不超過規定標準者，不計入個人之綜合所得總額：
ａ按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三
類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：第二款、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」行為時所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書定有明文。
ｂ財政部八十八年十月十二日台財稅字第八八一九四九五一二號函釋略
謂：「．．．給付予遠道委員之交通膳雜補助費，得於『國內出差旅費規則』之規定標準範圍內適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書規定，免納所得稅；但超過上開標準部分，則屬受領者之薪資所得．．．」，可知超過規定標準之差旅費才屬於受領者之薪資所得。
ｃ被告主張：「．．．原告勞務雖屬出差性質，但所支領係薪資非出差
費．．．」，顯係嚴重誤解前揭所得稅法之意旨。按依所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書之解釋，為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，即不計入綜合所得總額，反之，超過標準者，始計入綜合所得總額。因此，出差費、差旅費、日支費等並非與薪資為互斥之關係。
Ｂ稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證
據：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」；又「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益為害最少者。」；行政程序法第六條及第七條第二款復分別定有明文。又稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據，最高行政法院八十九年（八十九年七月一日改制前為行政法院）判字第一二二二號裁判要旨參照。最高行政法院八十七年判字第二三三五號判決即明示：「稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。」，可知稽徵機關不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則有違實質課稅原則，行政程序法第九條及第三十六條均明定行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項。
Ｃ原告具備信賴保護之要件：
ａ根據司法院釋字第五二五號及五二九號解釋，本件原告實具備信賴保護之要件：
信賴基礎：按既存之法律狀態或國家具體行為，可作為人民信賴之
對象及客體稱之。財政部六十九年函釋以及財政部北區國稅局新莊稽徵所八十四年十月十一日北區國稅新莊資第0000000000號函即為適例。
信賴表現：人民確切不疑地信賴該當法秩序或行為之存續，以及因
信賴該當具體行為而為一定之處置，此即最高行政法院七十六年度判字第四七四號判決所稱：「公法上之爭訟，有信賴保護原則之適用，即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當之安排者．．．」。本件原告及扣繳義務人因信賴前揭函釋，而認該筆所得免為扣繳或未以差旅費列支。
信賴值得保護：本件原告之信賴係合法正當，並無行政程序法第一百一十九條信賴不值得保護之情形。
ｂ原告及扣繳義務人原先信賴財政部六十九年函釋以及財政部北區國稅
局新莊稽徵所八十四年十月十一日北區國稅新莊資第0000000000號函，而未將系爭所得列為差旅費；縱被告認為原告派駐泰國擔任總經理係屬出差性質，則應允許扣繳義務人將該筆所得於規定標準範圍內，改列為差旅費而不計入所得總額。今被告認定該筆所得係薪資非出差費，非但有悖於前揭所得稅法之意旨，且更有違行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」此一行政法之基本原理原則。
⑵罰鍰部分：
①由於原告派駐國外，且經常居住於國外，並於國外提供勞務，其行為適用
前揭財政部六十九年函釋無疑，因而取得之報酬共一、七八一、○○○元，非屬我國來源所得，免扣繳我國所得稅。原告既無漏報所得總額，則依行為時所得稅法第一百十條第一項科處罰鍰之基礎，當然失其附麗，自無維持之必要，應予撤銷。
②縱認原告派駐國外係出差而應予課稅，惟本件原告並無故意或過失，因此，有關罰鍰之行政處分，應予撤銷：
Ａ行政罰之成立，仍須以故意或過失為必要：按「人民違反法律上之義務
而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。因此，行政罰之處罰，原則上行為人仍應具有可歸責之原因，亦即，須行為人主觀上有故意或過失，始符合行政罰之主觀構成要件。依行為時所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本條項之處罰並無明列其責任條件，因此，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應以行為人具有故意或過失之責任要件始為該當。
Ｂ原告所屬之台灣高效公司前曾就免扣繳所得稅部分，函請財政部北區國稅局新莊稽徵所備查在案：
ａ原告所屬之台灣高效公司於八十四年十月二日以效（財）字第八四○
一○號函，就其派駐泰國之同事員工，因提供勞務而取得之報酬，依財政部前揭函釋免扣繳所得稅乙事，函請財政部北區國稅局新莊稽徵所備查。嗣財政部北區國稅局新莊稽徵所於同年月十一日以北區國稅新莊資第0000000000號函，復台灣高效公司准予備查在案。
ｂ學理上，多數學者肯認行政規則具有「間接對外效力」，亦即透過對
行政機關之自我拘束力以及平等原則，而使行政規則發生對外效力。因此，縱台灣高效公司前開請准備查函件漏未呈報本件原告，然依據「相同之事物應為相同之處理」之法諺以及前述行政慣例，當應認為本件原告亦足適用前揭財政部函釋，而就其境外提供勞務所得之報酬，免扣繳所得稅，方符合行政法上之原理原則。
ｃ況且，是否適用財政部六十九年函釋，並不以事前核備為成立要件。
因此，依據行政規則之間接對外效力、行政慣例以及平等原則，行政機關就原告之派駐事實，應給予相同之處理，因此，原告就派駐國外所支領之報酬，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。
③退一步言，縱如被告所認定原告派駐泰國係出差之性質，則依前述應予自
支領之報酬中扣除差旅費及日支費等費用，致使補徵稅額之計算基礎亦有變更，因此，被告原課與罰鍰之處分，必屬錯誤，自無維持之必要，應予撤銷。綜上，本件原告派駐國外之事實，適用財政部六十九年函釋無疑，因而取得之報酬共一、七八一、○○○元，非屬我國來源所得，免扣繳我國所得稅。原告既無漏報所得總額，自無科處罰鍰之基礎。況且原告因信賴行政機關函釋，因此，縱認原告派駐國外係屬出差，惟行為人主觀上欠缺故意或過失，因而，亦不該當行政罰之要件。此外，縱認原告派駐國外係屬出差，但因被告未將原告之報酬扣除差旅費及日支費，則補徵稅額亦屬錯誤，其附屬之罰鍰，亦因必屬錯誤而無維持之必要，應予一併撤銷。
④縱如被告所認定原告派駐泰國係出差之性質，惟原告具備信賴保護之要件，且主觀上並無故意或過失，應免予處罰，說明如下：
Ａ按「行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安
排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。依財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：『一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．』」，最高行政法院九十一年判字第一一○五號判決著有明文。
Ｂ因此，即便如被告所認定原告派駐泰國係出差之性質，則應自所支領之
報酬中扣除規定標準範圍內之差旅費及日支費等費用。依最高行政法院九十一年判字第一一○五號判決要旨以及財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，扣繳義務人以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請扣繳義務人轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰。此外，於扣除差旅費之後，補徵稅額之計算基礎必有變更，因此，被告原課處罰鍰之處分，必屬錯誤，自無維持之必要，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈薪資所得部分：
⑴本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲原告漏報其
本人取自高效電子公司薪資所得，被告遂依據通報資料，增列原告薪資所得
一、七八一、○○○元，核定綜合所得總額為二、七二○、六一六元，淨額為一、八六六、六七九元，補徵稅額三○○、三六三元。
⑵原告主張，其本人為派駐於高效電子公司之泰國母公司擔任總經理職務，勞
務提供在境外，在台領取之薪資，依財政部六十九年函釋規定，可免扣繳我國所得稅，又其本人當年度停留國內天數為一七○天，依規定免納所得稅。
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，乃揭示租稅法律主義之原則，所得稅法係為規定國家對於人民課徵所得稅之法律，依同法第二條第一項及第七十一條之規定，凡中華民國境內居住之個人，均應就其『全年』綜合所得或營利事業所得，辦理結算申報，又同法第七條第二項明定：『本法所稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住在中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。』：：故依第一款之規定，只需納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為中華民國境內居住之個人。
」此據司法院釋字第一九八號之解釋理由書載之甚詳。職故，凡在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實者，縱於一課稅年度在國內未居住滿一百八十三天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」，就其「全年」綜合所得或營利事業所得，應辦理結算申報。而是否為中華民國境內居住之個人顯與該個人在中華民國境內有無住所關係至鉅。關於決定住所之標準，依民法第二十條第一項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」及按同法第二十四條規定：「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」，所謂「一定事實」，包括戶籍登記、居住情形、家屬概況及在當地工作等事實，而以戶籍登記資料為主要依據；至是否經常居住，並不以住於一定地域毫無間斷、從未離開為必要，此為一客觀上事實認定之問題。又租稅法上住所、居所之解釋，較諸民法更注重客觀主義，期以防止規避合併申報累進課稅，使稅負公平。查本件原告原設籍臺北市○○區○○○路○○號，八十五年八月二日遷戶籍至臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號七樓，此亦為原告所不爭執，依此一設籍之事實，主觀上足認原告有久住之意思，而戶籍登記是登記人民遷徙的情形，自應以戶籍所在地為人民設定住所意思的表徵，依相關規定，原告在中華民國境內有住所，其本人獲派至泰國之母公司提供勞務，當年度入、出境頻繁，並無除籍之情形，且其本人仍有受雇在台工作，足認其生活及法律關係之重心仍在國內，此有原告當年度出入境記錄附卷可稽；綜上所述，原告仍屬所得稅法第七條第二項所稱「中華民國境內居住之個人」，並非「經常居住國外」，依前開司法院解釋，原告應就其「全年」綜合所得總額辦理結算申報，應堪認定。又系爭報酬核與財政部八十四年六月二十一日台財稅000000000號函「××資訊股份有限公司依合約計劃派員赴中華民國境外提供資訊服務，該公司員工依合約所訂期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」意旨相符合，本件原告八十五年度係任高效電子公司總經理，依該公司『駐外人員派職契約書』一定期限內（八十年一月一日至九十年十二月卅一日）獲派至泰國之母公司提供勞務，其當年度入、出境頻繁，核屬赴國外出差性質，換言之，原告係替高效電子公司提供勞務，甚為明確，此亦由原告因此項任務而支領之報酬，係由高效電子公司支付，非自泰國之母公司支領即明，此有高效電子公司說明書、駐外人員派職契約書及原告說明書附卷可稽，按所得稅法第八條第八款之規定，該薪資所得仍屬中華民國來源所得，依法應課徵綜合所得稅。是原告主張依財政部六十九年函釋規定，認其勞務報酬係「在中華民國境外提供勞務」之所得而應免徵所得稅，暨其信賴該函釋規定，可免扣繳我國所得稅，故未予申報，委無足採。此外，原告另爭執如核定系爭薪資為「出差性質」者，則原告所支領之薪資所得亦未超過規定出差旅費列支標準，理應免納入全年所得合併計算各人綜合所得稅，然查本件原告勞務雖屬出差性質，但所支領係薪資非出差費，亦與是否超過規定出差旅費列支標準無涉，是原告此部分主張，亦無可採。綜上所述，被告核定補徵稅款之處分，並無違誤，原告仍執前詞置辯，為無理由。
⒉罰鍰部分：本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，案經財政部賦稅署查獲
原告漏報其本人取自高效電子公司薪資所得，被告遂依據通報資料，增列原告薪資所得一、七八一、○○○元，核定綜合所得總額為二、七二○、六一六元，淨額為一、八六六、六七九元，補徵稅額三○○、三六三元，並依規定，按所漏稅額二四二、六九五元處○‧五倍罰鍰一二一、三○○元（計算式： 242,695×0.5=121,300；計至百元止），亦無不合。
理 由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課
徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」、「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：：：八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。」及「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條、第七條第二項、第三項、第八條第八款及第十四條第一項第三類第一款所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計劃派員赴中華民國境外提供資訊服務，該公司員工依合約所訂期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」復為財政部八十四年六月二十一日台財稅000000000號函所明釋。又按「納稅義務人應於每年二月二十日至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
：：」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋有案。
原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲原告漏報其本人取自高
效電子公司薪資所得，被告遂依據通報資料，增列原告薪資所得計一、七八一、○○○元，核定綜合所得總額為二、七二○、六一六元，淨額為一、八六六、六七九元，除補徵稅額三○○、三六三元外，並按所漏稅額二四二、六九五元，處以○‧五倍罰鍰一二一、三○○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其被派至泰國任職，係派駐而非出差，依財政部六十九年函釋，其報酬非屬我國來源所得，可免課繳所得稅，退一步言，縱認其係被派至國外出差，亦應准認列差旅費、日支費；又其信賴財政部北區國稅局新莊稽徵所准予備查其同事免課繳所得稅之函釋致未將該部分之所得列入當年度所得總額，並無過失，不應處以罰鍰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告原設籍台北市○○○路○○號，八十五年八月二日遷移戶籍至台北市○○○
路○段○○○巷○弄○號七樓，八十五年度擔任台灣高效電子公司總經理，在中國商銀、華南銀行有利息所得，配偶、子女亦設籍台灣居住，原告當年度入、出境頻繁，停留國內天數為一七○天，此有戶籍資料查詢清單、入、出境記錄、所得稅結算申報書等資料附原處分卷可稽，屬所得稅法第七條第二項第一款在中華民國境內居住之個人，洵堪認定，又原告八十五年度漏報取自高效電子公司薪資所得一、七
八一、○○○元，經財政部賦稅署查獲，亦有賦稅署稽核組稽核報告節略、高效電子公司及原告八十八年十月二十六日說明書附原處分卷可憑，移由被告合併核定綜合所得總額為二、七二○、六一六元，淨額為一、八六六、六七九元，補徵稅額三○○、三六三元，並按所漏稅額處以○‧五倍罰鍰一二一、三○○元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
至於原告訴稱：其係被派駐泰國，而非出差，依財政部六十九年函釋，其報酬非屬
我國來源所得，可免扣繳所得稅，縱認係被派至國外出差，亦應准認列差旅費、日支費等語。查如上所述，原告為中華民國境內居住之個人，其八十五年度自台灣高效電子公司具領之薪資所得，屬中華民國來源所得，無財政部六十九年函釋之適用，況原告所領取係薪資所得，自亦無列報差旅費、日支費之餘地。又原告並非被告所屬新莊稽徵所八十四年十月十一日北區國稅新莊資第0000000000號函准備查在國外提供勞務，免扣繳所得稅之員工，為原告訴訟複代理人於言詞辯論期日所不爭執，則其主張信賴該備查函未申報系爭薪資所得不應裁罰乙節，亦不足採。
綜上說明，本件被告就原告八十五年度綜合所得稅所為補稅裁罰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，與判決結果不生影響，自毋庸逐一論述，原告聲請再開辯論，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 一 日
書記官 姚國華