臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六九六號
原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
庚○○己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第○九一○○五三七一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之夫楊世凱於民國（下同）八十三年六月十二日死亡，其生前於八十三年四月八日自其所有台北區中小企業銀行雙園分行（下稱中小企銀雙園分行）提領存款計新台幣（下同）三○、○○○、○○○元存入訴外人許炳於該分行存款帳戶，經許君以轉帳方式，將其中一○、○○○、○○○元存入楊世凱之弟丁○○（九十一年一月十八日改名為楊永承，下同）存款帳戶，及五、○○○、○○○元存入丁○○之配偶戊○○存款帳戶，其餘一五、○○○、○○○元以許君名義存入定期存款，至八十三年四月十一日解約取款後，存入楊世凱於台北區中小企業銀行宜蘭分行（下稱中小企銀宜蘭分行）活期儲蓄存款帳戶，楊世凱再以開立台灣銀行支票九紙方式，由楊世凱之子楊大毅等二人之生母丙○○兌領，另楊世凱又於八十三年六月四日至六月十日，自台北區中小企業銀行羅東分行（下稱中小企銀羅東分行）提領六筆存款計五、七二○、○○○元，轉入其子楊炘錳之存款帳戶，均未申報贈與稅，案經被告認楊世凱涉有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，乃核定贈與總額三五、七二○、○○○元、贈與淨額三五、二七○、○○○元，應納贈與稅額一二、三四二、七五○元，而因楊世凱已死亡，被告乃以原告及其他繼承人共九人為納稅義務人，免依遺產及贈與稅法第四十四條規定論罰。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含原核定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告於未查得被繼承人楊世凱有無償給與他人並經允受之贈與證據，即率予認定被繼承人對非直系親屬之贈與，並核定課徵贈與稅，其認定事實與經驗法則及論理法則不符，亦違反舉證原則：
⑴按憲法第十九條規定，乃在揭櫫租稅法律主義，而租稅法律主義包含之課稅要件
法定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務。是人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任，徵諸行政法院（現改制為最高行政法院，下同）七十五年度判字第六八一號判決：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」即明。⑵稅捐稽徵機關對於有以自己之資金，無償為他人購置財產者，應就其資金依遺產
及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論課徵贈與稅時，應先就其規定之要件—無償行為，負舉證責任，尚不得率為事實之推定，俾符舉證責任分配原則，此有行政法院八十九年度判字第二九八號判決：「被告既主張原告先前代王碧蓮等五人償還上開債務，係屬無償免除或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告）之事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及首揭判例（鈞院三十九年度判字第二號判例）意旨，應由被告負舉證責任。被告就此其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其臆測之詞，尚非無據。」，及八十九年度第二五一五號判決，略以稅捐機關直接以金融機構的存摺存款交易明細表與取款憑條影本等資料，即認定納稅人無償承擔債務，過於武斷，稅捐機關如認有無償承擔債務事實，須由稅捐機關負舉證之責，故對於是否構成遺產及贈與稅法第五條第一款（按本件為同條第三款）應以贈與論課稅之舉證責任所持之見解，亦甚灼然。
⑶現行行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，有關課稅
處分撤銷訴訟乃類似民事訴訟上債務不存在之確認訴訟，在被告方面，對於原告之稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任，而原告對之僅須提出反證即可，此為實務上一貫之見解，亦有司法院院字第二二六九號解釋：「事實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉證之責任，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任。」、最高法院四十二年度台上第一七○號判例：「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」、行政法院八十七年判字第一三七四號判決：「贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。」可參。
２、被繼承人楊世凱生前於八十三年四月八日自中小企銀雙園分行提領存款三○、○○○、○○○元，存入第三人許炳於該分行之帳戶，許君將其中一○、○○○、○○○元轉存入丁○○（被繼承人之弟）帳戶，及五、○○○、○○○元存入戊○○（丁○○之配偶）帳戶，另一五、○○○、○○○元許君於八十三年四月十一日轉帳存入被繼承人中小企銀宜蘭分行活儲帳戶，被繼承人再開立台灣銀行支票九紙方式，由第三人丙○○（被繼承人之同居人）兌領等情，被告於未查得被繼承人有無償給與他人財產並經允受之證，即率認屬贈與，難謂有合：
⑴本件因楊大毅、楊大慶二人係被繼承人之非婚生子女，其中楊大毅有先天性心臟
病，而楊大慶為弱智，因渠等並未與原告共同生活，此一事實係原告透過被繼承人楊世凱之其他繼承人詢問丁○○，始得知實際情形，並向被告陳述甚明，被繼承人對該二人須負扶養之責，且其生活、醫藥等費用，遠較正常人為多，而上開轉入丁○○及戊○○帳戶合計之一五、○○○、○○○元，據被繼承人生前告之，係被繼承人償付生前託付渠等二人照顧該二子女之生活、醫藥、教育費用及各項開銷等之墊支款項，應屬扶養子女之必要生活、開銷費用，自非屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之無償給與性質，尚無課徵贈與稅問題。而因被繼承人已過世，相關墊支之費用憑證，原告並無從索尋，被告於未查得被繼承人有無償給與丁○○及戊○○財產之贈與意思表示並經渠等二人允受之情，即率予核課贈與稅，難謂有合。
⑵另被繼承人將其餘一五、○○○、○○○元開立台灣銀行支票九紙，由被繼承人
之同居人（第三人）丙○○兌領者，因被繼承人向未提及其實際用途，繼承人等無從知悉，或係被繼承人生前之理財行為，或係償返債務，或係交付照顧年幼子女生活、醫藥、教育及其他開銷之必須費用，甚或後續丙○○已返還被繼承人亦未可知，在在均與無償給與之贈與行為有別。被告如認有無償贈與之事實，基於實質課稅原則，須由被告就該無償贈與行為負舉證之責。詎被告僅以其曾函請丙○○說明，丙○○並未提出相關資料為由，未續予查核其後續資金流向與用途，即認定屬贈與，顯未善予運用稅法賦予之稽徵查核權，盡其調查義務，率以他人不配合調查作為，而至不當增加原告之租稅負擔，難令原告信服。
３、被告未善盡調查義務，意圖不當將舉證責任推卸轉由原告負擔，顯違反舉證責任分配原則：
⑴關於舉證責任分配之論述，參照陳清秀所著九十年版稅法總論，關於協力義務之
論述，略以依據租稅法定主義之課稅合法性原則，稽徵機關有權且負有義務，依法核定及徵收已發生之法定稅捐債務；而稅捐債務是否發生，涉及課稅事實在客觀上是否存在，亦即必須調查完全正確的事實，才能加以認定；因現代的課稅事實大部分和稅捐義務人的生活事件相關，稅捐義務人最了解其各種情況，也最接近課稅證據資料，因此，由稅捐義務人協助稽徵機關查明事實，乃合乎事理，故稽徵程序上的協力義務，並不違背法制國家的精神。
⑵或謂鑑於稅捐訴訟之特殊性，納稅人掌握有關課稅資料，舉證較為容易，可減輕
稅捐稽徵機關之證明程度，惟關於協力義務之範圍，參照陳清秀著九十年版稅法總論第四四七頁第七行以下所載，略以：「其協力必須是為解明有關課稅的事實關係所必要以及適當，並應合乎比例、可以履行以及有期待可能性。」、「凡不必要、不合比例、不可能或無期待可能的協力要求，均違反裁量的法律界限，構成違法的決定。」，所謂協力之不可履行，係指如令被調查者提出已不存在之帳冊文書，或令未習會計或簿計原理之營利事業負責人，親自說明會計科目安排，即屬被調查者客觀上或主觀上不能履行之協力事項。本件因被繼承人長年居住在外，原告對其生活開銷與資金調度等理財活動，本即無從知悉，故原告無法舉證相關資金證明文件，實屬事實上協力義務之無法履行，應與違反協力義務無涉。被告及訴願決定機關逕以原告未履行協力義務，忽略稽徵機關自身之舉證責任，率予認定上開行為屬贈與行為，顯然違反裁量之法律界限，難謂於法無違。
⑶被繼承人自己有多名子女，實無理由將其資金贈與其兄弟姊妹，被告所為認定，
與常情不符。原告對本件資金流程發生之原因論述甚詳，被告如對該資金移轉之緣由認須調查，案關款項流程之最終受款當事人，現均仍存活，被告不難直接對其採證，以釐清事實。按動產物權之移轉，存有因買賣、交換、償債、贈與等各種不同之法律關係，並非任何動產物權之移轉均為贈與。被告未向案關受款當事人查明本件資金移轉之實際原因，逕稱丁○○、戊○○、丙○○並未就該等行為為任何反對之意思表示云云，推斷本件屬贈與行為，顯違舉證原則。蓋本件資金若係買賣、交換或償債等之法律關係，則丁○○等人何須有任何反對之意思表示，被告未查得本件屬贈與之事實，僅以渠等無反對之意思表示，逕予核課贈與稅，殊顯失當。
⑷其次，委託他人扶養子女，並不以同戶籍為要件，僅須有實際撫養之事實即可，
此與所得稅法規定之扶養親屬免稅額減除要件不同，而丁○○、戊○○二人有無代被繼承人扶養楊大毅、楊大慶，亦不難向渠等取證，被告怠於查證，僅以無同戶籍為由，據以相繩，益證其認事用法之謬誤，被告未經查證，意圖不當將舉證責任推卸轉由原告負擔，核與上開行政法院之判決意旨不符，故原告聲請傳喚丙○○、丁○○及戊○○，以釐清事實真相。
４、依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與者，須財產所有人以自己財產無償給與他人為前提，倘該財產非為贈與者，即非該條規範對象，自無課徵贈與稅之適用。此有高雄高等行政法院九十年度訴字第一五二號判決理由四：「．．按行為時遺產與贈與稅法第五條第六款『按配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅。』之適用，必以親屬間有財產之買賣為前提，故倘親屬間財產之移轉係基於買賣以外之其他法律關係，要非該條款規範之對象，自無該條款之適用。」意旨自明。本件款項屬被繼承人生前託付照顧年幼子女之生活費及或屬理財之行為，並非以自己之財產無償給與他人之贈與行為，即無核課贈與稅問題。被告既主張被繼承人係屬無償贈與者，此屬有利於被告之事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及行政法院三十九年度判字第二號判例意旨，應由被告負舉證責任，被告未予釐清，率予補徵贈與稅，殊難謂合。
５、參照最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決：「本院查『擬制』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為『視為』。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：『被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．』，該條並非規定：『被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅．．』。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定『視為』被繼承人之遺產者，實質上雖為『贈與』，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：『被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者．．』自明。該條項後段規定：『應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額』，並非規定『應將已納或應納之贈與稅．．，自應納遺產稅額內扣抵．．』，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅，所為規定，不能作為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定『視為遺產』，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋前段謂：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與『擬制』之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。」之意旨，本件標的中轉存入丁○○（被繼承人之弟）帳戶之一○、○○○、○○○元，及轉入楊秀蘭（丁○○之配偶）帳戶之五、○○○、○○○元，係被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定屬視為遺產，應併入遺產課徵遺產稅，而無另課贈與稅之適用，被告及訴願決定機關未本諸職權主動予以更正註銷，顯有違誤。
６、依證人丁○○之陳述，顯示其係長期跟隨在被繼承人楊世凱身邊一起工作，嗣因丁○○受傷無法工作，被繼承人乃於八十三年四月八日委由許炳將一○、○○○、○○○元給付與丁○○，此一給付屬被繼承人對丁○○之概括性損害賠償，而非無償給與之贈與行為，依遺產及贈與稅法第四條第二項及財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋規定，即非贈與稅之核課範疇。另依證人戊○○之陳述，有關五、○○○、○○○元款項係被繼承人生前委託其俟楊大毅及楊大慶成年後，代為將款項交付與渠等，乃屬附始期之贈與法律行為，依民法第一百零二條第一項規定，其贈與行為在戊○○將款項轉交與楊大毅或楊大慶之日，始發生贈與之效力，而非於被繼承人將款項轉入戊○○帳戶之日，被告逕以八十三年四月八日為本件贈與日，顯有違誤。上開委託代轉交之款項，倘於被繼承人死亡時尚未轉交，則該款項本質屬被繼承人暫存於戊○○處，而為被繼承人死亡時遺留之債權資產，依遺產及贈與稅法規定，應併計遺產課稅，被告率認屬八十三年度之贈與，亦有違誤。是被告逕以戊○○為受贈人，並將之明載於「贈與稅應稅案件核定通知書」及「八十七年度贈與稅繳款書」，即屬行政處分之意思表示有瑕疵及內容不確定，應屬要件欠缺之行政處分而為無效。
７、依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，雖贈與人死亡，其繼承人有繼承其債務之義務，惟終非法定之納稅義務人，依司法院釋字第三六七號解釋意旨，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，顯與上開規定及解釋意旨相悖：
⑴按遺產及贈與稅法第三條、第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人
。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、第十五條規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．」，並參照司法院釋字第三六七號解釋理由書：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」之意旨。
⑵次按「二、關於貴部來函說明二—（二）部分，按稅捐稽徵法第十四條規定：納
稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。繼承人等如有違反，應就未清繳之稅捐負繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之規定。又由財務案件處理辦法第三十七條、第四十五條第一項第四款及同條第二項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執行；若查無遺產可供執行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如移送機關報明確無財產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給執行憑證；均僅係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民法繼承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。」法務部八十一年三月四日法律字第○二九九八號函釋在案。
⑶有關行政處分內容之合法要件，參酌吳庚所著行政法之理論與實用（增訂三版）
第三百四十一頁論述，略以：「任何法律上之行為其內容均須合法、確定及可能，行政處分亦然，惟行政處分之內容要件其含蓋範圍更廣，凡有下列情形均不能認為已具備此項要件，原則上構成撤銷之原因：（一）意思欠缺：．．（二）違法．．」、陳秀美所著行政訴訟上有關行政處分之研究，文中指明：「行政處分之成立，必須具備一定之要件，如要件有欠缺則為行政處分之不存在，或為有瑕疵之行政處分，而發生無效或得撤銷之問題。」是行政處分之客觀要件包括內容及目的需適法、意思表示需無瑕疵、內容需適當及符合公益、內容需確定及可能（即行政處分所作意思表示之內容必須明白確定）。
⑷依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，原告及全體繼承人並非本件納稅義務人，
當被繼承人為納稅義務人時，法律上之納稅義務人，不因繼承事件發生而變更以繼承人為納稅義務人，此參工商時報九十三年九月二日刊載鈞院九十二年度訴字第二三三○號判決資料，該報載表示略以：「台北高等行政法院最近判決指出，納稅義務人贈與土地時，若同時繳交土地增值稅及贈與稅，即可請求退還溢繳稅款，但退還對象只限於納稅義務人，亦即贈與人。如果贈與人在行為發生後已死亡，縱使該土增稅款為被贈與人繳納，依法被贈與人仍不可以代位請求退還稅款。．．台北高等行政法院在九十二年度訴字第二三三○號判決中指稱，稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳的稅款，是以納稅義務人為請求退還權利人，如果不是納稅義務人，即無法請求退還稅款。因而，由於該稅款的納稅義務人為陳君祖父，該當事人既然已經死亡，該筆約一千餘萬元的溢繳稅款，陳君依法不能請求返還。」可參。
⑸一般之贈與行為，固應依遺產及贈與稅法第三條規定課徵贈與稅，惟若屬被繼承
人死亡前二年內對特定對象之贈與者，依同法第十五條規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定徵稅，此即最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決，認財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋規定，超越遺產及贈與稅法第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯以行政函釋代替租稅法律，不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，而判決原處分撤銷，雖嗣後最高行政法院九十二年九月份庭長法官聯席會議決議，認上開函釋與遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定尚無牴觸，而經被告引以為據，惟該決議認為「如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」，疏未慮及遺產及贈與稅法第七條第一項對贈與稅納稅義務人並無以繼承人為納稅義務人之規定，依司法院釋字第三六七號解釋意旨，現行遺產及贈與稅法第十五條既有上開規定，本件縱如被告所認，係屬被繼承人生前對特定對象（丁○○及楊秀蘭）之贈與行為，依上開解釋意旨及規定，應屬遺產總額而為遺產稅課徵之範疇，與贈與稅無涉，上開決議顯與該解釋意旨相悖，被告執此相繩，顯失所據。
⑹倘如被告所稱，本件債權債務清償行為仍應課徵贈與稅，其贈與稅之納稅義務人
應為被繼承人本人，基於民法繼承概括承受，依上開法務部八十一年三月四日函釋規定，原告及全體繼承人僅負被繼承人所遺贈與租稅債務之清償責任，屬債務人身分，倘被告將原告及其他繼承人視為本件債務人，其行政處分內容應明確。詎被告於本件贈與稅應稅案件核定通知書及八十七年度贈與稅繳款書，以原告及其他全體繼承人為贈與稅之納稅義務人，而非債務人之身分，其意思表示屬明白確定錯誤，無須另作探求被告之真意，實屬納稅主體錯誤，其行政處分即有違法或意思表示欠缺，與上開解釋意旨、遺產及贈與稅法第七條第一項規定相悖，違反租稅法律主義。參據吳庚見解，行政處分內容意思欠缺或違法者，即應予撤銷，又陳秀美之論述，本件同屬意思表示有瑕疵及內容不確定，而屬要件欠缺之行政處分。準此，本件贈與稅納稅義務人錯誤之情，無論依現行法律規定、司法院解釋及學者專家之見解，均屬無效之行政處分。亦有行政訴訟法第二百零九條第一項規定：「判決應作判決書記載左列各款事項︰一、當事人姓名、性別、年齡、身分證明文件字號、住所或居所，．．」，倘判決書之當事人錯誤，則該判決書當然無效之法理，足供為本件參酌。縱被告嗣後重新以正確納稅義務人名義發單核課，亦涉及是否逾越核課期間之問題。
⑺被告稱「本件贈與稅之核課，雖以全體繼承人為納稅義務人，惟在繳款書及核定
通知書上納稅義務人欄均敘明『（贈與人：楊世凱）甲○○、楊美純、楊淑艷、楊上鴻、楊淑錦、楊炘錳、楊淑芳、楊大毅、楊大慶（法定代理人：丙○○）』，贈與稅納稅義務人仍為被繼承人」云云，與事實不符。被告先以全體繼承人為納稅義務人，續認贈與稅納稅義務人仍為被繼承人，前後矛盾。本件贈與稅核定通知書之納稅義務人欄係逕填納稅義務人為「甲○○、楊美純、楊淑艷、楊上鴻、楊淑錦、楊炘錳、楊淑芳、楊大毅、楊大慶（法定代理人：丙○○）等九人」，而贈與稅稅額繳款書之納稅義務人欄則填寫納稅義務人為「甲○○、楊美純、楊淑艷、楊上鴻、楊淑錦、楊炘錳、楊淑芳、楊大毅、楊大慶（法定代理人：丙○○）等九人（贈與人：楊世凱）」，被告僅於納稅義務人欄內加註贈與人為楊世凱，故其仍係以全體繼承人為納稅義務人，而非承擔租稅債務之債務人，故被告所稱與事實不符。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」行政法院三十一年度判字第五十三號判例可資參照。
２、本件係因原告及其配偶楊世凱（即被繼承人）於八十三、八十四年度投資有明顯減少現象，而列為財政部財稅資料中心選案查核對象。案經被告查得被繼承人楊世凱（八十三年六月十二日死亡）生前於八十三年四月八日自中小企銀雙園分行提領存款計三○、○○○、○○○元，此有中小企銀雙園分行八十六年三月四日北銀雙字第四十二號函、定期存款存單，及收入、支出傳票、取款憑條、大額提款登記簿影本可稽，當日存入案外人許炳於同分行綜合存款第000000000000號帳戶，經許君以轉帳方式，將其中一○、○○○、○○○元存入被繼承人之弟丁○○存款帳戶，及五、○○○、○○○元存入丁○○之配偶戊○○存款帳戶，此有許君八十六年七月十日說明書及其綜合存款存摺影本可稽。另被告續查其餘一五、○○○、○○○元流向，查得先以許君名義存入定期存款，至八十三年四月十一日解約取款後，存入被繼承人於中小企銀宜蘭分行活期儲蓄存款第○三七九九—二帳戶，被繼承人再以開立台灣銀行支票九紙方式，由被繼承人之子楊大毅（六十八年次）及楊大慶（七十一年次）等二人之生母丙○○兌領，被告以八十六年十一月十八日北區國稅稽第00000000號函請丙○○說明，惟其並未提出相關資料。而被繼承人又於八十三年六月四日至六月十日，自中小企銀羅東分行提領六筆存款計五、七二○、○○○元，轉入其子楊炘錳（五十八年次）之存款帳戶，均未申報贈與稅，案經被告認有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，乃核定贈與總額為三五、七二○、○○○元、贈與淨額
三五、二七○、○○○元，應納稅額一二、三四二、七五○元，又因楊世凱已死亡，遂以原告及其他繼承人共九人為對象發單補徵，並免依遺產及贈與稅法第四十四條規定論罰，並無違誤。
３、據案外人許君八十六年七月十日說明書所稱其於中小企銀雙園分行第0000000000000號帳戶，楊世凱確曾於八十三年四月八日將現金三○、○○○、○○○元，寄存其帳戶，當日轉帳提領三○、○○○、○○○元，並依楊世凱囑咐將一○、○○○、○○○元轉存丁○○帳戶，及五、○○○、○○○元轉存戊○○帳戶，另一五、○○○、○○○元則轉存定期存款，於八十三年四月十一日再依楊世凱囑咐定存解約銷戶。另依上開中小企業銀行雙園分行查復函所示，
一五、○○○、○○○元定存解約取款後，存入被繼承人於該行宜蘭分行第○三七九九二號活期儲蓄存款帳戶，楊世凱復於八十三年四月十二、十三、十四日提領以開立台灣銀行支票九紙。且依台灣銀行總行營業部八十六年十月二十二日營存字第○九四六七號函所附支票正反面影本，該九紙支票金額合計一五、○○○、○○○元，均由被繼承人之子楊大毅等二人之生母丙○○提領，亦為繼承人楊上鴻八十六年九月十七日說明書（三）及原告對上開事實所不爭，自堪信為真實。
４、原告稱上開款項被告未於查得被繼承人有無償給與他人財產並經允受之證，即率認屬贈與，難謂有合云云。惟動產所有權之移轉於交付時生效，上開被繼承人生前於八十三年四月八日自中小企銀雙園分行提領存款計三○、○○○、○○○元，係透過案外人許君於該分行存款帳戶，以轉帳方式，將其中一○、○○○、○○○元存入被繼承人之弟丁○○存款帳戶，及五、○○○、○○○元存入丁○○之配偶戊○○存款帳戶，其餘一五、○○○、○○○元以許君名義存入定期存款，至八十三年四月十一日解約取款後，存入被繼承人於中小企銀宜蘭分行活期儲蓄存款帳戶，被繼承人再以開立台灣銀行支票九紙方式，由被繼承人之子楊大毅（六十八年次）及楊大慶（七十一年次）等二人之生母丙○○兌領，其動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，其贈與行為業已有效成立，且丁○○、戊○○、丙○○並未就上開行為為任何反對之意思表示，自難謂無允受之意思，故被告認定被繼承人贈與丁○○、戊○○、丙○○現金合計三○、○○○、○○○元，並無違誤。
５、原告稱被繼承人轉存之存款提領一○、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元分別轉至被繼承人之弟丁○○及弟媳戊○○之存款帳戶，係被繼承人生前託付渠二人扶養照顧年幼子女所花費之生活費用而返還之款項云云。惟查丁○○、戊○○二人戶籍資料，並未與楊大毅、楊大慶同戶籍，況該等各項墊支款項均屬私人可完全掌握之資料，依舉證便利原則，有利於己部分納稅義務人應負擔租稅協力義務，原告並未提出相關確有扶養事實之具體事證。且丙○○為被繼承人之子楊大毅等二人之生母，丙○○自被繼承人承受一五、○○○、○○○元，案關人員當然應盡租稅協力義務，以證明其主張為真實，原告對該部分未能提出相關證據，所稱乃屬推諉之詞。從而，本件楊世凱生前贈與上開款項，均已分別移轉由受贈人丙○○、丁○○、楊秀蘭、楊炘錳四人承受，相關事證明確，已具備遺產及贈與稅法第四條第二項規定之課稅要件。又遺產及贈與稅法並非規定直系親屬間之贈與始為贈與稅課稅範圍，本案除課稅事證明確，並未違反舉證原則，且以贈與人與受贈人間之關係而論，亦未違反經驗法則及論理法則。至有關查證受贈人允受實質內容，基於行政效能考量，並無必要，故被告所為處分並無違誤。
６、依原處分卷附被繼承人病歷資料摘要表所載，被繼承人八十三年四月三十日至五月十日意識雖清楚有時又呈嗜睡，故被告並非以其重病期間無法處理自己事務為由核課本件贈與稅，惟被繼承人係於八十三年一月六日診斷為大腸癌骨轉移，並開始接受治療，故其八十三年四月間就三○、○○○、○○○元資金之移轉行為，應係預先作某種安排之行為，且縱認原告所稱丁○○及戊○○確有代被繼承人生前照顧其非婚生子女楊大毅、楊大慶之事實，惟因渠等對於楊大毅、楊大慶並不負法定扶養義務，故其代為扶養部分，可能涉有贈與行為，而須另案核課贈與稅，另有關第三人丙○○兌領之一五、○○○、○○○元部分，經查相關款項嗣後並未返還被繼承人，被告據以核課贈與稅，並無違誤。
７、再者，按遺產及贈與稅法第三條第一項規定，被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，而此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。依法務部八十一年三月四日法律字第○二九九八號函釋：「凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外．．均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理。」之意旨，原告既繼承被繼承人之所有權利義務，自應承受贈與稅之租稅債務。是財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理。」之意旨，與上開規定尚無牴觸，並經最高行政法院九十二年九月份庭長法官聯席會議決議在案，是本案當無註銷贈與稅，改課遺產稅之適用。
８、財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函係依據遺產及贈與稅法規範要件，本諸主管機關依職權發布，且本件贈與稅之核課，雖以全體繼承人為納稅義務人，惟在繳款書及核定通知書上納稅義務人欄均敘明「（贈與人：楊世凱）甲○○、楊美純、楊淑艷、楊上鴻、楊淑錦、楊炘錳、楊淑芳、楊大毅、楊大慶（法定代理人：丙○○）」，贈與稅納稅義務人仍為被繼承人，核課時因贈與人已死亡，故依稅捐稽徵法第十四條規定，以繼承人九人為發單對象，作為繼承人繳納贈與稅債務之憑證，並非以渠等為受贈人身分作為納稅義務人核課贈與稅，亦無原告所稱與遺產及贈與稅法第七條規定及司法院釋字第三六七號解釋相悖情形。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，故原核定、復查及訴願決定均無違誤。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，九十三年八月三日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項分別定有明文。
三、本件原告之夫楊世凱於八十三年六月十二日死亡，其生前於八十三年四月八日自其所有中小企銀雙園分行提領存款計三○、○○○、○○○元存入訴外人許炳於該分行存款帳戶，經許君以轉帳方式，將其中一○、○○○、○○○元存入楊世凱之弟丁○○存款帳戶，及五、○○○、○○○元存入丁○○之配偶戊○○存款帳戶，其餘一五、○○○、○○○元以許君名義存入定期存款，至八十三年四月十一日解約取款後，存入楊世凱於中小企銀宜蘭分行活期儲蓄存款帳戶，楊世凱再以開立台灣銀行支票九紙方式，由楊世凱之子楊大毅等二人之生母丙○○兌領，另楊世凱又於八十三年六月四日至六月十日，自中小企銀羅東分行提領六筆存款計五、七二○、○○○元，轉入其子楊炘錳之存款帳戶之事實，為兩造所不爭執，並有中小企銀雙園分行八十六年三月四日北銀雙字第四二號函、中小企銀雙園分行八十六年九月四日證明書、楊世凱於宜蘭分行及羅東分行之提款資料、歷史交易明細表、定期存款存單、收入、支出傳票、取款憑條、大額提款登記簿、許炳八十六年七月十日說明書及其綜合存款存摺、台灣銀行總行營業部八十六年十月二十二日營存字第○九四六七號函所附支票正反面九紙、繼承人楊上鴻八十六年九月十七日說明書等影本附原處分卷可稽，自堪信為真實。
四、原告對楊世凱移轉資金五、七二○、○○○元予其子楊炘錳之贈與事實，及被告就此所為之課徵贈與稅處分，並不爭執（詳本院九十三年九月一日準備程序筆錄第三頁所載）。本件原告係就被繼承人楊世凱移轉資金一○、○○○、○○○元予其弟丁○○，移轉資金五、○○○、○○○元予丁○○之配偶戊○○，及移轉資金一五、○○○、○○○元予其同居人丙○○，經被告認楊世凱涉有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，表示不服，並主張：被告於未查得被繼承人楊世凱有無償給與他人並經允受之贈與證據，即率予認定被繼承人對非直系親屬之贈與，並核課贈與稅，其認定事實與經驗法則、論理法則及舉證原則不符，被告如認有無償贈與之事實，須由被告就該無償贈與行為負舉證之責，又轉存丁○○帳戶之一○、○○○、○○○元，及轉入楊秀蘭帳戶之五、○○○、○○○元，係被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，視為遺產，應併入遺產課徵遺產稅，而無另課贈與稅之適用，再依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，雖贈與人死亡，其繼承人有繼承其債務之義務，惟終非法定之納稅義務人，依司法院釋字第三六七號解釋意旨，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，顯與上開規定及解釋意旨相悖（詳如事實欄所載）云云。惟查：
１、按動產所有權之歸屬，原以占有為要件（改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例），則被繼承人楊世凱將其所有資金，移轉一○、○○○、○○○元予其弟丁○○，移轉五、○○○、○○○元予丁○○之配偶戊○○，及移轉一五、○○○、○○○元予其同居人丙○○，即發生物權移轉之效力，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第五三七號解釋意旨參照）。因此，稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。
２、然本件因原納稅義務人即贈與人楊世凱已於八十三年六月十二日死亡，且原告主張楊世凱死亡前已離家與第三人丙○○在外同居生子，故其雖為楊世凱之配偶，亦無從掌握其資金往來情形等語，依其情形，本院認為由原告負舉證責任，顯失公平，但本件在原納稅義務人即贈與人死亡而無法盡其申報協力義務之情形下，若轉由稅捐稽徵機關負全部舉證責任，本院認亦有失公允。因此，原告要求傳喚系爭課稅處分之受贈人丁○○、戊○○及丙○○，以調查事實真相，依行政訴訟法第一百三十三條：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；．．」之規定，尚屬允洽。
３、關於被繼承人楊世凱移轉資金一○、○○○、○○○元予丁○○部分：⑴原告起訴時主張被繼承人楊世凱轉入丁○○帳戶之一○、○○○、○○○元，係
被繼承人償付生前託付丁○○照顧其非婚生子女楊大毅、楊大慶二人之生活、醫藥、教育費用及各項開銷等之墊支款項云云。經本院於九十三年十月十三日傳喚丁○○（九十一年一月十八日改名為楊永承）到庭證述：「因為我那個時候跌倒受傷，沒有辦法繼續工作，且領有身心障礙手冊，所以我哥哥基於兄弟情誼，給我上開一千萬元款項作為靜養費用，嗣後我亦沒有返還該筆款項。」、「（受命法官問）上開一千萬元款項與被繼承人之非婚生子女楊大毅、楊大慶有無關係？（證人答）無關，那筆款項純粹是我哥哥給我作為靜養費用的。」、「（原告訴訟代理人問）據原告表示，上開一千萬元款項，係被繼承人返還其生前託付證人扶養照顧其非婚生子女所花費之費用，請求詢問證人對此有何意見？（證人答）該筆款項純粹是我哥哥給我作為靜養的費用，與其非婚生子女無關。」等語，由上開證詞，堪認該一○、○○○、○○○元係被繼承人楊世凱贈與丁○○之資金無訛，則被告予以課徵贈與稅，洵屬有據。
⑵原告九十三年十月二十六日言詞辯論意旨狀稱：「依丁○○君於當庭陳述內容顯
示，楊君係長期跟隨在被繼承人身邊一起工作，嗣因楊君受傷無法工作，被繼承人乃於八十三年四月八日，委由第三人許炳君將一○、○○○、○○○元給付與楊君，則此一給付應屬被繼承人對楊君之概括性之損害賠償，而非無償給予之贈與行為」【原告嗣又於辯論終結後之九十三年十一月四日具狀表示：「依戊○○（前於言詞辯論意旨狀誤植為丁○○君）陳述內容略以（電腦數位錄音光碟片十七分十五秒處）：她先生（即丁○○君）以前在那邊上班，後來丁○○受傷無法工作，被繼承人乃給予丁○○一○、○○○、○○○元。」】云云。然查，戊○○於九十三年十月十三日準備程序期日，係到庭證述：「我老公（即丁○○）以前在那邊上班，那個時候因為拿著拐杖、穿著鐵衣，且領有身心障礙手冊，基於兄弟情誼，無怨無悔，楊世凱就拿了一些錢給他作為以後的生活費用，所以我們絕對沒有侵占那筆錢。」等語，未有原告所言「此一給付應屬被繼承人對楊君之概括性損害賠償」之證詞。況查，原告對於丁○○於何時受傷？並未提出相關醫療證明，且丁○○受傷原因是否與其工作有關？被繼承人又如何應負職業傷害之損害賠償責任？均未見原告提出相關事證，縱若丁○○之受傷與其工作有直接關係，則其職業傷害之損害賠償金額如何計算？亦未見原告提出說明。再者，該款項若屬被繼承人對丁○○之損害賠償給付，為何須透過第三人許炳輾轉給付？此核亦與常情相悖。則原告徒託空言主張該一○、○○○、○○○元係「被繼承人楊世凱對丁○○之概括性損害賠償」，尚與丁○○及戊○○到庭證稱「基於兄弟情誼給予之款項」之證詞不符，是原告所訴，自難憑採。
４、關於被繼承人楊世凱移轉資金五、○○○、○○○元予戊○○部分：⑴原告起訴時主張被繼承人楊世凱轉入戊○○帳戶之五、○○○、○○○元，係被
繼承人償付生前託付戊○○照顧其非婚生子女楊大毅、楊大慶二人之生活、醫藥、教育費用及各項開銷等之墊支款項云云。經本院於九十三年十月十三日傳喚戊○○到庭證述：「那五百萬元是被繼承人楊世凱先交給我暫時保管的，因為他有二名非婚生子女楊大毅、楊大慶，分別患有心臟病及弱智等重大傷病，被繼承人楊世凱生前因考量其二名非婚生子女將來很難與其他家人爭取他的財產（事實上他們後來同意拋棄爭取楊世凱的財產的權利），所以才交給我上開五百萬元款項，等日後二名非婚生子女成年之後，再拿給他們作為生活及教育費用，所以那筆錢並不是給我的，而且之後我亦已依楊世凱之囑咐，陸續匯款交付楊大毅及楊大慶該五百萬元款項。」、「（原告訴訟代理人問）據原告表示，上開五百萬元款項，係被繼承人返還其生前託付證人扶養照顧其非婚生子女所花費之費用，請求詢問證人對此有何意見？（證人答）原告所說的情形，楊世凱並沒有告訴我，所以我並不清楚，楊世凱的兩名非婚生子女，當時都是由我、我先生和他的同居人在照顧的，楊世凱當時是因為考慮他兩名非婚生子女無謀生能力，將來也沒有辦法爭取到生活費的緣故，所以拿出一筆錢作為他們將來的生活費。」、「（受命法官問）該五百萬元款項是否為被繼承人楊世凱返還生前託付證人照顧其非婚生子女所花費之費用？（證人答）那五百萬元只是暫時交給我保管，不是要給我的，是日後要給他的兩名非婚生子女，也不是楊世凱返還生前託付我照顧他兩名非婚生子女所花費的費用。」、「（被告訴訟代理人問）請求詢問證人將上開五百萬元款項匯入交付楊大毅及楊大慶，有無支付憑證？（證人答）我已經將全部款項陸續過戶給他的二名非婚生子女，有銀行匯款資料可以證明，相關資料放在被繼承人的同居人丙○○那邊，如有需要，可以請丙○○提出。」等語，嗣經受命法官於九十三年十月十三日準備程序期日傳訊證人丙○○，證人丙○○亦證述：「證人戊○○所述均屬實，相關銀行匯款資料容後查明補呈。」等語，互核上開證詞，堪認該五、○○○、○○○元係被繼承人楊世凱生前以自己之財產無償給與其非婚生子女楊大毅、楊大慶二人，並經楊大毅、楊大慶之法定代理人（渠等二人於八十三年均尚未成年）丙○○允受而生效力之贈與行為，僅被繼承人委任戊○○嗣後代為處理該贈與事宜。
⑵贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受
而生效力，民法第四百零六條定有明文。足見贈與係諾成契約，苟其契約成立，贈與人即應受此契約之拘束，而贈與契約之履行，乃契約成立後之問題，亦即必於贈與契約成立後，始有如何履行之問題。經查，楊世凱與丙○○（即楊大毅、楊大慶之法定代理人）對於無償給與動產之契約既已表示一致，該贈與契約即已成立，縱該贈與契約附有始期，要難謂其一般贈與契約之效力亦未發生，贈與人楊世凱自應受此贈與契約之拘束，僅其受任人戊○○就贈與之動產負有嗣後代為移轉之義務，原告訴稱該贈與行為在戊○○將該款項轉交與楊大毅或楊大慶之日始發生贈與之效力云云，於法殊難謂合，並不足採，從而，被告予以課徵贈與稅，亦屬有據。
⑶被告以戊○○為受贈人，將之明載於「贈與稅應稅案件核定通知書」及「八十七
年度贈與稅繳款書」，容屬錯誤，惟此僅為更正之問題，並不因之影響楊世凱為贈與人，亦不影響本件贈與總額、贈與淨額及應納贈與稅額之計算，原處分自非屬要件欠缺之行政處分。
５、關於被繼承人楊世凱移轉資金一五、○○○、○○○元予丙○○部分：原告起訴時主張被繼承人楊世凱移轉資金一五、○○○、○○○元予丙○○，或係被繼承人生前之理財行為，或係償返債務，或係交付照顧年幼子女生活、醫藥、教育及其他開銷之必須費用，甚或後續丙○○已返還被繼承人亦未可知云云。經本院於九十三年十月十三日傳喚丙○○到庭證述：「那筆錢是被繼承人楊世凱生前給我的，因為我和他在一起很久了，所以他才給我那筆錢，嗣後並無返還該筆款項。」等語，堪認該一五、○○○、○○○元係被繼承人楊世凱贈與丙○○之資金無訛，則被告予以課徵贈與稅，即屬有據。
６、原告復稱轉存丁○○帳戶之一○、○○○、○○○元，及轉入楊秀蘭帳戶之五、○○○、○○○元，係被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，視為遺產，應併入遺產課徵遺產稅，而無另課贈與稅之適用，又依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，雖贈與人死亡，其繼承人有繼承其債務之義務，惟終非法定之納稅義務人，依司法院釋字第三六七號解釋意旨，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，顯與上開規定及解釋意旨相悖云云。惟按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，此有最高行政法院九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議可參，原告主張僅需課徵遺產稅而無須課徵贈與稅云云，自無可採。再按「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」固為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定，惟前開以受贈人為贈與稅納稅義務人之規定，係就於贈與稅核課時贈與人仍生存者所為之規定，苟贈與人於贈與稅核課時業已死亡，自無適用前開規定之餘地。如前所述，因自然人所負贈與稅之債務，並非專屬於一人且不可繼承之債務，則苟贈與稅核課時，贈與人業已死亡，原應由贈與人負擔之贈與稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關自得逕以贈與人之繼承人為納稅義務人，對之核課贈與稅。原告主張被告製作之贈與稅核定通知書之納稅義務人欄係逕填納稅義務人為「甲○○、楊美純、楊淑艷、楊上鴻、楊淑錦、楊炘錳、楊淑芳、楊大毅、楊大慶（法定代理人：丙○○）等九人」，而贈與稅稅額繳款書之納稅義務人欄則填寫納稅義務人為「甲○○、楊美純、楊淑艷、楊上鴻、楊淑錦、楊炘錳、楊淑芳、楊大毅、楊大慶（法定代理人：丙○○）等九人（贈與人：楊世凱）」，因贈與人已死亡，遂以繼承人等為納稅義務人發單課徵贈與稅，明顯違反遺產及贈與稅法第七條、憲法第十九條之規定及司法院釋字第三六七號解釋云云，自不足取。
五、綜上所述，被告核定本件贈與總額為三五、七二○、○○○元、贈與淨額為三五、二七○、○○○元，應納贈與稅額為一二、三四二、七五○元，而因楊世凱已死亡，被告乃以原告及其他繼承人共九人為納稅義務人，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 許瑞助法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日
書記官 方偉皓