臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二七六三號
原 告 中國國際商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 丁○○律師
己○○律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
戊○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十二年四月十一日九十二年訴字第十九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段三六九、三七四地號二筆土地出租於新竹化工實業股份有限公司（以下簡稱新竹化工）供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告於民國（下同）八十四年間派員查勘結果，設於該土地上之工廠並無生產及作業跡象，經向新竹市政府建設局查詢，新竹化工位於新竹市○○街○○○號工廠，業於八十四年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自八十五年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，然新竹化工日前就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並於九十年四月十三日經經濟部核准在案，原告稱其已符合土地稅法第十八條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，而就被告按一般用地稅率課徵系爭土地九十一年地價稅之處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：倉儲批發業是否屬工業範疇，而得適用土地稅法第十八條工業用地優惠稅率？㈠原告主張：
⒈原告所有坐落新竹市○○段三六九、三七四地號土地，均為依區域計畫法或
都市計畫法劃定之工業區，並已按目的事業主管機關經濟部以經（九○）商字第○九○○○二○七四五號函核准設置倉儲批發業，復蒙新竹市政府核准發給建造執照。即為經目的事業主管機關認定符合內政部依都市計畫法第八十五條核轉備案之「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條所定工業用地使用事業而核准原告於工業用地內設置使用，原告既已依上開目的事業主管機關核定之規劃使用，已符合土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條之規定，應按千分之十計徵地價稅。
⒉按司法院釋字第五百零五號解釋之意旨以觀，「免徵營業事業所得稅四年‧
‧‧係‧‧‧人民依法律享有之權利」，則稅法上關於減稅之規定，其性質應介於應稅規定與免稅規定之間，係就應納稅捐予以部分免除之意，則土地稅法第十八條第一項第一款之規定，就工業用地依特別稅率千分之十課徵地價稅，性屬稅捐優惠之類型，自應屬人民依法律所享有之權利。又，依憲法第十九條及同法第二十三條之規定，人民僅有依法律納稅之義務，而限制人民之權利者亦應以法律為之，則行政機關之解釋函令既非法律，性質上屬於行政機關就具體事件適用法律或解釋法律之行政規則，自不應任意增加法律所無之租稅義務或租稅減免之要件，若否，則顯然違反租稅法定原則及法律保留原則，進而侵害前開人民依法律所享有之租稅優惠權利。
⒊查依土地稅法第十八條第一項第一款規定之文義解釋，可謂土地如核為工業
用地者，便可依優惠稅率計徵地價稅，並未明文規定納稅義務人就計徵土地必須要作工業使用方可享有此一租稅優惠權利。次依土地稅法施行細則第十三條第一款之規定，所謂「工業用地」，應兼指依都市計劃法劃定之工業區用地，及工業主管機關核准工業及工廠使用範圍內之土地，經按目的事業主管機關核定規劃使用者而言。是以依土地稅法及其施行細則之規定，土地經核為工業用地而按目的事業主管機關核定規劃使用者，即應享有土地稅法第十八條之租稅優惠權利。
⒋被告援引之財政部八十八年七月二十三日台財稅字第000000000函
釋為由，執辭原處分並無違誤，惟查前開函釋內容，竟以工業用地上所從事的行業類別，作為限制原告依法所得享有此一租稅優惠權利之前提要件，顯然已經增加法律所未規範之限制要件，對原告依法所應享有的減稅權利造成不利之影響，已嚴重違反前開憲法條文之規定，侵害原告之財產權，益證被告以原處分就系爭土地九十一年度地價稅改按一般用地稅率計徵，已是公然違法違憲。
⒌被告僅為固守其稅收額度，而堅決主張所謂「工業」與「商業」有別，僅直
接供工業生產之廠房用地始得適用優惠稅率，實有違背我國法制之進步及國民感情。按依現行土地稅法第十八條第一項規定，工業用地，按千分之十計徵地價稅，但為按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。被告對原告之承租人新竹化工就系爭土地係按目的事業主管機關（經濟部）以經（00）0000000000號函核定規劃使用等節並不否認，僅辯稱應「以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意」，原告之承租人現從事之「倉儲批發業」不屬於具有生產性之工業活動，不能被歸類為「工業」云云。然查：立法原意是否如被告之管見，誠有疑問。蓋七十八年十月三十日修正前土地稅法第十八條第一項規定為「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。」，修正後不僅將稅率由千分之十五調降為千分之十，並將適用優惠稅率範圍擴大為⑴工業用地、礦業用地；⑵私立公園、動物園、體育場所用地；⑶寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地；⑷經主管機關核准設置之加油站及依都市計劃法規定設置之工公眾使用之停車場用地；⑸其他經行政院核定之土地，意即我國立法院對適用優惠稅率範圍持續不斷開放中，並非一成不變。就此，再參諸我國於九十年十一月十二日修正公布之公司法業已刪除原第十五條第一項「公司不得經營登記範圍以外之業務」規定，換言之，公司已不再受登記營業項目所拘束，得自由經營法律所未禁止之業務，足證所謂工、商業已非昔日之壁壘分明，而係全面垂直水平整合，被告僅為固守其稅收額度，而堅決主張所謂「工業」與「商業」有別，僅直接供工業生產之廠房用地始得適用優惠稅率，實有違背我國法制之進步及國民感情。試問：以都市計劃內土地之寸土寸金，工業用地每興建成集合大樓，或供倉儲場所之用，或供公司行號作為辦公室使用，及居住、辦公使用，甚或作為純住宅使用，稅捐稽徵機關無不從寬認定，獨對原告認定系爭土地係屬商業用之工業用地，不應適用優惠稅率，其越俎代庖若此，如謂非有差別待遇，其誰能信？⒍「倉儲批發業」如係設置在商業用地上，毋庸支付鉅額代金（回饋金），亦
毋庸受諸多開發條件所限制，本件「倉儲批發業」之設置於工業用地合計繳納新台幣（下同）四千五百零二萬七千八百一十五元正代金（回饋金），並提供百分之三十土地以闢建公共道路、公園、綠地、公共停車場、環保設施等必要性服務設施，二者應適用之地價稅率自不應相提並論。被告主張系爭土地雖供「倉儲批發業」使用，不能反過來推論因「倉儲批發業」設在工業用地上，其性質乃由「商業」變質為「工業」，否則同為經營倉儲批發業因設置之地點有所不同（工業區內或外），而產生地價稅稅率不同之不合理現象，並以經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函示「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」，為其有利之主張。然查：姑不論經濟部並非土地稅法之有權解釋機關，而依九十年一月十九日修正之中華民國行業標準分類（屬行政院主計處主管之行政規則）僅有「製造業」而無「工業」，有「批發及零售業」而無「倉儲批發業」；當知經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函示，就土地稅法第十八條第一項第一款之「工業用地」以「工業」及「倉儲批發業」立論，並非當然合法的當。實則：乙種工業用地開放倉儲批發業進駐，不僅課以鉅額代金（回饋金），且應提供必要性服務設施暨保留地，如系爭土地承租人之新竹化工結合其名下土地而申請設置倉儲批發業，與新竹市政府簽訂「申請設置倉儲批發業協議書」，不僅約定由新竹化工公司自願捐獻按申請設置土地總面積百分之十之土地公告現值總額加四成計算的代金（回饋金）（經於九十年十二月十九日繳納二千二百五十一萬三千九百零八元正回饋金予新竹市政府，於九十二年八月二十九日繳納二千二百五十一萬三千九百零七元正回饋金予工業區開發管理基金，參前述協議書第六條約定），且提供申請開發土地總面積百分之廿計三五六五點○七平方公尺，開闢為公共道路、公園、綠地、公共停車場、環保設施等必要性服務設施，另為配合該區域之都市計劃通盤檢討作業，新竹化工公司尚需保留佔申請開發總面積百分之十土地為停車場，與公共道路、公園、綠地、公共停車場、環保設施等必要性服務設施合併規劃闢建，意即倉儲批發廠房面積僅占總面積百分之七十，並經送請新竹市都市設計及土地使用開發許可審議委員會核可在案。又新竹市政府對該等公共開放空間不編列開闢、管理及維護預算，而責由新竹化工無償出資負責闢建及維護，尤有進者，新竹化工所興建之倉儲批發廠房，其基準容積率並未比照商業用地容積率，僅依據乙種工業用地之基準容積率而已（百分之二一○即一坪土地興建二點一坪建物，參前述協議書第十一條）。是「倉儲批發業」如係設置在商業用地上，毋庸支付前述鉅額代金（回饋金），亦毋庸受前述諸多開發條件之限制，本件「倉儲批發業」之設置於工業用地合計繳納四千五百零二萬七千八百一十五元正代金（回饋金），並提供百分之三十土地以闢建公共道路、公園、綠地、公共停車場、環保設施等必要性服務設施，二者應適用之地價稅率自不應相提並論。從而，被告只知其一不知其二，竟主張「倉儲批發業」設在工業用地上，如許其適用優惠稅率，將造成同為經營倉儲批發業因設置之地點有所不同（工業區內或外），而產生地價稅稅率不同之不合理現象云云，乃係似是而非之謬論。
⒎本件「倉儲批發業」之設置於工業用地不論是整體規劃、成本費用、及對當
地社區之貢獻均較直接生產之傳統廠房優質，似此仍謂系爭土地並非土地稅法第十八條第一項第一款規定之「工業用地」，實屬違法裁量，嚴重違反誠信原則。被告另引用經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五號函示略謂經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函對「倉儲批發業」認定與土地稅法第十八條所規範之用地有別，係因「倉儲批發業」乃向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，經都市計劃委員會之審議程序後，始得變更使用，並非由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質有所差距；且「倉儲批發業」依中華民國行職業分類應歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別，據以主張土地稅法第十八條第一項第一款之「工業用地」僅限直接生產使用者。然查：土地稅法第十八條第一項第一款僅規定「工業用地」，並未限制為供直接生產使用之「工業用地」，七十八年十月三十日修法前亦係規定「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅」，並未限制為供直接生產使用之「工業用地」。前開經濟部並非土地稅法之有權解釋機關，而依九十年一月十九日修正之中華民國行業標準分類（屬行政院主計處主管之行政規則）僅有「製造業」而無「工業」，有「批發及零售業」而無「倉儲批發業」，其八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五號函及八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函之釋示，顯屬違法越權。系爭土地之申請設置「倉儲批發業」既係經新竹市政府核可並送請經濟部審議後以經（00）0000000000號函核准者，新竹化工於於九十年十二月十九日繳納二千二百五十一萬三千九百零八元正回饋金予新竹市政府，於九十二年八月二十九日亦繳納二千二百五十一萬三千九百零七元予經濟部轄下之工業區開發管理基金，此外尚需負擔無償闢建及維護公園綠地等公共服務設施之重大義務，不論是整體規劃、成本費用、及對當地社區之貢獻均較直接生產之傳統廠房優質，似此仍謂系爭土地並非土地稅法第十八條規定之「工業用地」，實屬違法裁量，嚴重違反誠信原則。
⒏「倉儲批發業」係儲存及批發工業區內所需之原料或生產之成品，與工業同
樣有密切關係，經濟部伊始即青睞貨櫃運輸倉儲業，其後更公然厚此而薄彼，實不足採：依財政部台財稅字第八六○四三五二四一號函釋，「本案經函准經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第○二四八七二號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見」。是經濟部工業局於八十六年七月十二日工（八六）五字第○二四八七二號函對設置在工業用地上非屬工廠之「貨櫃運輸倉儲業」尚認應按工業用地稅率課徵地價稅，土地稅法主管機關之財政部亦予同意。其後經濟部就本件所涉「倉儲批發業」卻以與「工業」性質有別，認定不能按工業用地稅率課徵地價稅，違反平等原則及人民正當合理之信賴。被告另引用經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五號函釋「係指依獎勵投資條例或促進產業升級條例編訂開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地‧‧‧，因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量其一併以工業用地稅率課徵地價稅」等語，思與本件所涉「倉儲批發業」區別。然則：依論理法則，「倉儲批發業」係儲存及批發工業區內所需之原料或生產之成品，與工業同樣有密切關係，經濟部伊始即青睞貨櫃運輸倉儲業，其後為厚彼而薄此，不惜對八十六年七月十二日工（八六）五字第○二四八七二號函所示要件加以限縮，實不足採。
⒐被告就公共道路、公園、綠地、公共停車場、環保設施等必要性服務設施應
另行依法核定。系爭土地經出租予新竹化工公司申請設置「倉儲批發業」，新竹化工公司另提供廠址內百分之三十面積之土地作為公共道路、公園、綠地、公共停車場、環保設施等必要性服務設施使用，該公共道路部分應適用土地稅減免規則第九條前段規定，即無償供公共使用之私有土地在使用期間內，全免其地價稅；私立公園部分應依土地稅法第十八條第一項第二款規定，適用優惠稅率。；另公園附設停車場部分及新竹化工倉儲批發廠房內停車場部分，均係無償提供予公眾使用，依其情節如非應依土地稅法第十八條第一項第五款規定適用優惠稅率（財政部八十三年二月十六日台財稅字第八三○○四二七四一號函意旨『依法設置供公用之停車場用地准依優惠稅率計徵地價稅』），即應適用土地稅減免規則第九條前段規定，即無償供公共使用之私有土地在使用期間內，全免其地價稅。原告亦應同享該等優惠，被告未予詳查，均依一般用地課徵地價稅，亦屬違法。
㈡被告主張：
⒈被告所依據之相關法令：
按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。‧‧‧四、．．．依都市計畫法設置之供公眾通行之停車場用地。」、「‧‧‧所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准或工廠使用之地」、「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第十八條、第十條第一項及同法施行細則第十三條第一款所明定。又「說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」本部同意經濟部上開意見。」亦經財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉原告緣於同一事實地價稅事件行政訴訟情形如下：八十五年度經改制前行政
法院以八十八年判字第三五五八判決「原告之訴駁回」確定在案、八十六年度經臺北高等行政法院判決「原告之訴駁回」，原告對此提起上訴，目前尚在最高行政法院審理中，八十七年度經最高行政法院九十一年度判字第二一二○號判決「上訴駁回」確定在案，八十八年度業經高等行政法院以八十九年度訴字第二三八三號判決「原告之訴駁回」，目前尚在最高行政法院提起上訴中，尚未判決，八十九年度經臺北高等行政法院以九十年訴字第五八四六號判決「原告之訴駁回」，目前尚在最高行政法院提起上訴中，尚未判決，九十年度經新竹市政府九十一年訴字第二十號「訴願駁回」，目前向臺灣高等行政法院提起行政訴訟中，尚未判決，先予陳明。
⒊按土地稅法第十八條第一項第一款規定，工業用地按目的事業主管機關核定
規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。然而在本案中，系爭土地，原告雖申請作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率。就此爭點，原告雖謂：系爭土地，係屬都市計畫法劃定之工業區土地，為依法核定之工業區土地，且系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部九十年四月十三日以經（九十）商字第九○○二○七四五七○號函核准，足証系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得適用工業用地稅率課稅云云。但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而目的主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，係考慮到目前台灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」，此有工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函所為「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」從而，被告引用財政部八十八年七月廿三日台財稅第000000000號函釋意見認定系爭土地供設置倉儲批發業使用者，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定，於法有據，而前述財政部、經濟部發布之解釋函令係依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨基於法定職權就類此案件所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍，是以被告機關對系爭土地之九十一年地價稅做出按一般用地稅率計徵地價稅之處分，即無不合。
⒋又查經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五號函
內容所載說明四：「本部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第十八條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第十八條之適用範圍。」。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故排除於土地稅法第十八條之適用範圍外，以符合土地稅法第十八條用工業用地優惠稅率以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，若如原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第十八條第一項明文規定對供「工業」、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟等事業直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者其土地按千分之十計徵地價稅優惠稅率之立法意旨。
⒌再依前述經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五
號函內容所載說明二：查本部工業局八十六年七月十二日（八六）五字第○二四八七二函所稱：「『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地』係指依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，‧‧‧，（一般都市計畫應劃屬倉儲區），因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。」由是可知，依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，核准設立與工業發展有關之倉儲業相關設施，係指其提供之「倉儲設施」係供「工業發展有關之設施」，仍歸屬「工業」範圍「如前述經濟部函所敘明，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因『運』、『儲』工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，准其一併以工業用地稅率課徵地價稅」；而訴外人新竹化工於系爭土地所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之「倉儲設施」係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬「一般商業設施」，即所謂之「量販店賣場」，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。故原告引用財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋認被告及訴願決定機關認事用法違誤，實原告對經濟部八十六年七月十二日（八六）五字第○二四八七二函釋有所誤解，要無可採。
⒍至原告主張土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條，就工業用地按千分
之十計徵地價稅，並未限制以「工業」為限，僅以土地係依區域計畫法或都市計畫法，劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地及按目的事業主管機關核定規劃使用為要件；另都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項雖規定倉儲批發業屬一般商業設施，惟乙種工業區既得供：一、工廠必要附屬設施，二、與工業發展有關設施，三、公共服務設施及公用事業設施，四、一般商業設施設置，四款並列，就施政公平性而言，上開四款設施既均經目的事業主管機關核准設立於工業用地，已符合土地稅第十八條之規定，自應一視同仁，課以千分之十地價稅，豈可將第四款「一般商業設施」摒除其外，顯然未能一體適用，而有差別待遇等節。查「倉儲批發業」本身並非「工業」，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第四款第六目規定，屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，故財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，自與土地稅法第十八條第一項第一款之規定無違。另依都市計劃法第三十六條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以「工業」為限，而訴外人新竹化工（股）公司於系爭土地所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之「倉儲設施」係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬「一般商業設施」，即所謂之「量販店賣場」，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬「批發業」範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明（已如前述），則「相同的事情為相同的對待，不同的事情為不同的對待」為平等原則之真意，故本件按一般稅率計徵地價稅，於法有合。
⒎本件爭執者為九十一年度核定之地價稅，當時系爭土地上之公共道路、公園綠地、公共停車場等設施均尚未完成，無優惠稅率之適用。
⒏據上論結，系爭土地租予新竹化工使用，惟其自八十四年間停工後迄今皆未
從事工廠生產使用，或作設廠業務，雖然系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部核准在案。惟「倉儲批發業」既由中央工業主管機關認定非屬工業範疇，並經財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋無土地稅法第十八條特別稅率之適用，從而，被告對系爭土地之九十一年度地價稅做出「按一般稅率計算稅金」之行政處分，即無不合。據此，本件原核定按一般用地稅率計徵九十一年度地價稅四、三八二、九一一元，揆諸首揭規定，並無違誤，應予維持。
⒐據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，謹請將原告之訴駁回，以維稅政。
理 由
一、按「供左列事業『直接使用』之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主。」土地稅法第十八條第一項第一款、第十條、同法施行細則第十三條第一款及都市計畫法第三十六條分別定有明文。足見得適用工業用地優惠稅率者，應以供工業「直接使用」之土地始足當之，且縱使係供工業使用，苟未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不予適用，此乃上開法律明文規定下之當然解釋，要無疑義。次按倉儲批發業，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定，固得經許可後於乙種工業區內設置，然其經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，並非具有生產性之工業活動，尚難因其得設置於工業區內，即認屬工業範圍；另依都市計畫法第三十六條規定：「工業區為促進工業發展而劃定．．」可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自應以工業為限，然倉儲批發業所提供之倉儲設施，係供商品陳列交易之場所，核與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，應屬一般商業設施之批發業，為服務業性質，自與工業性質有別甚明。故工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以：「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別‧‧‧」及財政部依經濟部上開意見，本於土地稅收之中央主管機關職權，於八十八年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋同意經濟部上開意見，均未牴觸前開法律規定或增加法律所無之限制，自得予以援用。原告主張凡工業區土地經目的事業主管機關核准設立使用者，即有土地稅法第十八條第一項第一款規定優惠稅率之適用，不以工業為限，而認上開函釋有違租稅法定主義及法律保留原則，顯有誤解法令，應不足取，合先說明。
二、查本件原告所有坐落新竹市○○段三六九、三七四地號等土地出租予新竹化工作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告於八十四年間派員查勘結果該工廠並無生產及作業跡象，經向新竹市政府建設局查詢，新竹化工位於該土地上之新竹市○○街○○○號工廠，已於八十四年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記，嗣原告申請在前開土地設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並於九十年四月十三日經經濟部核准在案等情，有台灣省政府建設廳八十四建一字第二０五四九一號函、申請設置倉儲批發業協議書、經濟部九十年四月十三日經 (九０)商字第０九００二０七四五七０號函及現場照片七幀附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。故被告審查原告使用之前開土地雖坐落乙種工業區內，惟其提供經營倉儲批發業，非供工業使用，核與前開土地稅法第十八條第一項第一款之規定不符，仍依一般稅率核課上開土地九十一年度地價稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
三、至原告主張系爭土地上公共道路、公園、綠地、公共停車場、環保設施等必要性服務設施，應適用優惠稅率，被告應另行依法核定乙節。查本件係核課九十一年度之地價稅，而原告迄未能證明系爭土地上於九十一年以前即有上開設施之存在，自難獲邀地價稅之減免。
四、綜上所述，本件原處分、復查決定及訴願決定，俱無不合；原告所訴，核不足採，其聲明撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第一庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三 日
書記官 陳清容