臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二七六二號
原 告 新竹化工實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張睿文律師
吳忠德律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十二年四月十一日九二年訴字第十七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號土地及向中國國際商業銀行股份有限公司 (下稱中國商銀)承租同市段三六九，三七四地號等土地因供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告於八十四年間派員查勘結果，設於該土地上之工廠並無生產及作業跡象，經向新竹市政府建設局查詢，原告公司位於前開土地上之新竹市○○街○○○號工廠，業於八十四年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自八十五年起改按一般用地稅率課徵前開土地之地價稅，原告以其申請在前開土地設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並於九十年四月十三日經經濟部核准在案，應已符合土地稅法第十八條第一項第一款工業用地規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，而不服被告按一般用地稅率課徵前開土地九十一年度之地價稅．申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：倉儲批發業是否屬工業範疇，而適用土地稅法第十八條工業用地優
惠稅率？㈠原告主張之理由：
⒈按土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條之規定，就工業用地按千分之
十計徵地價稅，僅以土地係依區域計劃法或都市計劃法，劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及按目的事業主管機關核定規劃使用為要件，並未就其業別以「工業」為限另為明文規定，是復查及訴願決定關逕自認定前開法條規定之目的事業主管機關為工業目的事業主管機關，即屬增加法律所未規定之條件限制，顯然解釋過當。換言之，系爭土地既均為依區域計劃法或都市計劃法劃定之工業區，且已按目的事業主管機關核定規劃使用（經濟部經九０商字第０九０００二０七四五號函核准設置倉儲批發業），已符合土地稅法第十八條之規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅。又依財政部八十六年七月三十一日台財稅字第八六０四三五二四一號函謂：「…經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第０二四八七二號函覆略以：『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」可知復查及訴願決定有認事用法之違誤。
⒉又查，原告所有首揭土地，均屬乙種工業區，依都市計劃法台灣省施行細則
第十八條規定要旨，乙種工業區得提供：工廠必要附屬設施；工業發展有關設施；公共服務設施及公用事業設施；一般商業設施設置。因此，上開四款設施既均經目的事業主管機關核准設立於工業用地，已符合土地稅法第十八條之規定，自應一視同仁，課以千分之十地價稅，豈可將第四款「一般商業設施」屏除其外，顯然未能一體適用，而有差別待遇。
⒊按釋字第五百零五號解釋之意旨以觀，「免徵營業事業所得稅四年……係…
…人民依法律享有之權利」，則稅法上關於減稅之規定，其性質應介於應稅規定與免稅規定之間，係就應納稅捐予以部分免除之意，則土地稅法第十八條第一項第一款之規定，就工業用地依特別稅率千分之十課徵地價稅，性屬稅捐優惠之類型，自應屬人民依法律所享有之權利。又，依憲法第十九條及同法第二十三條之規定，人民僅有依法律納稅之義務，而限制人民之權利者亦應以法律為之，則行政機關之解釋函令既非法律，性質上屬於行政機關就具體事件適用法律或解釋法律之行政規則，自不應任意增加法律所無之租稅義務或租稅減免之要件，若否，則顯然違反租稅法定原則及法律保留原則，進而侵害前開人民依法律所享有之租稅優惠權利。
⒋被告援引財政部八十八年七月二十三日台財稅字第000000000函釋
為由，執辭原處分並無違誤，惟查前開函釋內容，竟以工業用地上所從事的行業類別，作為限制原告依法所得享有此一租稅優惠權利之前提要件，顯然增加法律所未規範之限制要件，對原告依法所應享有的減稅權利造成不利之影響，已嚴重違反前開憲法條文之規定，侵害原告之財產權，益證原處分就系爭土地按一般用地稅率計徵，已是公然違法違憲。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第十八條第一項第一款規定，工業用地按目的事業主管機關核定
規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。原告雖申請將系爭土地作為倉儲批發業使用，然倉儲批發業本身並非工業，自不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率。蓋倉儲批發業經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之工業活動，自然不能歸類為工業。而目的主管機關准許倉儲批發業設立在工業用地內，係考慮到目前台灣地區土地資源稀少，倉儲批發業又須較大之經營空間，故將工業用土地對倉儲批發業開放，但不因此使倉儲批發業之性質從商業變為工業。此有工業主管機關經濟部八十八年七月六日經工字第八八八九０四三０號函可證。從而，被告引用財政部八十八年七月廿三日台財稅第000000000號函釋意見認定系爭土地供設置倉儲批發業使用者，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定，於法有據，而前述財政部、經濟部發布之解釋函令，依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，係基於法定職權就類此案件所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍，故被告對系爭土地按一般用地稅率計徵九十一年地價稅之處分，即無不合。
⒉又查，經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九００二一一五號
函內容所載說明四：「本部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第十八條所規範之用地有別，其理由有二：㈠此處之倉儲批發業，須向當地縣市政府繳納相當之回饋金，並須經都市計畫委員會審議序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用 (以製造、加工業為主)之性質有別。㈡依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬批發，屬服務業性質，與工業性質有別，故本部商業司建議排於土地稅法第十八條之適用範圍。」是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用之性質，有所差距，且倉儲批發業屬「服務業」，性質與工業有別，故排除於土地稅法第十八條之適用範圍外，以符合土地稅法第十八條用工業用地優惠稅率以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨。再依經濟部前述函內容所載說明二可知，依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，核准設立與工業發展有關之倉儲業相關設施，係指其提供之倉儲設施係供工業發展有關之設施，仍歸屬工業範圍。而原告所從事者為倉儲批發業，其所提供之倉儲設施，即所謂之量販店賣場，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。故原告引用財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋認被告機關及訴願決定機關認事用法違誤，實原告對經濟部八十六年七月十二日（八六）五字第０二四八七二號函釋有所誤解，要無可採。
⒋末查，「倉儲批發業」本身並非「工業」，屬一般商業設施之範疇，並非具
有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，故財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，自與土地稅法第十八條第一項第一款之規定無違。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主。」土地稅法第十八條第一項第一款、第十條、同法施行細則第十三條第一款及都市計劃法第三十六條分別定有明文。足見得適用工業用地優惠稅率者，應以供工業使用之土地始足當之，且縱使係供工業使用，苟未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不予適用，此乃法律之當然解釋，要無疑義。又工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以：「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，…」及財政部依經濟部上開意見，本於土地稅收之中央主管機關職權，於八十八年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋同意經濟部上開意見，均未抵觸前開法律規定或增加法律所無之限制，自得予以援用。
二、經查，原告所有坐落新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號土地及向中國商銀承租同市段三六九，三七四地號等土地因供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告於八十四年間派員查勘結果並無生產及作業跡象，經向新竹市建設局查詢，原告公司位於該土地上之新竹市○○街○○○號工廠，已於八十四年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記，嗣原告申請在前開土地設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並於九十年四月十三日經經濟部核准在案等情，有台灣省政府建設廳八十四建一字第二０五四九一號函、申請設置倉儲批發業協議書、經濟部九十年四月十三日經 (九０)商字第０九００二０七四五七０號函及現場照片七幀附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。故被告審查原告使用之前開土地雖坐落乙種工業區內，惟其提供經營倉儲批發業，非供工業使用，核與前開土地稅法第十八條第一項第一款之規定不符，仍依一般稅率核課上開土地九十一年度地價稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，尚無不合。
三、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：依土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行規則第十三條之文義規定，土地經核為工業用地而按目的事業主管機關核定規劃使用者，即應享有土地稅法第十八條之租稅優惠權利，前開土地既位於工業區內，並經工業主管機關經濟部核定規劃使用設置倉儲批發業，即應有前開土地稅法第十八條第一項優惠稅率之適用，經濟部及財政部之前開函釋以工業用地上從事之行業類別，作為限制原告依法所得享有此一租稅優惠之前提要件，已抵觸母法且增加法律所無之限制，有違租稅法定主義及法律保留原則，應屬無效云云。
四、惟查，依首揭土地稅法第十八條第一項第一款、第十條、同法施行細則第十三條第一款規定，工業用地之適用優惠稅率，應以具供工業使用之土地始足當之，易言之，既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關使用，方符合工業用地得按優惠稅率課稅，以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，已如前述。惟倉儲批發業，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定，固得經許可後於乙種工業區內設置，然其經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，並非具有生產性之工業活動，尚難因其得設置於工業區內，即認屬工業範圍；另依都市計畫法第三十六條規定：「工業區為促進工業發展而劃定．．」可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自應以工業為限，然倉儲批發業所提供之倉儲設施，係供商品陳列交易之場所，核與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，應屬一般商業設施之批發業，為服務業性質，自與工業性質有別甚明，故經濟部及財政部前開函釋認倉儲批發業非屬工業範圍，並未抵觸前開法律規定，亦非增加法律所無之限制，原告執稱凡工業區土地經目的事業主管機關核准設立使用者，即有土地稅法第十八條第一項第一款規定優惠稅率之適用，不以工業為限，而認上開函釋有違租稅法定主義及法律保留原則，顯有誤解法令，核不足取。
五、從而，被告以原告使用之前開土地雖坐落於乙種工業區內，惟其提供設置倉儲批發業使用，並非供工業使用，乃依一般土地稅率課徵該土地九十一年度之地價稅，依法並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
書記官 李淑貞