臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六九七號
原 告 龍星企業股份有限公司（原名龍星企業有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 施博文（會計師）
蔡茂松律師張迺良律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第０九０００一五八八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告七十七年至七十九年度營利事業所得稅結算申報，分別列報其他收入各新台幣（下同）二九五、三五八元、三七三、二八二元、三三七、九四０元，被告初查以該三年度分別漏報五年滿期保險給付收入各二０、０八五、二００元、四二、一七八、九０六元與六七、０一五、七八五元，乃核定匿漏所得稅額各為五、０二一、三００元、一０、五四四、七二六元與一六、七五三、九四六元，並按所漏稅額分別處一倍之罰鍰，各計五、０二一、三００元、一０、五
四四、七００元、一六、七五三、九００元（均計至百元止）。原告不服，申經復查，並循序提起訴願、再訴願及行政訴訟暨再審之訴，均遞遭駁回確定在案。
迨八十七年五月十二日原告以被告計算錯誤為由，申請更正七十八年及七十九年營利事業所得稅，遭被告予以否准。原告不服，提起訴願，經財政部八十八年二月二十六日台財訴第000000000號訴願決定撤銷七十八年度營利事業所得稅部分，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。被告依訴願決定意旨重核七十八年度其他收入為三四、八三八、四八八元，漏報所得稅額為八、六一六、三０一元，並按所漏稅額處一倍罰鍰。嗣原告於八十七年十月十二日，復向被告申請更正七十七年至七十九年度營利事業所得稅事件，並請求註銷原核課之稅款及罰鍰暨退還稅款。被告以該等案件業經行政救濟終結及判決確定，並無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部八十九年九月二十日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分。被告重核結果仍維持原處分，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈先位聲明：
①訴願決定、原處分均撤銷。
②被告應將原告溢繳之七十七年度至七十九年度營利事業所得稅新台幣（下同
）三０、六七五、九五四元、短估金一、六一二、０六八元及補稅利息三、
五三六、一０九元，並均自繳納之日起至退還之日止，依法計算利息，退還原告。
③訴訟費用由被告負擔。
⒉備位聲明：
①訴願決定、原處分均撤銷。
②被告應將原告溢繳之七十九年度營利事業所得稅一六、七五三、九四六元及
補稅利息一、三五二、五七一元，並均自繳納之日起至退還之日止，依法計算利息，退還予原告。
③訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告對原告七十七年至七十九年度營利事業所得稅事件所為之本稅及
罰鍰處分究有無適用法令錯誤或計算錯誤之情形？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
①按請求之基礎不變者，為訴之追加，應予准許，行政訴訟法第一百十一條第
三項第二款定有明文。本件先位與備位之請求基礎皆源自同一基礎事實，故原告追加預備聲明，應予准許。次按對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，得向就其中一訴訟有管轄權之法院合併提起；但不得行同種訴訟程序者，不在此限，民事訴訟法第二百四十八條亦定有明文；又依行政訴訟法第一百十五條規定，前開規定於行政訴訟程序準用之。故行政訴訟法並無明文要求提起預備合併之訴，本必以互相排斥之請求為成立要件，縱非互相排斥之數請求，如提起預備合併，而將之排列為先後位，對當事人有實體上、程序上其他基本要求時，於處分權主義下，應予准許，此為學者邱聯恭教授之見解，且實務上皆肯認此見解。
②本件原告先位聲明係主張被告不應將系爭保險給付認定為原告之收入，而計
列所得補徵稅額，故請求被告退還溢繳之營業稅款，惟備位聲明係主張縱認系爭保險給付屬原告之所得，其應歸屬之課稅年度亦應為七十六年至七十八年，而非被告認定之七十七年至七十九年，原告七十九年度營利事業所得稅確屬溢繳，故請求返還該七十九年度溢繳之營業稅款，是以先位聲明及備位聲明具有不相容關係，原告以預備合併之方式提起，符合預備合併之要件，財政部訴願決定略以「其中七十七至七十九年度本稅部分經原告於再訴願階段自行撤回而告確定．．．原告原再訴願程序中既已合法撤回，自不得就同一事件再事爭訟」，其見解顯有違誤。按所謂「同一事項」係指同一當事人，就同一法律關係，為同一之請求而言，若二者中有一不同，即不得謂為同一事項，此有行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年度判字第一六０九號判決可按。經查前開經原告撤回再訴願之事件係原告依稅捐稽徵法第三十五條規定，對核定稅捐之處分申請復查，至於本件則係原告依稅捐稽徵法第二十八條、第四十九條及公法上不當得利之規定，請求被告退還溢繳之稅款，二者之法律關係及請求顯然不同，並非所謂之「同一事項」，是本件並未違背一事不再理原則。另財政部台財訴字第０八九一三五人一八五號訴願決定亦指出「申請查對更正，退還溢繳稅款、復查，各有不同要件及適用之法律程序，不容有所假借，本件重核時宜加審究。」，是本件與前於再訴願程序中撤回之案件非屬同一事件，並無疑義。
③又原處分關於罰鍰部分業經訴願決定撤銷，故本件訴訟標的僅原處分關於本
稅部分，合先敘明。按訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，行政訴訟法第二百十三條定有明文，惟參酌最高法院二十二年抗字第二０三四號判例意旨「以訴為不合法而駁回之確定裁判，並非所謂關於訴訟標的之裁判，故因不繳審判費或繳不足額致其訴被駁回者，無論其係由第一審駁回，抑由第二審駁回，均得更行起訴。」、最高法院二十七年上字第一六八八號判例意旨「確定判決以程序上理由駁回原告之訴，並未就為訴訟標的之法律關係予以裁判者，無民事訴訟法第三百九十九條第一項之既判力。」，可知確定判決若係以程序上理由駁回原告之訴者，並無確定力。經查原告七十七年至七十九年營利事業所得稅本稅事件，行政法院係以原告已撤回再訴願為由，以程序不合法駁回原告之訴，未經法院實體審判，參酌前開判例意旨，行政法院之判決並無既判力，是以縱認本件與前案係同一案件，因前案並無既判力，自不受一事不再理原則之拘束，乃屬當然。
⒉實體部分：
①先位聲明部分：
⑴經查原告分別於七十二年一月一日、七十三年一月一日及七十四年一月一
日為員工向中央信託局投保五年期員工團體保險，嗣財政部於七十六年分別以十二月二十二日台財稅字第七六一一九０五八一號函（以下簡稱七十六年十二月二十二日函釋）、十二月二十四日台財稅字第七六一一五九八三六號函（以下簡稱七十六年十二月二十四日函釋）明示員工團體保險期滿給付受益人應於七十六年底前由「營利事業」更改為「員工」，原告乃更改期滿受益人為「本公司員工」，而員工團體保險並陸續於七十六年底、七十七年底及七十八年底到期，原告之員工已依壽險合約規定直接向中央信託局領取保險給付，亦為被告所不爭執。
⑵按行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及
不利事項一律注意，行政程序法第三十六條定有明文。被告未盡調查義務，僅以系爭保險給付由員工流入原告股東帳戶之情事，即遽認原告漏報系爭保險給付，而對前開資金流向係基於原告股東與各該員工有私人資金借貸關係之情事置乎不論，顯已違背行政程序法第三十六條明揭被告應依職權調查證據及一併注意對原告有利證據之義務。
⑶次查「團體壽險為人身保險之一種，其保險給付則縱屬具有儲蓄性質之滿
期保險給付，依法仍應免稅。此於團體壽險之受益人為公司抑為公司股東或員工，均應無所差異。公司以公司員工為受益人投保團體壽險，保險到期日公司員工直接至保險公司領取滿期給付，其所得自應免稅，公司並無所得。」，監察院調查意見已有明確闡述，是系爭保險收入非由原告領取，依法本不應認列為原告之收入，被告單憑臆測且無任何證據，遽認定原告漏報系爭保險給付之收入，顯違反租稅法定主義，亦不符行政程序法要求行政機關應依職權調查證據之義務。
⑷又實質課稅原則之主要目的在於導正租稅規避之不公平現象，對濫用法律
形成可能性來規避租稅之納稅義務人否認其所濫用之私法行為之形式，而確實依其經濟活動之實質課稅。惟查訴願決定以原告因欲規避營利事業所得稅，始於期滿前變更受益人為被保險員工，該等資金經被查得流入股東帳戶，其為變相盈餘分配云云，顯有違誤。且查本件保單之被保險員工同時為原告公司股東者，其直接向保險人領取之保險給付，並無利用其他公司員工名義領取之情事，原處分將此部分原應免稅之保險給付逕認定為應稅之盈餘分配，難道原告不能為其退休金準備投保？由原告領取之保險給付與由其他員工領取之保險給付為何於稅法上有如此不同之待遇？是原處分將之認定為盈餘分配，顯已違反憲法保障之平等權、工作權及財產權。
⑸再按「人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付，免納所得稅」
，所得稅法第四條第七款定有明文；而財政部七十年七月八日台財稅字第三五六二三號函（以下簡稱七十年函釋）亦明示「人身保險之保險給付，係指保險業依據保險法人身保險章所辦理之保險，由保險人依保險契約對受益人所為之給付而言，故凡屬人身保險之保險給付，不論其項目名詞，依所得稅法第四條第七款之規定，均應免納所得稅。」，是若原告未變更受益人而領取系爭保險給付，本應免納所得稅，故若認為原告變更保險受益人係為規避租稅，則以實質課稅原則否認所濫用之私法行為之形式，於否認原告改變保險受益人之行為後，保險受益人回歸於原告，同前說明，原告領取系爭保險給付本不應課稅，故縱認本件有運用實質課稅原則調整原告濫用之私法形式之必要，調整之結果亦不應對原告課稅。綜上所述，被告認定原告因欲規避稅捐，始於期滿前變更受益人為被保險員工，以達變相盈餘分配之目的云云，與事實不符，查原告係依財政部解釋而變更保險受益人，並非以規避稅捐為目的，況若被告認定原告之行為違反實質課稅原則，而否定原告變更保險受益人之行為，應由原告領取系爭保險給付，則依所得稅法第四條第七款規定及財政部七十年函釋意旨，被告亦不應對原告核課稅款。
⑹另按「人民有依法律納稅之義務」，憲法第十九條定有明文。是依法無納
稅義務者，自不得以人民同意為藉口，而課予納稅義務。且依所得稅法第四條第七款規定，人身保險之保險給付免納所得稅，系爭保險給付既不能因被告與原告協談同意而變為應稅所得，且縱然同意帳外調整歸列公司所得，亦非發生於原處分所核定之課稅年度內，自均不足作為原處分課稅之依據。況原告辦理七十七至七十九年度營利事業所得稅申報時，因實際上原告並無系爭保險給付之收入，乃未合併申報，亦無從預見會在八十三年間與被告協談認列為原告之所得，顯見原告於申報當時並無漏報系爭保險給付之故意或過失，被告以原告漏報系爭保險給付相繩，亦與司法院大法官會議釋字第二七五號解釋「不合人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」意旨不符。
②備位聲明部分：
⑴經查系爭保險給付不應認列為原告之所得已如先位聲明部分所述，惟倘認
系爭保險給付屬原告之所得，其應歸屬之課稅年度亦應為七十六年至七十八年，而非被告認定之七十七年至七十九年，原告七十九年度營利事業所得稅確屬溢繳，故原告備位聲明請求返還該七十九年度溢繳之稅款，合先敘明。
⑵按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」、「會計
年度應為每年一月一日起至十二月三十一日止。但因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第二十二條第一項、第二十三條及第二十四條第一項分別定有明文。茲查原告為公司組織，依前揭規定會計基礎應採權責發生制，而會計年度為每年一月一日至十二月三十一日，系爭保險給付之保單終止日期分別為七十六年十二月三十一日、七十七年十二月三十一日及七十八年十二月三十一日，此有中央信託局人壽保險處九十三年三月二十五日中壽給字第０九三一五六０一二０六號函可證，故各該保險給付之課稅年度應為七十六年度至七十八年度，惟被告認定原告漏報之保單到期日分別為七十七年一月一日、七十八年一月一日及七十九年一月一日，而認定課稅年度為七十七年度至七十九年度，是被告對課稅年度顯有誤認，原告七十九年度營利事業所得稅確屬溢繳，已甚明確。故系爭保險給付既非由原告領取，即不應認列為原告收入，且保險給付屬免稅範圍，不因原告依財政部解釋變更保險受益人而使該保險給付失去免稅之性質，故縱使被告認為原告變更保險受益人之行為係濫用法律形式以逃漏稅捐，於否認原告所為之變更保險受益人之行為後，該保險給付仍應免稅，是以被告對不應為課稅主體之原告課稅，且對應屬免稅之保險給付課稅，均違反憲法第十九條所揭櫫之租稅法定主義。退萬步言，縱認系爭保險給付屬原告之收入，被告認定之課稅年度亦與所得稅法之規定不符，致使原告溢繳七十九年度之營利事業所得稅，是原處分及訴願決定均有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「．．．曾以營利事業或其他個人為滿期給付之受益人者，准於七十六年十二月三十一日前變更受益人名義為被保險員工，並准於年終列單申報所在地之稽徵機關或一次補辦扣繳，以資簡化。」、「．．．在前令發布生效前，已以營利事業為滿期給付之受益人，變更名義不無困難，請准凡前令發布生效前已投保者，仍得繼續以該營利事業為受益人，並認列其保險費支出．．．」，復分別經財政部七十六年十二月二十二日函釋及七十六年十二月二十四日函釋所明示。
⒉本件原告訴稱其分別於七十二年、七十三年及七十四年為員工向中央信託局投
保五年期員工團體保險，依財政部七十六年十二月二十二日函明釋更改滿期受益人為其員工，於七十六年底、七十七年底及七十八年底到期時由員工領取保險給付，且公司與員工分屬不同主體，縱原告之股東與各該員工間有私人借貸關係，致各該保險給付款項有流入該等股東之銀行帳戶情事，亦難謂該給付為原告收入，況該款項從未流入原告帳戶，自非原告之收入。又原告主張被告認定係基於臆測推定，並無明確漏報收入證據，亦無法律規定，有違租稅法定主義，且原告代表人曾行文監察院調查原委，並經監察院函復，足證被告核課及裁罰顯屬違法等語，資為爭議。經查原告係屬七十六年十二月二十二日前已投保壽險者，依財政部七十六年十二月二十二日函及七十六年十二月二十四函得繼續以該營利事業為受益人並認列保險費支出，於保險期滿收到滿期給付時，依財政部六十六年七月二十三日台財稅第三四八０四號函所示應以非營業收入列帳，於轉發給被保險員工作為退休金或養老金時再依薪資列支；而原告自投保年度起均將滿期給付之保險費全數列報由其負擔，亦即列報為保險費支出，並未予核計扣除轉列各被保險人員之薪資支出並辦理扣繳，故期滿給付時自應列為原告收入，惟原告欲認列費用又欲規避稅負，遂皆於期滿前一個月內（七十六年底、七十七年底及七十八年底）始將受益人變更為被保險員工，利用員工名義領取滿期給付，是原告所稱循財政部函釋辦理等語，顯非事實，嗣復經被告查得該滿期給付悉數流入股東之銀行帳戶，變相盈餘分配至為明顯。至原告所稱保險給付係被保險員工直接具領，難謂該給付為原告收入，且因有私人間借貸致使保險給付有流入股東銀行帳戶情事，其款項從未流入原告帳戶，自非原告之收入，又原告主張被告認定係基於臆測推定，並無明確漏報收入證據亦無法律規定，有違租稅法定主義等語，惟查原告即因欲規避營利事業所得稅，始於滿期前變更受益人為被保險員工，則保險給付自然由被保險員工領取，足證其逃漏意圖明確，原告顯反因為果，且該等資金經被告查得流入股東帳戶，足證其為變相盈餘分配，原告所稱私人間借貸關係等語，尚不足採。況原告之主張與其之前各該年度提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟及再審之訴所主張者，完全相同，均經原判決審酌後駁回所請，亦足證原核課適用法令尚無違誤，原告所訴，核無足採。另原告所稱其代表人曾行文監察院調查原委，經監察院函復證明被告核課及裁罰顯屬違法等語，經查監察院函復明確說明被告處理本件自結果而言難逕謂有何違失，且其陳述意見說明略以原告係假保險之名進行盈餘分配，受益人之轉變僅法律形式上名義之變更，目的既係在隱匿迴避公司盈餘之正常分配，嗣後出具說明書同意應稅給付帳外調整回歸列為公司所得，則該所得既未申報，自應裁罰，被告處理過程雖有瑕疵，自利益最終歸屬於公司之結果而言，則不得指為違失，可知經監察院調查結果，亦認其變相盈餘分配及逃漏事實明確，足見原告所稱顯係斷章取義，不足採信。
⒊茲原告主張本件係援引稅捐稽徵法第二十八條、第四十九條規定，申請退還本
稅及更正註銷罰鍰，與前經行政法院判決確定所依據之稅捐稽徵法第三十五條規定不同，不受一事不再理之拘束。另說明本件之罰鍰案件均因程序不合而遭行政法院判決或再審判決予以駁回，未經實體審理，參照財政部（四七）台財參發第八三二六號令轉行行政院台（四二）訴字第四六一八號令發布監察院糾正政府機關辦理人民訴願案件，尚多違法失當，未能發揮行政救濟精神案，本件確有課稅主體認知錯誤之誤課致損害權益情事。而原告七十八年度營利事業所得稅事件，經復查、訴願、行政訴訟與再審之訴均遭駁回，嗣重新申請更正、訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分，被告並依訴願意旨更正註銷同額罰鍰，亦足證原處分事實認定有誤，可本諸職權予以更正註銷並予核退等語，資為爭議。經查稅捐稽徵法第二十八條之適用係以適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款為前提，惟本件並無上述情事，自不得援引該規定。且按當事人於終局判決後，不得以同一事由再行提起訴訟，此為一事不再理之原則。本件原告所主張之事項內容及提起行政訴訟理由，均與前行政救濟所主張者相同，各該年度營利事業所得稅事件亦均經行政法院判決駁回原告之訴或再審之訴確定在案，是原告所訴顯屬對法令有所誤解。至原告所稱本件罰鍰部分均因程序不合而遭行政法院判決或再審判決予以駁回，未經實體審理一節，參照財政部（四七）台財參發第八三二六號令轉行政院台（四二）訴字第四六一八號令發布監察院糾正政府機關辦理人民訴願案件，尚多違法失當，未能發揮行政救濟精神案，本件確有課稅主體認知錯誤之誤課致損害權益情事等語。經查除七十八年度罰鍰部分原告係於行政救濟程序中自行撤回再訴願申請而告確定外，其餘七十七及七十九年度罰鍰部分均係經實體審理至行政法院判決及再審之訴駁回確定，是原告所訴顯與事實未合。而本稅部分，原告七十七年至七十九年度營利事業所得稅事件則係原告自行撤回再訴願，即於復查及訴願時均經實體審理而遭駁回。按程序優於實體為行政訴訟法所明定，原告於原行政救濟程序中既已合法撤回，自不得依同一事實再提訴訟，況被告並無違法情事，由原告該三年度營利事業所得稅案合計共五次再審之訴均遭行政法院予以駁回即知，原告所稱並無理由。又原告陳述七十八年度營利事業所得稅事件，經復查、訴願、行政訴訟與再審之訴均遭駁回，嗣重新申請更正、訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分，被告並依訴願意旨更正註銷同額罰鍰，可證原處分事實認定有誤，被告可本諸職權予以更正註銷並予核退一節。經查原告七十八年度營利事業所得稅事件原核定滿期保險給付收入金額與七十九年度處理情形不同，被告重新審酌認為同一事實因不同年度而有不一致處分，似有未妥，遂本於職權予以更正，將七十三年度剔除之追溯性保費及相關利息支出自七十八年度原核定之滿期保險給付收入中減除，重新計算該漏報之保險給付為三四、四六五、二０六元，然並不影響原確定應予課稅之事實，兩者不能相提並論，原告所稱顯係誤解。另原告依財政部九十二年四月十五日台財訴字第０九０００一五八八二號訴願決定意旨，已於九十二年七月三十日以書面承諾違章事實之承諾書在案，顯見原告所訴並無理由，併予陳明。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，此觀司法院大法官會議釋字第二八七號解釋即明。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告七十七年至七十九年度營利事業所得稅結算申報，分別列報其他收入各二九
五、三五八元、三七三、二八二元、三三七、九四０元，被告初查以該三年度分別漏報五年滿期保險給付收入各二０、０八五、二００元、四二、一七八、九０六元與六七、０一五、七八五元，乃核定匿漏所得稅額各為五、０二一、三００元、一０、五四四、七二六元與一六、七五三、九四六元，並按所漏稅額分別處一倍之罰鍰，各計五、０二一、三００元、一０、五四四、七００元、一六、七
五三、九００元（均計至百元止）。原告不服，申經復查，並循序提起訴願、再訴願及行政訴訟暨再審之訴，均遞遭駁回而告確定等情，有原告七十七年至七十九年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、復查決定及一再訴願決定暨行政法院八十四年度判字第一０九六號、八十四年度判字第一一六二號、八十四年度判字第一二五九號、八十四年度判字第二二六一號、八十四年度判字第二八七八號、八十五年度判字第五０二號、八十五年度判字第一三九五號、八十五年度判字第二八一三號、八十六年度判字第二五七號等判決正本等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。茲原告雖主張本件有適用法令錯誤致計算錯誤之情形等語，惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。本件原告主張其七十七年至七十九年度營利事業所得稅本稅及罰鍰處分適用法令錯誤，無非係以中央信託局人壽保險處九十三年三月二十五日中壽給字第０九三一五六０一二０六號函為據。然查前開函係在系爭本稅及罰鍰核稅處分行政爭訟及訴訟判決確定之後，核其性質係屬其他行政機關就原告請求釋疑事項所為之說明，並非被告之法律見解有異，本難據此逕認被告核稅處分時有適用法令錯誤之情形；且退步言，縱被告嗣後之法律見解有異，依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響。經查原告七十七年至七十九年度營利事業所得稅本稅及罰鍰處分業經歷次行政爭訟及訴訟判決認定確定在案，已如上述，原告雖以本件請求退還稅款之訴訟標的與上開案件之訴訟標的不同，而認非屬同一事件資為主張，惟查本件之訴訟標的固與上開案件之訴訟標的有所不同，然其基礎之事實及法律關係係屬同一，亦即原告七十七年至七十九年度營利事業所得稅本稅及罰鍰核稅處分是否合法。第以上開核稅處分既經行政爭訟及行政訴訟判決認定確定在案，即具有形式及實質上之確定力，而有一事不再理原則之適用，原告自受其拘束，毋庸置疑。是原告既主張系爭年度之本稅及罰鍰處分有適用法令錯誤之情形，自應就前述行政爭訟及行政訴訟歷次見解及判決（包括再審之訴）業經推翻提出證據加以證明，然查其迄未提出任何積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另原告訴之聲明（包括先位聲明與備位聲明）第二項義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回。末以兩造其餘之主張、陳述，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一論述審酌，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
書 記 官 林惠堉