臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二七○九號
原 告 光泉食品股份有限公司代 表 人 汪林祥訴訟代理人 張振富被 告 財政部代 表 人 乙 ○部長）訴訟代理人 梁健誠右當事人間因申請退還公賣利益事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第○九○○○二○二六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十九年十月二十六日向原處分機關（原名台灣省菸酒公賣局，現已改制為台灣菸酒股份有限公司）繳交進口啤酒ASAHI BEER七個貨櫃之公賣利益，計新台幣（下同）二、七三四、四○九元，並於當日向海關申請報關手續。嗣原告於八十九年十月三十日經海關同意放行，先提領一個貨櫃，剩餘六個貨櫃，因尚值貨櫃場停置免費期間內，故仍儲放於台北縣汐止新隆貨櫃場，留待日後陸續提領。惟翌日適象神颱風來襲，因汐止地區淹水，致存放於貨櫃場之其中三個貨櫃遭浸水淹沒，貨品受損無法銷售，原告於八十九年十一月二十日來函檢具公證報告，向原處分機關申請退還該三個貨櫃進口啤酒之公賣利益新臺幣 (下同)一、○六七、一八○元。經原處分機關以九十年一月五日八九公業字第三○九七八號函復略以，原告該批進口啤酒已於八十九年十月三十日全部完成通關放行，放行之後，貨櫃停放於汐止新隆貨櫃場，才遭象神颱風十一月一日侵襲，淹水受損，無法使用。與現行核退公賣利益需為驗放前短損之規定不符等語，否准其申請。原告不服，主張因天災毀損，經公證行鑑定不能銷售，需全部報廢銷毀，已無公賣利益存在，惟原告於颱風過後已先行提領搶救一個貨櫃，乃二個貨櫃則全部報廢不能銷售，故申請核退二貨櫃進口啤酒之公賣利益，金額六○三、八六○元云云，原告乃向財政部提起訴願，遭駁回。原告猶表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告六０三、八六０元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈公賣利益之性質？⒉「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」有無
違反「租稅法定原則」？⒊有無「貨物稅條例」、「菸酒稅法」之適用或類推適用？⒋酒品毀損何以區分通關驗放前、後？㈠原告主張之理由：
⒈按「公賣利益」之徵收，相關法律僅有「臺灣省內菸酒專賣暫行條例」第三十
三條規定：「菸類酒類之配售價格、零售價格，均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。」顯示公賣利益係針對出售利益而徵收之。至於公賣利益如何計徵？何時繳納？及何種情形可以退還？法令上均欠缺明文。據悉國產菸酒之公賣利益均由台灣省菸酒公賣局（現改制為台灣菸酒股份有限公司）在其銷售於零售商，收取銷價款，始定期自公賣局帳戶中解繳政府公庫。
⒉次按，自民國七十六年，「中美菸酒協議書」簽訂後，台灣開放外國菸酒進口
，依據該協議書第三條規定：公賣局應代表稅捐機關就各批進口商品，依中華民國商業及財稅規定向貿易進口商徵收公賣利益，本項公賣利益徵收後，即不另徵收進口關稅、港口捐及貨物稅，公賣利益既然涵蓋有關稅、港口捐及貨物稅在內，是公賣利益顯然屬於稅捐之一種，殆無疑問。至於公賣利益如何計徵？何時繳納及何種情形可以退還？目前仍未有明確之法律或委任立法之行政命令加以規範，作為執行之依據。至於臺灣省菸酒公賣局所定「辦理外國烈酒進口申請作業一般規定」擴充至美國以外之其他國家進口者，然僅屬該局內部作業之規定，其並未有任何法律授權之法源，依中央法規標準法之規定應不得作為公賣利益如何徵收及退還之依據，至為顯然。尤其第十四條限制其應退還之條件與期限，侵害人民權益，與行政機關須依法行政之原則相違背，更違反憲法第十九條租稅法定主義。
⒊按菸酒公賣利益，實含有特種貨物稅之性質，已如前述。又依據前揭「中美菸
酒協議書」第三條之規定，公賣利益涵蓋一般貨物之「進口關稅」及「貨物稅」、「港口捐」。而依照貨物稅條例第四條：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅。．．．因故變損不能出售者」，再依剛施行不久之「菸酒稅法」第三條第一項「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之」、第六條：「已納菸酒稅之菸酒，有左列情形之一者，退還原菸酒稅．．．四、因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者。五、產製或進口廠商於運送或存儲菸酒之過程中，遇火焚毀或落水沉沒及其他人力不可抵抗之災害，以致物體消滅者。」，是依照貨物稅條例、菸酒稅法之規定，倘菸酒進口後因故變損或人力不可抵抗之災害，致菸酒滅失者，縱在通關後，進口商仍可檢具證明聲請退還菸酒稅。準此而論，前揭「公賣局辦理外國烈酒進口申請作業一般規定」第十四條，對公賣利益之退還，限制於通關前短損致不能使用者且應於通關放行起三十日內始得申請之，顯已超越上開菸酒稅法及貨物稅條例之退稅原則與精神，且違反中央法規標準法第五、六條之規定，上開命令不僅無法律之授權，更增加法律所無之限制，已嚴重影響人民權利之行使，上開命令當然無效，故上開命令不能作為本案不准退還之依據，委無疑義。
⒋末按，「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解
釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生的實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀司法院釋字第四二○號解釋及最高行政法院判決意旨自明。
原告於八十九年十月二十六日繳交公賣利益自日本進口烈酒一批，儲存於倉庫，於八十九年十一月遭象神颱風水災受損，業報經臺灣省北區國稅局，經勘察受損結果，准予備查，是原告之情形顯然符合菸酒稅法與貨物稅條例「因故變損，不能出售」之相關規定，原告自得援引有利原告之菸酒稅法等相關規定，參酌菸酒稅法之立法精神補充當時法令之欠缺並要求比照辦理，職故，被告應在退還原告已毀損酒品之公賣利益一、○六七、一八○元，事理甚明。
⒌退萬萬步言之，縱使公賣利益並非稅捐，無貨物稅條例、菸酒稅法之適用，然
而被告以通關前後作為返還公賣利益之要件，顯然於法無據，蓋「公賣利益」係基於成本出售價格（詳臺灣省內菸酒專賣暫行條例第三十三條），也就是「買賣」而徵收之款項，若無買賣存在，即不應徵收之。再者，上開酒品毀損係在通關前或通關後，對原告而言並無二異，原告自始均未就上開酒品獲得任何利益，被告曷獨僅限於通關前始得申請退還，令原告匪夷思？按「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」、「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」行政程序法第一百五十條、第一百七十四條之一定有明文，查「公賣局辦理外國烈酒進口申請作業一般規定」第十四條擅自限制人民權利之行使之範圍，卻無無任何合理說明更無法律依據，且在行政程序法施行後二年內迄未修正，是上開命令當然失其效力，故被告執無效行政命令駁回原告之申請，顯無理由，職是，原告請求退還公賣利益，洵屬於法有據。請迅賜予撤銷訴願決定與原處分，用維權益，以障法制，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張「公賣利益係針對出售利益而徵收」，並稱依「中美菸酒協議書」第三條「．．．本項公賣利益徵收後，即不另徵收進口關稅、港口捐及貨物稅。
．．．」之規定，公賣利益既涵蓋關稅、港口捐及貨物稅在內，公賣利益應屬於稅捐之一種等語云云，惟查：公賣利益之性質，是否為租稅，非不得從整個人民行政法上義務的體系中，予以定位，謹具體陳述於後：
⑴按，依行政法上義務與行政目的之關連性，國家依法課以人民之特定行政法上
義務，最終雖皆為求達成公共目的，惟就手段性而言，有直接達成有關之公共目的者，例如，不違規闖越紅燈者是；另亦有間接達成公共目的者，例如提供人力、物力或金錢給付，使行政主體得據以達成行政上之公共目的。就上述間接達成公共目的之人民行政法上義務，學理上稱為「公負擔」（offentlicheLasten）。依負擔義務之內容（積極作為或消極不作為）分類，公負擔又可分為Ａ、以人民負擔一定之作為義務，如勞務、工作、或金錢之給付為內容者，稱為「狹義之公負擔」及Ｂ、相對言之，以人民之容忍或不作為義務為內容之公負擔，則稱為「行政法用役」（verwaltungstrechtiche Diensbarkeit）。
而「狹義之公負擔」中，以勞務、工作貨物之給付為內容者，稱為『自然負擔』，而以金錢給付為內容者，稱為『公課』；又對於人民普遍課賦之公給付，為「一般負擔」。另如行政機關對特定人民為特別給付時，作為其對價而對該人民所課賦之公給付，則為「特別負擔」。申言之，本件公賣利益是一種行政機關要求特定人民提供之金錢給付，由此而生人民與行政主體間發生『關於財產之行政法律關係』（vermogensbezogente Verwaltungsrechtverhaltnisse），亦即此乃關於「人民之公法上金錢給付義務」。是以，公賣利益在人民行政法上義務之體系中，應定位屬針對特定對象以金錢給付為內容之公給付，誠無疑義。
⑵人民在公法上所付金錢給付義務未必即屬於「稅捐」之性質，依現行法制及學者見解，人民之公法上金錢給付義務，約可分為以下三種：
①稅捐及其附帶給付：對此，學者認為，在我國係『租稅國』之憲法國體架構
下，租稅概念應符合以下要素：Ⅰ須屬於公法上之金錢給付義務（公課），如上⑴所述。Ⅱ無對待給付：人民向國家或地方自治團體納稅之際，並無向國家或地方自治團體請求特別之對待給付之權，其非基於對價原則而負給付義務，因納稅係人民之義務，國家無須對納稅義務人為對待給付，即國家及地方自治團體本身不受對價拘束，得自行選定目標，自行確定執行手段，無須為對待給付，此即為租稅與非稅公課之主要區別所在。Ⅲ為國家或地方自治團體所課徵。Ⅳ基於公權利所強制課徵：按「人民有依法律納稅之『義務』」為憲法第十九條所明定，而租稅關係為上下服從關係，亦即租稅債權人與租稅債務人間之公法上權利義務關係，因此，凡基於契約或出於自願，均非租稅。Ⅴ支應國家財政需求：基於中央與地方均權制度，中央與地方政務之推行，租稅均為最主要之財政工具，亦得為其經濟政策或社會政策之工具，但完全與財政收入無關者，不得視為租稅，例如罰金、罰鍰等刑事、行政制裁之金錢給付，即與租稅有別。基上所述，公賣利益雖符合大部份要素，惟其並不符合Ⅱ要件，蓋其係屬於非稅公課之一種，詳如後述。
②非稅公課：現行財政法除「稅捐」以外，尚承認其他之公課，包括規費、受
益費、公法團體會費、其他財政公課（如平準金）及社會保險費等，具體歸納為以下幾種：
Ⅰ、「規費」，又可分為以下種類：
Ａ、行政規費：如規費之對待給付，為國家之特別行政服務提供者屬之，例如證書（戶政機關印鑑證明）之發給。
Ｂ、使用規費：係對公營造物或公共設施之使用對價，於公法利用關係內，以公權力加以課徵之金錢給付義務，例如：高速公路過路費。
Ｃ、管制特別規費（Verleihungsgebuhren） ：係指國家授與特定之特許權利或使用許可之對價，亦有賦予其獨占利益者，其只讓渡權利為規費利益，只有取得利益之可能性，此與受益費類似，但二者仍有不同，受益費雖非現實取得利益，但有事實上利益，而非取得權利之讓與，但就權利之取得而言，管制特許規費則是現實上取得。
Ⅱ、「受益費」：係就公共設施之花費，由受益者負擔。其法律性質係基於統治權，為滿足財政需求，對建造、改良或增建營造物或公共設施，所徵收之全部或一部之金錢給付。
Ⅲ、「特別公課」：關於特別公課之意義、要件及其與稅之不同，有大法官會議解釋釋字第四二六號解釋理由書可茲說明：「．．．此項防治費既係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並規定其課徵所得用途，在學理上稱為特別公課。．．．，特別公課與稅捐不同，稅捐係以支應國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅構成要件，須由法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入國庫，其支出則按通常預算程序辦理；特別公課既係對義務人課以繳納金錢之負擔，故其徵收目的、對象、用途應由法律明確規定，其由法律授權命令訂定者，如授權符合明確之標準，亦為憲法所許。」。
③前二項以外之行政法上之金錢給付義務：指除前述稅捐及其附帶給付、非稅
公課以外之其他之行政法上之金錢給付義務，此觀之行政執行法施行細則第二條之規定：「本法第二條所稱公法上金錢給付義務如下：稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金及短估金。罰鍰及怠金。代履行費用。其他公法上應給付金錢之義務」至明。
⑶綜據上述，公賣利益並非以一般國民為對象，並非租稅，亦非因享受公共設施
而受有特別利益之代價（受益費），更不是就應對於國家特定事項負有特別責任，而係與一般大眾相區別而具有相同屬性之人所課徵之金錢給付義務，是衡諸各要件，公賣利益應定性為「非稅公課」中之『管制特別規費』，學者葛克昌先生即採此見解，蓋其乃對國家原則上禁止之事務（菸酒公賣），例外地授與特定人民該權利（特許），所課徵之對價。是以，原告自國外進口啤酒，被告機關即應按一定比率課徵公賣利益。原告徒以「中美菸酒協議書」第三條規定：「．．．本項公賣利益徵收後，即不另徵收進口關稅、港口捐及貨物稅。
．．．」，片面主張公賣利益涵蓋關稅、港口捐及貨物稅在內，公賣利益屬於租稅之一種等語，將「稅捐」及「非稅公課」混為一談，顯係未詳細探究公賣利益之本質所致，應非可取，法理至明。
⒉關於原告主張「公賣利益如何計徵？何時繳納？及何種情形可以退還？法令上
均欠缺明文」，「前台灣省菸酒公賣局所訂定『辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定』，僅屬該局內部作業之規定，並未有任何法律授權之權源，依中央法規標準法之規定不得作為公賣利益如何徵收及退還之依據，尤其第十四條限制其應退還之條件與期限，侵害人民權益，與行政機關須依法行政原則相違背，更違反憲法第十九條租稅法定主義」，暨主張「依行政程序法第一百五十條及第一百七十六條之一，該『辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定』應於行政程序法施行後兩年失其效力，被告執無效行政命令駁回原告之訴，顯無理由」云云，惟查：
⑴依上揭理由⒈所述，公賣利益非屬租稅之一種，自不受憲法上嚴格租稅法
律主義之限制，合先敘明。退步言之，即令主張公賣利益之課徵對人民產生「命令性之影響」（imperative Einwirkung），減損人民之金錢所有權，侵犯人民受憲法所保障之財產權利，而須受「法律保留原則」之限制，但查：「菸類及酒類之販賣，非專賣機關或其許可之零售商不得為之」、「菸類酒類之配售價格，均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。專賣機關，菸酒零售商應遵照前項公告之價格，不得變更。」行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條及第三十三條定有明文，又，行政法上之解釋方法包括法學上之文義解釋、歷史及起源解釋、論理及體系解釋、目的論解釋及符合憲法之法律解釋等等，以上所述各種解釋方法，在運用上並無優先順序，一項法律難題之解決，通常亦非僅使用一種解釋方法就能獲致結論，毋寧為方法論之綜合主義，職是，解釋上開法律條文，不宜僅著重字面上文義解釋。又授權之明確性，並無須明示於授權規定，其由授權之法律整體，或由其他與授權規定之關聯，可以經解釋而探得者，即為已足，授權明確與否不能僅就字面解釋，而應就該項法律整體所表現之關聯意義為判斷。
準此，專賣暫行條例第三十三條既明文規定，菸酒類之配售價格，均由被告財政部按照成本及國家專賣利益為標準擬定，並送行政院核定公告，且專賣機關及菸酒零售商應絕對遵照前項公告之價格，不得變更，亦即專賣利益已包含於配售價格中徵收，不得變更，是上開法律條文已明確規定行政機關得徵收公賣利益之依據，而財政部依上開條文已被授權得對於國家專賣利益為適切之行政行為，當然包括以行政命令，命令當時菸酒專賣機關（即台灣省菸酒公賣局）為相關公賣利益徵收事宜。蓋授權明確與否不能僅就字面解釋，而應就該項法律整體所表現之關連意義為判斷。⑵次按「菸酒類之課稅項目如左．．．前項各款貨物，『於實施菸酒專賣課
徵菸酒專賣利益期間停徵。』貨物稅條例第五條定有明文，基上所述之行政法上解釋方法之綜合運用，此條文亦得反面推論出菸酒專賣須課徵菸酒專賣利益之依據。
⑶再按，公賣利益，依文義解釋，即為因專賣所得之利益，係屬財政收支劃
分法第二章第二節獨占及專賣收入範圍，依據財政收支劃分法第二章第二節「獨占及專賣收入」第二十條規定「各級政府經法律許可，得經營獨占公用事業，並得依法徵收特許費，准許私人經營。」，亦明文規定經法律許可（即上述之台灣省內菸酒專賣暫行條例），得經營公用事業（即菸酒專賣），並得依法徵收特許費（此即上揭⒈--⑵所述使用特許規費即公賣利益），前行政法院 (現改制為最高行政法院) 八十七年判字第一○五七號判決即認菸酒公賣利益之徵收依據為財政收支劃分法第二十條。⑷另按，行政機關負有執行法律之職責，法律規定不可能鉅細靡遺，行政機
關為執行法律必要，而發布解釋性、裁量性或作業性之行政規則，乃屬不可避免之事。「公賣利益」係屬依行為時「台灣省內菸酒專賣暫行條例」及「財政收支劃分法」課徵之「特許費」、「管制特別規費」，被告在菸酒專賣期間內，授權台灣省菸酒公賣局代為課徵，台灣省菸酒公賣局並在授權執行法律之必要範圍內，參酌中美菸酒協議書開放菸酒進口之精神，制定「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」及七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函，對於受損之原因及發生時間及申退公賣利益等程序事項，本於誠信原則及貿易慣例，加以相當合理之必要限制。此等行政規則既係行政機關在職權範圍內，基於組織法規之一般委任授權或概括授權而制定之職權命令，屬於對於特定人民就特定事項所為具體技術性、細節性之作業規定，並非對於多數人民就一般事項所作之抽象規定，與中央法規標準法第七條及學理上所稱涉及人民權利義務事項抽象規定之法規命令，並不相同，應詳加區別，而依吳庚先生見解，此種內容僅限於執行法律必要而訂定之技術性、細節性行政規則，應不受行政程序法法典化之影響，縱令於行政程序法施行後，仍可繼續存在（參照吳庚先生著「行政法之理論與實用」第二七一頁）。原告係在中美菸酒協議書簽定開放菸酒進口後，經菸酒主管機關台灣省菸酒公賣局准許進口系爭啤酒，自應受台灣省菸酒公賣局本於行政權之作用下所訂定「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」及七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函等行政規則之拘束，原告主張台灣省菸酒公賣局制定之「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」係政府對一般人民之權利義務關係所為之限制，無法律上之授權依據，且依行政程序法第一百七十四條之一規定已屬無效行政命令云云，應屬無據。
⑸退步言之，即令上開台灣省菸酒公賣局本於行政權作用下所訂定「台灣省
菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」及七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函等行政作業規則，仍有行政程序法第一百七十四條之一：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，需以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期失效。」規定之適用，但依行政程序法第一百七十五條規定：「本法自中華民國九十年一月一日施行。」，則縱使為行政機關在行政程序法施行前依中央法規標準法第七條訂定之需以法律規定或以法律明列其授權依據之法規命令，仍應至九十二年一月一日起，方向後失其效力，而非溯及既往，使行政機關在此二年期間內作成之行政處分亦失其效力，否則，將使法規範之適用不明確而影響法秩序之安定。查：原告係於八十九年十一月二十日提出退還公賣利益申請，經原處分機關台灣省菸酒公賣局以九十年一月五日八九公業字第三○九七八號函否准其申請，則台灣省菸酒公賣局作成系爭行政處分之時，「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」及七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函等行政作業規則，仍為合法有效之行政命令，原告指摘「被告執無效行政命令駁回原告申請」云云，殊無足取。
⒊關於原告主張「公賣利益」係基於成本、出售價格，也就是「買賣」而徵收之
款項，若無買賣存在，即不應徵收公賣利益云云，亦不可採，謹陳述於後：
⑴按貿易進口商向我國海關申報時應備有公賣局簽發之專賣利益完繳證明影
本一件。該證明於專賣利益繳納時應即簽發之，中美菸酒協議書第二條第三項定有明文。次按凡在外國生產之香菸、葡萄酒、啤酒在台灣之進口商（即本件原告）應繳之公賣利益應於商品進口時，檢附進口發票二份至台灣省菸酒公賣局財務組以現金或台灣銀行本票繳清，有關簽證、結匯通關手續及其他一切進口等有關費用，均由申請商自行辦理及繳付，亦為台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定第六條所明定。是以，貿易進口商繳交專賣利益之時點，應於商品進口向海關申報時即應為繳納，並非以進口菸酒嗣後有無出售為徵收依據，事理法理均甚明確。
⑵況且，公賣利益之繳交，性質上屬財政收支劃分法獨佔及專賣收入範圍，
專賣利益屬於授與特許權利之對價，並非以市場銷售獲取利潤為課徵前提，已迭經前行政法院及訴願決定予以解釋（請參照本件訴願決定書及前行政法院七十九年判字第六二八號判決），原告以「公賣利益」係基於成本、出售價格，也就是因「買賣」而徵收款項之主張，無非仍執陳詞主張公賣利益以獲取利潤為前提要件，忽略公賣利益事實上乃「非稅公課」中之『管制特別規費』之本質，將無法銷售商品成本損失之營業風險，轉而以請求返還本件公賣利益，企圖填補成本損失，其不可採，彰彰明甚。
⒋關於原告另稱菸酒公賣利益，含有特種貨物稅之性質，依照貨物稅條例第四條
及剛施行不久之菸酒稅法第三條第一項及同法第六條第四款、第五款之要件，主張「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄、酒啤酒進口申請作業一般規定」已逾越貨物稅條例及菸酒稅法之退稅原則與精神，且違反中央法規標準法第五條、第六條之規定云云，委無足採，謹陳述於後：
⑴有關公賣利益之性質，係國家對於原則上禁止之事務，例外的授與特定人
民特定之權利所課徵之對價（即管制特許規費），與人民向國家或地方自治團體所納之菸酒稅、貨物稅之際，並無向國家或地方自治團體請求特別之對待給付之租稅概念不同，已俱如前陳。乃原告以性質上並不相同之公賣利益與菸酒稅、貨物稅作為比附援引返還公賣利益之主張，其不可採，彰彰明甚。
⑵退步言之，即令公賣利益與菸酒稅、貨物稅於公法上之金錢給付義務之性
質相近，原告之請求，並不因菸酒稅法之施行而得申請公賣利益之退還，蓋以：
①按各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時
之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用新法規，固為中央法規標準法第十八條所明定。惟其所謂「處理程序終結前」，係指案件之聲請程序，並不包括訴願及行政訴訟等救濟程序（請參吳庚著【行政法之理論與實用】增訂七版第二八○頁及前行政法院四十九年判字第一二七號判例），在救濟程序中法律或命令變更不生影響，仍應以行為時及行政處分作成時之法規為準（請參照前行政法院五十八年判字第四五八號及五十九年判字第三一六號判決）。②有關我國對菸酒製造產銷實施專賣制度乃屬事實層面，菸酒專賣制度固
因菸酒稅法及菸酒管理法於九十一年一月一日施行而終止，對菸酒停徵公賣利益，而回歸稅制，然公賣利益之性質係屬專賣制度下之『管制特別規費』而非稅捐，已如前述，不能因菸酒稅法之施行，而將實施數十年專賣制度之事實抹煞，甚或因此推論公賣利益為稅捐，更不能謂公賣利益之課徵或核退應符合菸酒稅法之規定。查：
Ⅰ、本件原告於八十九年十月二十六日向原處分機關台灣省菸酒公賣局繳交進口啤酒ASAHI BEER共七個貨櫃公賣利益，並在當日向海關申請報關手續，嗣通關驗放後才發生貨品受損而無法銷售情事，與台灣省菸酒公賣局辦理核退公賣利益規定短損需於通關驗放前發生之規定不符，原告於八十九年十一月二十日向原處分機關申請退還公賣利益，經原處分機關依當時有效之作業規定否准。
Ⅱ、按「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」中央法規標準法第十四條定有明文，菸酒稅法雖於八十九年四月十九日經總統公佈，惟依菸酒稅法第二十三條第一項規定「本法施行日期，由行政院定之。」，行政院並於九十年十一月二十九日台財字第○六九六七一號令發布自九十一年一月一日施行，是以，無論系爭啤酒短損情事發生之時點（八十九年十一月一日）或原告申請退還公賣利益時點（八十九年十一月二十日），菸酒稅法均尚未屆施行日期而不生效力，縱使嗣後施行之菸酒稅法第六條規定，於因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者、或因產製或進口廠商於運送或存儲菸酒之過程中，遇火焚毀或落水沈沒及其他人力不可抵抗之災害，以致物體消滅者，得申請退還原納菸酒稅，仍不得據此即謂原處分機關於否准之時不適用菸酒稅法第六條規定有何適用法規錯誤之違法。
⑶至於，原告主張菸酒公賣利益含有「特種貨物稅」之性質云云，僅屬原告
片面之辭，並無法理依據，更與前述學理上認為公法上金錢給付義務類型有關「稅捐及其附帶給付」及「非稅公課」之見解歧異，況貨物稅條例第四條規定：「納稅或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅．．．四因故變損，不能出售者。．．．」，既明文規定應退還者為「貨物稅」，而非為『管制特別規費』性質之「公賣利益」，不容原告恣意比附援引。
⒌綜上所述，原告之訴顯無理由，賜判決如答辯聲明，以維權益，至感德便。
理 由
一、本件原告代表人甲○○於起訴後變更為汪林祥，茲據原告聲明為訴訟承受，依法並無不合。再本件原處分機關為台灣省菸酒公賣局，現已改制為台灣菸酒股份有限公司，九十一年一月一日菸酒稅制實施後，財政部為菸酒管理機關，相關業務由其承受，本件原告係九十二年六月十一日起訴，從而原告聲明更正被告為財政部，核無不合，應予准許。
二、按「進口商品經保險公司所指定之公證行證明受損致不能使用者，申請商應將有問題之商品交由本局處理，並完全負擔該商品運交本局前所應支付之一切費用及稅捐。本局自收受該問題商品之日起憑受損公證報告及申請商之收款收據以現金或銀行本票退回該商品之公賣利益。」為行為時臺灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定第十四條所明定。又「各進口菸酒申請商辦理核退公賣利益時，需檢具確定該批菸酒係於通關驗放前短損之公證報告等證明文件，且需於貨物驗放日起一個月內向本局提出申請」經原處分機關七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函釋在案。
三、本件原告於八十九年十月二十六日向原處分機關繳交進口啤酒 ASAHIBEER七個貨櫃之公賣利益二、七三四、四○九元，並於當日向海關申請報關手續。嗣原告於八十九年十月三十日經海關同意放行，先提領一個貨櫃，剩餘六個貨櫃，因尚值貨櫃場停置免費期間內，故仍儲放於台北縣汐止新隆貨櫃場，留待日後陸續提領。惟翌日適象神颱風來襲，因汐止地區淹水，致存放於貨櫃場之其中三個貨櫃遭浸水淹沒，貨品受損無法銷售，原告於八十九年十一月二十日來函檢具公證報告，向原處分機關申請退還該三個貨櫃進口啤酒之公賣利益一、○六七、一八○元。經原處分機關以九十年一月五日八九公業字第三○九七八號函復略以：「．．．經查貴公司該批進口啤酒已於八十九年十月三十日全部完成通關放行，放行之後，貨櫃停放於汐止新隆貨櫃場，才遭象神颱風十一月一日侵襲，淹水受損，無法使用。與本局現行核退公賣利益需為驗放前短損之規定不符，．．．歉難同意。」等語，否准所請。原告不服，主張：㈠、按「公賣利益」之徵收，相關法律僅有「臺灣省內菸酒專賣暫行條例」第三十三條規定：「菸類酒類之配售價格、零售價格，均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。」顯示公賣利益係針對出售利益而徵收之。㈡、次按，自七十六年，「中美菸酒協議書」簽訂後，台灣開放外國菸酒進口，依據該協議書第三條規定：公賣局應代表稅捐機關就各批進口商品，依中華民國商業及財稅規定向貿易進口商徵收公賣利益，本項公賣利益徵收後，即不另徵收進口關稅、港口捐及貨物稅，公賣利益既然涵蓋有關稅、港口捐及貨物稅在內，是公賣利益顯然屬於稅捐之一種。㈢、臺灣省菸酒公賣局所定「辦理外國烈酒進口申請作業一般規定」擴充至美國以外之其他國家進口者，然僅屬該局內部作業之規定，其並未有任何法律授權之法源，依中央法規標準法之規定應不得作為公賣利益如何徵收及退還之依據，至為顯然。尤其第十四條限制其應退還之條件與期限，侵害人民權益，與行政機關須依法行政之原則相違背，更違反憲法第十九條租稅法定主義。㈣、又依據前揭「中美菸酒協議書」第三條之規定，公賣利益涵蓋一般貨物之「進口關稅」及「貨物稅」、「港口捐」。而依照貨物稅條例第四條：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅。．．．因故變損不能出售者」，再依剛施行不久之「菸酒稅法」第三條第一項「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之」、第六條：「已納菸酒稅之菸酒，有左列情形之一者，退還原菸酒稅．．．四、因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者。五、產製或進口廠商於運送或存儲菸酒之過程中，遇火焚毀或落水沉沒及其他人力不可抵抗之災害，以致物體消滅者。」，是依照貨物稅條例、菸酒稅法之規定，倘菸酒進口後因故變損或人力不可抵抗之災害，致菸酒滅失者，縱在通關後，進口商仍可檢具證明聲請退還菸酒稅。準此而論，前揭「公賣局辦理外國烈酒進口申請作業一般規定」第十四條，對公賣利益之退還，限制於通關前短損致不能使用者且應於通關放行起三十日內始得申請之，顯已超越上開菸酒稅法及貨物稅條例之退稅原則與精神，且違反中央法規標準法第五、六條之規定，上開命令不僅無法律之授權，更增加法律所無之限制，已嚴重影響人民權利之行使。㈤按「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」、「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」行政程序法第一百五十條、第一百七十四條之一定有明文，查「公賣局辦理外國烈酒進口申請作業一般規定」第十四條擅自限制人民權利之行使之範圍，卻無任何合理說明更無法律依據，且在行政程序法施行後二年內迄未修正，是上開命令當然失其效力，故被告執無效行政命令駁回原告之申請，顯無理由云云，資為抗辯。
四、經查：㈠本件被告乃係依行為時臺灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請
作業一般規定第十四條規定及「各進口菸酒申請商辦理核退公賣利益時，需檢具確定該批菸酒係於通關驗放前短損之公證報告等證明文件，且需於貨物驗放日起一個月內向本局提出申請」經原處分機關七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函釋為由，而駁回原告之申請。惟原告起訴卻主張被告係依行為時臺灣省菸酒公賣局辦理外國烈酒進口申請作業一般規定第十四條而駁回原告之申請，主張顯有誤會，核先敘明。
㈡依據行為時之台灣省內菸酒專賣暫行條例第二十八、二十九、三十及三十三條分
別規定：「菸酒之運銷由專賣機關按各地需要情形核定之，其出入境時應經專賣機關許可。」「菸類及酒類之販賣，非專賣機關或經其許可之零售商不得為之。」「未貼專賣憑證之菸類及酒類不得販賣、持有或轉讓。」「菸類酒類之配售價格、零售價格均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。」另財政收支劃分法第二節獨占及專賣收入內第二十條規定：「各級政府經法律許可，得經營獨占公用事業，並得依法徵收特許費，准許私人經營。」足徵前公賣局經營菸酒專賣事業，並為菸酒專賣機關，其法律依據至為明確。而於法律許可之專賣制度下，私人經營菸酒專賣者所產生之專賣利益，即屬政府之公賣利益，揆該公賣利益應屬國家授與私人特許獨占權利之管制特別規費，為非稅公課而非為稅捐性質 (前行政法院八十七年度判字第一０五七號判決可資參照)，從而原告主張公賣利益係基於出售利益而徵收自有誤會。
㈢至「中美菸酒協議書」第三條固規定：公賣局應代表稅捐機關就各批進口商品
，依中華民國商業及財稅規定向貿易進口商徵收公賣利益，本項公賣利益徵收後，即不另徵收進口關稅、港口捐及貨物稅。惟公賣局代表稅捐機關代為徵收該公賣利益，核與該條規定徵收其它進口關稅等無涉，自難依此即謂徵收公賣利益即取代其它稅捐，該公賣利益屬於稅捐之一種，必待貨物出售始得徵收公賣利益。至貨物稅條例第四條固規定：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅。．．．因故變損不能出售者」，惟查公賣利益係屬管制特別規費，為非稅公課已如前述，其性質自與貨物稅性質相同，尚難引貨物稅之規定比附援用。再按「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」中央法規標準法第十四條定有明文，菸酒稅法雖於八十九年四月十九日經總統公布，惟依菸酒稅法第二十三條第一項規定「本法施行日期，由行政院定之。」，行政院並於九十年十一月二十九日台財字第○六九六七一號令發布自九十一年一月一日施行，是以，無論本件啤酒短損情事發生之時點（八十九年十一月一日）或原告申請退還公賣利益時點（八十九年十一月二十日），菸酒稅法均尚未屆施行日期而不生效力，縱使嗣後施行之菸酒稅法第六條規定：於因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者、或因產製或進口廠商於運送或存儲菸酒之過程中，遇火焚毀或落水沈沒及其他人力不可抵抗之災害，以致物體消滅者，得申請退還原納菸酒稅。惟被告行為時菸酒稅法尚未施行，被告未適用該法第六條規定，並無適用法規錯誤之違法。
㈣又依據行為時之台灣省內菸酒專賣暫行條例三十三條規定：「菸類酒類之配售價
格、零售價格均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。」、同法施行細則第十一條規定：「依本條例規定應由專賣機關許可者，專賣機關得就許可標準期限及管理上之必要事項，呈請上級機關核准以命令補充之。」另財政收支劃分法第二節獨占及專賣收入內第二十條規定：「各級政府經法律許可，得經營獨占公用事業，並得依法徵收特許費，准許私人經營。」職是，前公賣局為行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例施行細則第二條明定之菸酒專賣機關，對於財政收支劃分法第二十條及行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例第三十三條、施行細則第十一條規定之應依法徵收之「國家專賣利益」，被告授權專賣機關前公賣局就徵收程序之細節及技術性事項訂定台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定自係依據法律明確授權而訂定。另上開作業一般規定第十四條固僅規定「進口商品經保險公司所指定之公證行證明受損致不能使用者，申請商應將有問題之商品交由本局處理，並完全負擔該商品運交本局前所應支付之一切費用及稅捐。本局自收受該問題商品之日起憑受損公證報告及申請商之收款收據以現金或銀行本票退回該商品之公賣利益。」，而未就進口商品受損原因及發生時間係於通關前發生損害為限制，惟參照該作業一般規定之精神，受損之原因及發生時間仍應有相當之限制，而此限制應參酌社會一般通念，本諸誠信原則及貿易慣例為依據認定 (前行政法院七十九年度判字第六二八號判決可資參照) 。而前公賣局之原處分機關七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函釋「各進口菸酒申請商辦理核退公賣利益時，需檢具確定該批菸酒係於通關驗放前短損之公證報告等證明文件，且需於貨物驗放日起一個月內向本局提出申請」，乃係基於其為臺灣省內菸酒專賣暫行條例規定之主管機關，基於其職權所為就執行有關進口啤酒發生損害時其應否有原因及通關前、後時間，所為疑義之解釋，且所為亦屬徵收程序細節及技術性事項，與臺灣省內菸酒專賣暫行條例、財政收支劃分法立法本旨無違，處分機關予以援用，自無違誤。否則倘進口啤酒其受損原因及時間不限於通關前所造成者，則因啤酒乃屬易發酵損害之物品，而倘業者貨物滯銷或因其它原因一時無法銷售時，均援以作為退還公賣利益，將造成菸酒公賣機關之因擾。從而被告在菸酒專賣期間內，授權台灣省菸酒公賣局代為課徵公賣利益，台灣省菸酒公賣局並在授權執行法律之必要範圍內，參酌中美菸酒協議書開放菸酒進口之精神，制定「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」及七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函，對於受損之原因及發生時間及申退公賣利益等程序事項，本於誠信原則及貿易慣例，加以相當合理之必要限制。此等行政規則既係行政機關在職權範圍內，基於組織法規之一般委任授權或概括授權而制定之職權命令，屬於對於特定人民就特定事項所為具體技術性、細節性之作業規定，原告係在中美菸酒協議書簽定開放菸酒進口後，經菸酒主管機關台灣省菸酒公賣局准許進口系爭啤酒，自應受台灣省菸酒公賣局本於行政權之作用下所訂定「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」及七十七年三月九日七七公業字第一○七四八號函等行政規則之拘束，又前開作業一般規定，乃係台灣省菸酒公賣局依中央法規標準法第七條規定所訂定之職權命令，而行為時行政程序法亦復未施行，從而尚不受該法第一百七十四條之一規定所拘束，原告主張台灣省菸酒公賣局制定之「台灣省菸酒公賣局辦理外國香菸、葡萄酒、啤酒進口申請作業一般規定」係政府對一般人民之權利義務關係所為之限制，無法律上之授權依據，且依行政程序法第一百七十四條之一規定已屬無效行政命令云云，應屬無據。
五、綜上所述，原處分機關否准核退該筆公賣利益，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，聲請撤銷並請求退還所繳之公賣利益，為無理由，應予駁回。
六、本件事實已明，二造其餘主張核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 五 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十一 日
書記官 王英傑