臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六九四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十七日台財訴字第０九一００四八三七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之夫即被繼承人楊世凱於八十三年六月十二日死亡，其生前於八十一年四月十五日開立華南商業銀行永和分行 (下稱華銀永和分行)支票轉帳提領新台幣（下同）一百六十萬元，存入其子楊上鴻於中國國際商業銀行板橋分行(中國商銀板橋分行)之存款帳戶內，楊上鴻於八十二年八月二十三日僅歸還一百萬元；另於八十一年八月十八日自台灣土地銀行永和分行 (下稱土銀永和分行)匯款五百萬元及同年十月二十二日開立華銀永和分行支票轉帳提領一百五十萬元，均存入楊上鴻於國際商銀板橋分行之支票存款帳戶內，皆未申報贈與稅，經被告查得核定本次贈與額為七百十萬元，加計同年度內前次贈與額二百零五萬六千零五百二十元後，核定贈與總額為二千七百六十六萬零五百二十元，贈與淨額二千七百十一萬零八百七十二元，應納稅額二百八十四萬元，又因楊世凱已死亡，以繼承人楊上鴻等九人為納稅義務人，免依遺產及贈與稅法第四十四條規定論罰。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被繼承人生前匯款與楊上鴻是否為贈與行為？被告以繼承人為納稅
義務人就於被繼承人之生前贈與開徵贈與稅，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈本件被繼承人生前匯款五百萬元存入其子楊上鴻之帳戶內，係楊上鴻向被繼
承人借貸週轉，嗣楊上鴻依被繼承人指示，自其北企宜蘭分行支存五七九九─九帳戶，開立以成邦建設有限公司 (下稱成邦公司)為收款人之支票，代被繼承人返還同額保證金與成邦公司，以清償其先前向被繼承人借貸之前開週轉金。蓋被繼承人生前曾與成邦公司簽訂合建契約，並取得合建保證金五百萬元，嗣雙方於八十二年一月二十日解除合建契約，被繼承人應返還成邦公司保證金五百萬元，此從成邦公司之帳載資料顯示，該公司於同日即帳列應收解約退回保證金（借方）三千五百萬元；嗣自八十二年五月五日起至同年八月三日止陸續收回全部保證金款項，亦並逐一帳列「收到票款」沖銷應收解約退回保證金（帳載貸方─收到票款），足證此項被繼承人匯予楊上鴻五百萬元款項，楊上鴻業已代其返還前開保證金債務而為清償，殊與贈與無關。又楊上鴻雖為公司之股東，但其除出資之義務外，並無給付額外資金之義務，其額外給付之系爭款項，若係屬將資金貸與成邦公司者，該公司自會予以帳列為楊上鴻之股東往來，而非將之沖銷應收解約退回保證金。
⒉另有關被繼承人於八十一年十月二十二日開立華南商業銀行永和分行支票轉
帳提領一百五十萬元，存入楊上鴻中國國際商業銀行板橋分行帳戶乙節，此一款項則係被繼承人生前於八十一年四月二十二日向楊上鴻借款一百五十萬元之清償款，亦與贈與無涉，且查查被繼承人及楊上鴻父子係經營建築事業，渠等與親屬、朋友間之資金週轉，當屬平常，且其經手之現金、支票亦屢見不鮮，故以現金借貸款項，殊為正常，原告並已檢附被告對原告檢附被繼承人於八十一年四月二十二日之之支票存款送款單及台北區中小企業銀行羅東分行 (下稱北企羅東分行)支存帳戶影本為證，況被繼承人若果欲為贈與而非償債，自可以現金交付方式為之，又何須以支票轉帳付款，徒增困擾，此益證其屬償債之本質無疑。被告率執「惟並未提出該筆存款資金來源確係楊上鴻君提供之相關憑證」為由，即否認現金交付借貸款之經濟活動常態，核其認事違背論理、經驗與證據法則，應予撤銷。
⒊最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決，認財政部八十一年六月三
十日台財稅第000000000號函釋，超越遺產及贈與稅法第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，而判決原處分撤銷，雖嗣後最高行政法院九十二年九月份庭長法官聯席會議決議，認前述財政部台財稅第000000000號函釋，與遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定尚無牴觸云云，查該聯繫會議決議認「如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」之見解，顯疏未慮及遺產及贈與稅法第七條第一項對贈與稅納稅義務人並無以繼承人為納稅義務人之規定，核與大法官會議釋字第三六七號解釋理由書意旨有違，致生錯誤之情，既該決議與現行法律規定及釋字第三六七號解釋理由書意旨相牴觸，自屬無效，被告援引該決議相繩，顯失所據，應予撤銷。故本件縱認屬被繼承人生前贈與，亦係被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定屬「視為遺產」，即應併入遺產課徵遺產稅，而與贈與稅無關等語。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查依營利事業登記證影本，成邦建設有限公司於八十一年七月七日設立登
記，又依該公司八十一年度營利事業所得稅結算申報資料、投資人明細及分配盈餘表影本，列載楊世凱投資額一千六百萬元，楊上鴻投資額六百八十萬元，資產負債表影本列載股本三五百萬元、存出保證金三千五百萬元、股東往來貸方餘額二十萬元、現金及銀行存款計十萬二千七百五十元、生財器具五萬六千元、公積及盈餘為負數四萬一千二百五十元，由此判斷，該公司於八十一年間甫成立，全部資本均投入存出保證金，而依存出保證金帳戶摘要欄記載為解約退回保證金，楊上鴻於八十一年七月五日開立以成邦建設有限公司為抬頭之支票金額五百萬元，雖依該公司存出保證金帳載同日收到票款五百萬元列入貸方沖銷，足證楊上鴻確有支付該筆款項予該公司，惟因被繼承人楊世凱及楊上鴻均為成邦建設有限公司之股東，按存出保證金應屬工程押金之性質，與營業有關，原告並未提供有關該公司於八十一年間成立即將股東投資之全部股款均投入存出保證金究係作何用途之相關資金往來憑證及被繼承人與成邦公司簽訂之合建契約，被繼承人與成邦公司相關資金往來憑證，顯然楊上鴻支付予該公司之五百萬元與本案無關。是以被繼承人楊世凱於八十一年八月十八日自臺灣土地銀行永和分行匯款五百萬元，存入其子楊上鴻於中國國際商業銀行板橋分行之支票存款帳戶，贈與事實已臻明確。
⒉又查，依原告所提北企羅東分行支票存款送款簿及明細對帳表等影本，列載
被繼承人楊世凱於八十一年四月二十二日以現金一百五十萬元存入該分行帳號八七六六之九其存款帳戶內，惟並未提出該筆存款資金來源確係由楊上鴻提供之相關憑證，難以認定該筆存款係被繼承人楊世凱向楊上鴻借得，所稱被繼承人楊世凱於八十一年十月二十二日提款一百五十萬元轉入楊上鴻存款帳戶係為償還該八十一年四月二十二日之借款乙節，空言主張，核無可採。⒊末按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或
境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。業經最高行政法院九十二年九月份庭長法官聯席會議決議在案，是本案當無註銷贈與稅，改課遺產稅之適用。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項分別定有明文。
三、本件原告之夫即被繼承人楊世凱於八十三年六月十二日死亡，其生前於八十一年四月十五日開立華銀永和分行支票轉帳提領一百六十萬元，存入其子楊上鴻於中國商銀板橋分行之存款帳戶內，惟楊上鴻於八十二年八月二十三日僅歸還一百萬元；另被繼承人又於八十一年八月十八日自土銀永和分行匯款五百萬元及同年十月二十二日開立華銀永和分行支票轉帳提領一百五十萬元，均存入楊上鴻於國際商銀板橋分行之支票存款帳戶內，且均未申報贈與稅，經被告查得核定本次贈與額為七百十萬元，加計同年度內前次贈與額二百零五萬六千零五百二十元後，核定贈與總額為二千七百六十六萬零五百二十元，課稅贈與淨額二千七百十一萬零八百七十二元，應納稅額二百八十四萬元，又因楊世凱已死亡，乃以繼承人即原告與其子女楊上鴻等九人為納稅義務人發單補徵前開贈與稅之事實，有被繼承人之電匯申請書、存款往來明細表、楊上鴻之存款明細表、被繼承人之繼承人系統表、遺產稅核定通知書、贈與稅核定通知書及繳款書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被繼承人匯入與其子楊上鴻帳戶內之前開款項，係屬父子間借貸週轉行為，其中被繼承人電匯借與楊上鴻之五百萬元，楊上鴻已於十二年七月五日簽發同額支票與成邦公司，代被繼承人返還保證金，以清償前開五百萬元債務；另被繼承人於八十一年十月二十二日由華銀永和分行轉帳存入楊上鴻設於國際商銀板橋分行帳戶內之一百五十萬元，則為楊世凱清償其於八十一年四月二十二日向楊上鴻借款一百五十萬元之返還款項，均非無償贈與。再者，縱認被繼承人生前匯與楊上鴻之前開款項應屬贈與，亦係被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定屬「視為遺產」，即應併入遺產課徵遺產稅，而與贈與稅無關等語。
五、經查：㈠成邦公司於八十一年七月七日完成設立登記，依該公司八十一年度營利事業所
得稅結算申報資料、投資人明細及分配盈餘表所載，楊世凱投資額一千六百萬元，楊上鴻投資額六百八十萬元，資產負債表影本列載股本三千五百萬元、存出保證金三千五百萬元、股東往來貸方餘額二十萬元、現金及銀行存款計十萬二千七百五十元、生財器具五萬六千元、公積及盈餘為負數四萬一千二百五十元，足見該公司於八十一年間甫成立，全部資本均投入存出保證金，而依存出保證金帳戶摘要欄記載為解約退回保證金，則應與營業有關，楊上鴻於八十一年七月五日開立以成邦公司為受款人之面額五百萬元支票一紙，雖依該公司存出保證金帳載同日收到票款五百萬元列入貸方沖銷，固足證楊上鴻確有支付該筆款項予該公司，惟被繼承人及楊上鴻均為成邦公司之股東，按存出保證金應屬工程押金之性質，與營業有關，原告既未提供有關該公司於八十一年間成立即將股東投資之全部股款均投入存出保證金究係作何用途之相關資金往來憑證，復未能提出被繼承人與成邦公司簽訂之合建契約或相關資金往來憑據為證，實難遽認被繼承人與成邦公司訂有前開合建契約並收受保證金該公司五百萬元等情屬實，原告訴稱楊上鴻簽發前開面額五百萬元與成邦公司，係代被繼承人返還前開保證金而清償其向被繼承人借貸之五百萬元債務云云，自不足採。
㈡另原告主張被繼承人於八十一年十月二十二日由華銀永和分行轉帳存入楊上鴻
設於國際商銀板橋分行帳戶內之一百五十萬元，係被繼承人生前於八十一年四月二十二日向楊上鴻一百五十萬元之清償款等情，固提出被繼承人於八十一年四月二十二日之支票存款送款單及北企羅東分行支票存款帳戶影本為證，惟依前開送款單及存款帳戶明細對帳表所載，僅足證明被繼承人有於八十一年四月二十二日以現金一百五十萬元存入其設於前開分行之存款帳戶內，惟原告並未提出該筆存款資金來源確係由楊上鴻提供之相關憑證，自難認該筆存款係被繼承人向楊上鴻借得而存入其前開帳戶內，原告空言訴稱被繼承人於八十一年十月二十二日提款轉入楊上鴻前開存款帳戶內之一百五十萬元，係為償還其八十一年四月二十二日前開借款云云，即無足採。
㈢末按，「『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或
境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅』為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』部分，與前開規定尚無抵觸。
」業經最高行政法院九十二年九月份庭長法官聯席會議決議在案，是本件被告先以繼承人為納稅義務人而開徵贈與稅，洵屬有據。原告指稱本件縱認屬被繼承人之生前贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定應視為遺產，即應併入遺產課徵遺產稅，而與贈與稅無關云云，委無可採。
六、綜上事證，被繼承人生前確有將其存款共七百十萬元轉存入楊上鴻所有帳戶內之贈與行為，被告加計同年度內前次贈與額二百零五萬六千零五百二十元後，據以核定贈與總額二千七百六十六萬零五百二十元，贈與淨額二千七百十一萬零八百七十二元，應納稅額二百八十四萬元，並因被繼承人已死亡，乃以其繼承人即原告與其子女楊上鴻等九人為納稅義務人而補徵前開贈與稅二百八十四萬元，揆諸前揭說明，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十二 日
書記官 李淑貞