臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二七一五號
原 告 甲○○
丙○○乙○○丁○○共 同訴訟代理人 彭火炎律師
張玉琳律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第○九○○○五三四一二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於原告丙○○、乙○○、丁○○部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告甲○○負擔四分之一，餘由被告負擔。
事 實事實概要：被告以原告甲○○、丙○○、乙○○、丁○○及何德安（八十九年死亡
）等五人於民國（下同）八十一年至八十六年間未辦營業登記，共同興建納骨塔出售，經法務部調查局新竹縣調查站（下稱新竹縣調站）查獲，新竹縣稅捐稽徵處核算營業額計新臺幣（下同）四一、八一四、五○○元，被告據以課徵八十二年度至八十六年度營利事業所得稅合計一、五○六、二四二元及怠報金三○一、二四八元。原告不服，申請復查，經被告以九十年五月十六日北區國稅法字第九○○一九二三六號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張系爭納骨塔係已故羅郁琪於生前捐地籌資興建出售，原告並非合夥人，被告對原告核課營所稅、怠報金，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅
」，所得稅法第三條定有明文；「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（司法院釋字第四二○號解釋參照）；又認定事實需憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰之事實存在即不得以推測之詞予人處罰【最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）七十五年度判字第三○九號、六十二年度判字第四二號判例參照】。查，本件納骨塔為龍天宮興建並屬龍天宮所有，有呈卷新竹縣政府工務局核發建造執照、使用執照在卷可稽，龍天宮並係於八十年十月十六日經主管機關新竹縣政府以竹縣寺登字第○九○號登記有案之寺廟，而納骨塔位之銷售收入款項，屬龍天宮所有，原告四人並未得到分文，本件銷售納骨塔位之營利事業自係龍天宮寺廟而非原告四人，被告要求原告等四人繳納營利事業所得稅，且依右開未具有證明力之通報資料、談話筆錄作為認定依據原已與法不合。
⒉次按，無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律
關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件則發生有構成要件效力；「行政機關雖各有專司，職責不同，惟均屬對人民行使公權力之政府機關，對同一事實，不宜有不同之行政處分」，亦有最高行政法院七十五年度判字第二○四三號判決可參。卷查新竹縣稅捐稽徵處就八十年度、八十八年度之營業稅均以龍天宮為納稅義務人通知龍天宮書面承諾違章並補繳稅款（八七新縣稅消字第六七八六一號函）、並經移送執行命繳營業稅，且經龍天宮到案以現金繳付二、○七○、三九五元並簽發支票分期繳納五、七二三、五○○元，此有台灣新竹地方法院財務法庭執行通知書及訴願卷附新竹縣稅捐處代收稅款及財務罰鍰繳納書及票據分期繳納收據在卷足憑，故稅捐機關對於課稅年度前後兩時（即八十年度、八十八年度）既均認「龍天宮」為營業人，依稅捐機關前為處分認定內容推斷，上開前後兩時之間（即八十一年度至八十七年度）營業人亦應為「龍天宮」，職是，被告違背前處分認定之事實而從中摭拾片段年度指稱原告四人為納稅義務人命繳營利事業所得稅，顯不無矛盾。況查系爭納骨設施建物為龍天宮之寺廟財產起造人為「龍天宮」，有新竹縣政府工務局核發之建築執照、使用執照在卷足
憑；又經被告查核認定與春泱建設公司立約出售塔位者，亦係「龍天宮」而非原告四人；再由新竹縣稅捐稽徵處竹東分處八十七年七月十日八七新縣稅消字第六七八六一號函所稱：「有關貴寺廟未辦營業登記銷售骨灰及骨罈塔位涉嫌違章乙案」等語及新竹縣稅捐稽徵處竹東分處八十八年一月二十九日八八新稅東壹字第七六三號函係稱：有關本轄龍天宮（負責人：甲○○）於八十一至八十六年間未辦營業登記擅自營業案，業經裁罰處分在案，核定應補徵營業稅罰鍰，均足證行政機關已認「龍天宮」為營業人銷售骨灰及骨罈塔位；其後，新竹縣稅捐稽徵處向台灣新竹地方法院財務法庭聲請執行之對象亦係「龍天宮」，復且新竹縣稅捐稽徵處代收移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書及新竹縣稅捐稽徵處移送執行歷年各項欠稅提供票據分期繳納收據上，亦均記載納稅義務人為「龍天宮」，更承前敘；此外，新竹縣稅捐稽徵處竹東分處亦以「龍天宮」為納稅義務人通知八十五年房屋現值核定及命繳納九十二年度房屋稅。綜右足證原告主張納骨設施為「龍天宮」財產骨灰骨罈塔位收入為「龍天宮」之營業所得應非子虛，就課稅客體而言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，此即所謂之實質課稅原則。龍天宮為已經登記之寺廟，本件既係龍天宮寺廟提供納骨設施供人安置骨灰自應依法向「龍天宮」課徵營利事業所得稅被告逕對原告個人四人課徵本件營利事業所得稅顯然違背實質課稅原則，更難昭折服。
⒊再查，寺廟財產依監督寺廟條例第六條規定為寺廟所有，則已為寺廟登記之寺
廟縱未成立財團法人，得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人，有內政部七十一年三月八日台內字第七○一九一號函可參，經查本件龍天宮在八十年十月十六日即經主管機關新竹縣政府核准為寺廟登記，而系爭納骨設施建物為龍天宮之寺廟財產，亦有前指新竹縣政府建設局八十一年八月二十五日核發之一一八七號建築執照及八五建都字第六三○號使用執照在卷足憑，從而原告主張納骨設施內供人安置骨灰收入為龍天宮之銷售所得應非子虛，本件既係龍天宮提供納骨設施供人安置骨灰自應依法向龍天宮課徵營利事業所得稅，被告對於原告四人課徵營利事業所得稅，亦屬無據。
⒋再查「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得
稅」所得稅法第三條定有明文，可知營利事業所得稅課徵之主體對象為營利事業；又「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業」同法第十一條第二項亦定有明文，亦見以合夥方式組織之營利事業固屬核課之主體對象，但必須有合夥之存在為前提。卷查本件龍天宮用地固係由故管理人羅郁琪發願捐贈供作使用，惟原告丙○○、乙○○、丁○○、甲○○四人除基於信仰信眾關係到廟協助以管理委員職稱，協助管理之外，並無出資共同經營龍天宮事業或分配盈餘或虧損之合夥行為；依八十五年八月二十日龍天宮管理委員會改選管理人決議書內容所示，龍天宮管理委員更尚有訴外人羅郁照、羅芳枝、彭富媛、何德安、徐鴻祺、張元蓉等六人，而非僅原告四人而已。原告四人並無共同出資經營龍天宮事業之行為，又亦無分配龍天宮盈虧之事實，既如上敘，而龍天宮更經寺廟登記且本件使用執照亦經登記龍天宮為起造人，亦如前敘，與民法第六百六十七條「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約」、第六百六十八條「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有」、第六百七十條「合夥之決議，應以合夥人全體之同意為之」、第六百七十三條「合夥之決議，其有表決權之合夥人，無論其出資之多寡，推定每人僅有一表決權」、第六百七十六條「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之」、第六百七十七條「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之」之規定，俱皆不符，被告認原告四人合夥經營本件營利事業，亦皆有誤會，且與法不合。
⒌經詢原告四人告稱龍天宮並未設立單獨行庫帳戶，且承前敘因為故管理人羅郁
琪因於八十五年四月一日突然罹患猛爆性肝炎陷入昏迷，並於五日內即八十五年四月五日迅即病逝，而未經交待龍天宮建設及經費，但依前呈在卷之龍天宮七層納骨塔建造執照，核定主體工程造價已達九百三十三萬七千元之鉅。又尚須建造龍天宮廟宇二層建物、龍天宮廟宇內部神佛造像及裝潢、七層納骨塔內部納骨設備及裝潢、龍天宮及納骨塔外圍廣場、停車場、道路及內外水電設施等造作，依一般經驗判斷，顯然可知花費在數千萬以上，顯見本件經查核之營業收入四千一百八十一萬四千五百元，實皆用於龍天宮建設，而非由當初發願捐地之故管理人羅郁琪個人所得。
⒍又按「稽徵機關應依所得稅法第七十八條第一項規定填送核定稅額通知書，而
乃填發繳款書，使納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額是否有誤，即屬稽徵機關先已違背法定稽徵程序，納稅義務人對此自得不申請復查，而逕提起訴願，請求撤銷原處分，由原處分機關另行填送核定稅額通知書」，亦經最高行政法院著有五十二年判字第二七二號判例要旨可參。經查本件核發之繳款書及被告核定通知書，其內僅記載各年度營業收入總額，稅捐稽徵機關即依此通知核課原告等人補繳八十二年度至八十六年度營利事業所得稅一百五十萬六千二百四十二元、怠報金三十萬一千二百四十八元，上開補稅處分並未記載核課原告之法律依據，亦無所謂查得資料或標準可看出其核定額之由來，有使納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額是否有誤之情形，參照前揭最高行政法院判例意旨，本件處分亦顯然違背法定稽徵程序。
⒎再查本件訴願機關固係以「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」為課稅
依據，但查該要點係自查核八十四年度結算申報起適用，有內政部八十六年三月十九日台財稅字第八六一八八六一四一號函可參，故而，本件稅捐機關以「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」課徵八十二年度至八十六年度營利事業所得稅，其間八十四年以前年度之課徵，更顯與法律不溯及既往適用原則迥相違悖。況人民之財產權應受國家保障，基於法治國家之基本原則，凡涉及人民財產權之限制事項，應以法律定之（中央法規標準法第五條第三款參照），本件被告據以下命納稅之依據即「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」，並非法律，尚難作為命負納稅義務之依據。
⒏復查，納骨塔經營業出售塔位永久使用權，有關所得歸屬年度之認定，其於納
骨塔竣工前出售塔位者，以實際完工日為準；至相關成本，應依收入法或建坪比例法擇一攤計之，亦有財政部八十四年二月二十二日台財稅字第八四一六○七五二一號函可參，本件龍天宮係於八十五年七月二十六日始完成納骨塔設施並取得使用執照，因建物完成前根本無納骨塔設施可供營業，自無營業所得可言，況參照前揭財政部函示意旨，課徵納骨塔所得稅自應以實際完工日為準，本件稅捐機關率予課徵納骨設施完工前之八十二年度至八十六年營利事業所得稅，未依收入法或建坪比例法擇一攤計相關成本，亦有可議之處。
⒐末查原告等僅為信奉神佛之信徒，依宗教信仰為寺廟整理環境辦理廟務，並非
互約出資以經營共同事業之合夥組織、亦未分配盈餘，卷內並無任何事證足認原告等為龍天宮所有人獲有營利所得，稅捐機關遽然通知原告命繳營利事業所得稅，於法不合。
⒑本件原處分係列原告四人為受處分人，雖被告主張係認定原告四人合夥且係要
執行合夥之財產。惟查，原告四人確無合夥出資興建龍天宮、或合夥經營銷售龍天宮納骨塔位之合夥關係，迭經原告陳明在卷；又且被告亦始終未能舉證證明原告四人間確有上開合夥關係，併詳陳如左：
⑴被告雖依新竹縣調查站八十六年十月二十日（八六）新法字第一七二一號函
所附證明文件及原告之談話筆錄，而主張龍天宮係由甲○○捐地、並找一些朋友合力興建管理，甲○○擔任管理人，丙○○、何德安、丁○○及乙○○為管理委員會委員及管理委員會負責龍天宮所有事項，包括行業業務、經費收支業務，故認原告間有合夥經營龍天宮納骨塔銷售關係；又認納骨塔之銷售由羅郁琪及乙○○簽約出售。
⑵但查：
①乙○○於筆錄中，係供證「大約在七十六年間羅郁琪捐出渠在新竹縣橫山
鄉力行村十分寮五八之一號土地」，是以被告認係「由甲○○捐地」，已與卷證資料不符。
②次查乙○○復僅供證「（羅郁琪）並找一些朋友合力興建屬於道教之龍天
宮」，亦未供證羅郁琪係找原告四人及已歿之何德安共五人合力興建龍天宮，被告認定係羅郁琪找被告四人及何德安合力興建，亦與卷證資料不符。況認隨緣出錢佈施興建廟宇之信眾要對該寺廟稅務負責，尤超過一般課稅認定原則，而不足採認。
③再查乙○○又供證「迄八十五年羅郁琪病逝後，該寺廟始重新改選管理人
，由羅郁琪子甲○○擔任該職，丙○○、何德安、丁○○及我等人則為龍天宮管理委員會之管理委員，而由管理委員會負責龍天宮所有的事項，包括行政項目及經費支出收入等」，可明係八十五年（八十五年四月五日）羅郁琪病逝後，該寺廟始改選原告甲○○擔任管理人之職務，是則於八十五年四月四日丙○○歿亡前，原告甲○○根本即未參加龍天宮管理事務（更遑論伊有出資情事），亦明甲○○更顯無合夥關係，被告上開合夥主張亦顯然有所誤會。況管理委員會之組織僅係為龍天宮作行政項目及經費支出之事務管理，管理委員個人尤非與被管理之龍天宮寺廟本身等同人格，龍天宮寺廟本身之廟產及收支，自顯非等同僅身為管理委員之原告四人所有之財產，原告四人自無庸對於龍天宮寺廟之債權債務負連帶責任，被告主張再有誤會（如公寓大廈管理委員會之管理委員顯與被管理之公寓並非等同）。承前呈龍天宮管理委員會決議書所示，龍天宮寺廟之管理委員除原告四人及何德安之外，尚有羅郁照、羅芳枝、彭富媛、徐鴻祺、張元蓉等多人，被告又豈得僅對身為管理委員之一之原告四人，課徵本件營利事業所得稅而未對其餘管理委員核課？④又查被告認定「納骨塔之銷售由羅郁琪及乙○○簽約出售」之部分，亦經
原告提呈龍天宮與春泱建設公司陳金添之間於八十四年六月四日所簽買賣契約，足證塔位銷售係由「龍天宮」（見契約前言）、「甲方：龍天宮、負責人：羅郁琪」（見契約末頁）將塔位出售，與原告四人及何德安無關，被告所作上開「納骨塔之銷售由羅郁琪及乙○○簽約出售」之認定，亦顯與事實不符，原告乙○○並無簽約出售塔位之事實甚明，被告主張由彭吉淳簽約出售塔位，亦與資料不合。
⒒此外：
⑴丙○○一向設籍住居新竹縣○○鄉○○村○○街○○○號，並非設籍住居於
龍天宮所在之同鄉力行村十分寮五十八之一號，僅因為係羅郁琪之兄弟，始有偶爾前往龍天宮休憩坐談並義務代為整理環境之事實，而從無任何出資興建龍天宮、尤無分配龍天宮盈虧利潤之合夥事實。
⑵甲○○係於羅郁琪歿後之八十五年八月二日始從軍中退伍，旋於八十五年十
月八日起即在台北地區群佳股份有限公司、經惠實業股份有限公司、佳能企業有限公司服務迄今，又亦設籍住居台北市○○區○○路二段九十六巷二十四之六號（僅在九十二年九月八日始因故搬回並設籍新竹縣○○鄉○○村○○街○○○號），亦從無任何出資興建龍天宮、尤無分配龍天宮盈虧利潤之合夥事實。
⑶乙○○亦一向設籍居住在台北市○○區○○路二段二二○巷五十一號四樓，
而在七十八年間，緣因羅郁琪年歲已大，故受其委託而在龍天宮成立之後始到該寺廟幫忙，作一般庶務行政會計等工作並於八十年間支領二萬五千至三萬元月薪迄至羅郁琪過逝。基上事實經過，亦明乙○○僅係受雇於龍天宮為總務工作，亦無任何出資興建龍天宮、尤無分配龍天宮盈虧利潤之合夥事實。
⑷丁○○更係一向設籍居住台北市○○○路○段○○○號五樓之一，更早於六
十二年七月間即在台北市○○○路○段○○○號開設龍誠企業有限公司（丁○○為負責人）經營進出口貿易工作，迄今仍經營中，僅因信仰關係，故於龍天宮年節舉辦法會到龍天宮幫忙作義工工作、或於該宮管理委員會開會時以管理委員身分到場出席而已，亦從無任何出資興建龍天宮、尤無分配龍天宮盈虧利潤之合夥事實。
㈡被告主張：
⒈本件原由甲○○、丙○○、乙○○、丁○○及何德安等五人於八十一年至八十
六年間未辦營業登記，共同以龍天宮名義興建納骨塔出售，已出售骨灰塔位二、一五○個每個售價五至六萬元，售骨罈塔位八五○個每個售價十至十二萬元，總計出售四千一百餘萬元。經新竹縣調查站查獲並由原告承諾在案（乙○○承認甲○○等五人均為龍天宮之管理委員，龍天宮未辦財團法人設立登記，興建納骨塔五、○○○位、骨罈位一、四○○位，自八十二年起對外出售），新竹縣稅捐稽徵處乃依資料核算營業額計四一、八一四、五○○元，因龍天宮未辦設立登記，被告乃以甲○○等五人名義據以課徵八十二年至八十六年度營利事業所得稅。原告不服，主張：合夥人何德安已於八十九年四月四日死亡。且課稅尚乏法律依據、課稅所得之由來及標準為何，被告復查決定以補徵營利事業所得稅之營業額與營業稅係同一事實，本件涉嫌營業稅違章部分，並未提起行政救濟，業已確定。經依新竹縣稅捐稽徵處八十七年十二月三十一日八七新縣稅密法字第八七○一七○號函通報資料，各年度按營業稅率百分之五換算營業收入，按同業利潤標準（行業代號八十三年八三一一—一一、八十四年以後為六八一四—一二）核定課稅所得。至於合夥人何德安已於八十九年四月四日死亡則依民法第六百六十八條及第六百七十一條規定將所開徵各年度應繳納之營利事業所得稅改按甲○○等四人發單補徵，所補徵之營利事業所得並無不合。
⒉原告訴稱：依憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，換言之，關於人
民權利義務事項，應以法律定之，不得由各機關以行政規章行之，中央法規標準法第五條第二款、第六條、第七條之立法意旨甚明。又認定事實需憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰之事實存在，即不得以推測之詞予人處罰。另查營業稅與營利事業所得稅為不同稅賦，依據不同，二者並不發生絕對因果關係，況有關營業稅部分係以龍天宮為核課義務人與本年營利事業所得稅以原告等為核課義務人，顯非相同事實，復查決定認營業稅與營利事業所得稅為同一事實，己與法有違。而納骨塔為龍天宮興建，至龍天宮係登記有案之寺廟（復查決定認龍天宮未設立登記顯與事實不符），且納骨塔之收入款項，亦皆歸屬龍天宮所有，原告等並未得到分文，則被告核定營所稅之納稅義務人係憑何法律依據，將原告等視為納稅義務人，並將原告等間視為合夥關係？實有說明清楚之必要，又原告另訴稱：在中華民國境內經營之營利事業始課徵營利事業所得稅，原告未在國內經營營利事業，對原告核課營利事業所得稅，於法不符，資為爭議。
⒊第查龍天宮未辦營業登記銷售納骨塔，其營業稅納稅義務人究為「龍天宮」或
「甲○○等五人」，依據新竹縣稅捐稽徵處九十年十二月二十七日九○新縣稅法字第三六○四五號函稱：「兩者確係同一案，其未辦營業登記證銷售納骨塔之營業稅納稅義務人係甲○○君等五人。」被告即依據新竹縣稅捐稽徵處通報資料，核算營業額四一、八一四、五○○元，以甲○○等四人（原甲○○等五人，因何德安於稅款開徵日前死亡，納稅人改為甲○○等四人）名義課徵八十二年至八十六年度營利事業所得稅，並無不符。另原告聲稱納骨塔係龍天宮興建，龍天宮為登記有案之寺廟，而原告等未合夥亦未分得任何利益乙節，惟依新竹縣調查站八十六年十月二十日（八六）新法字第一七二一號函所附證明文件及訴願人之談話筆錄，經查：
⑴龍天宮八十年十月十六日成立，八十六年十二月始辦營業設立登記。
⑵龍天宮由甲○○捐地，並找一些朋友合力興建管理，甲○○擔任管理人，丙○○、何德安、丁○○及乙○○為管理委員會委員。
⑶管理委員會負責龍天宮所有事項，包括行政業務、經費收支業務。
⑷納骨塔之銷售由羅郁琪（甲○○父親）及乙○○簽約出售。
⑸龍天宮因未辦營業設立登記，因此未有任何憑證。綜上甲○○等五人未辦營
業設立設記，興建納骨塔出售，互約出資經營共同事業，依前揭民法規定屬合夥。另出售納骨塔屬營業行為依規定應課徵營利事業所得稅。被告依新竹縣稅捐稽徵處通報之營業稅課稅資料及其說明函，以甲○○等四人名義課徵八十二年度至八十六年度營利事業所得稅，依法令規定，並無不符，本件原處分請予維持。
⒋原告訴稱新竹縣稅捐處竹東分處八十八年一月二十九日新稅東壹字第七六三號
函可證「龍天宮」為營業人，復引用最高行政法院七十五年度判字第二○四三號判決，主張原告有違背前處分認定之事實；惟龍天宮於本件事實發生之期間尚未辦理設立登記，故「龍天宮」並不具有實體上之權利能力，其與原告甲○○等合夥屬同一事業，二者為一體，此於新竹稅捐處八十七年十二月三十一日八七新縣稅密法字第八七○一七○號處分書所載內容「處分人為羅君等五人、有關證據攔載有龍天宮附設納骨塔記錄」及九十年十二月二十七日九○新縣稅法字第三六○四五號函說明二後段「兩者確係同一案，其未辦營業登記銷售納骨塔之營業稅納稅義務人係甲○○等五人」可資證明；況原告於接獲該處分書時亦無任何異議，並已分期繳納中（原告訴訟代理人於九十三年八月十一日於本件準備程序庭所述），故被告以甲○○等為納稅義務人，並無違誤，非如原告所稱「原告有違背前處分認定之事實」之情形。
⒌又按民法第六百七十一條第一項規定：「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行之。」次按同法第六百八十七條第一款規定：
「合夥人除依前二條退夥外，因左列事項之一而退夥：一、合夥人死亡者：：：」，是本件納稅人原甲○○等五人，因何德安於稅款開徵日前死亡不能執行職務，遂改為甲○○等四人名義課徵八十二年至八十六年度營利事業所得稅並無不當。
⒍至原告稱被告以八十六年三月十九日始發布之「宗教團體免辦理所得稅結算申
報認定要點」作為課稅之依據不當一節，本件原告於行為時並非向政府立案之寺廟或宗教團體，故被告非依上述要點課徵原告之稅捐，而係按營業稅法第一條及所得稅法第三條規定核課原告之稅捐。
理 由本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，申請復查，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並俟營業稅經復查、訴願、行政訴訟終結確定後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查之參考……。」分別為行為時營業稅法第一條、所得稅法第三條第一項所明定，及財政部八十年度台財稅第000000000號函釋在案。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，……均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「宗教團體之下列收入，屬銷售貨物或勞務收入（三）提供納骨塔供人安置骨灰、神位之收入，訂有一定收費標準者。」復為財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函及財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函發布「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」第四條第三項所規訂。再按「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。」為所得稅法第一百零八條第二項所明定。
本件被告以原告甲○○、丙○○、乙○○、丁○○及何德安（八十九年死亡）等五
人於八十一年至八十六年間未辦營業登記，共同興建納骨塔出售，經新竹縣調站查獲，新竹縣稅捐稽徵處核算營業額計四一、八一四、五○○元，被告據以課徵八十二年度至八十六年度營利事業所得稅合計一、五○六、二四二元及怠報金三○一、二四八元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張系爭納骨塔係已故羅郁琪於生前捐地籌資興建出售，原告並非合夥人，被告對原告核課營所稅、怠報金，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
關於原告丙○○、乙○○、丁○○部分：
本件被告認定原告甲○○、丙○○、乙○○、丁○○及何德安（八十九年四月四日死亡）等五人，於八十一年至八十六年間，未辦營業登記，合夥以龍天宮名義在新竹縣橫山鄉力行村十分寮五十八之一號興建納骨塔出售，總計出售四一、八一四、五○○元，據以對原告四人課徵八十二年至八十六年之營利事業所得稅及怠報金，無非以檢舉人及原告丙○○、乙○○等人在新竹縣調查站之調查筆錄、原告等人均為龍天宮管理委員會委員、以原告等人為受處分人補徵營業稅及處罰鍰確定等資為論據，固非無見。惟原告訴稱：龍天宮於八十年十月十六日經新竹縣政府准予寺廟登記，負責人為羅郁琪，龍天宮附設之納骨塔係羅郁琪生前捐地籌資以龍天宮名義興建，建造執照、使用執照及納骨塔出售亦均以龍天宮：羅郁琪名義申領或銷售，檢舉人及原告丙○○、乙○○在新竹縣調查站調查筆錄復未表示原告等有參與合夥興建龍天宮暨納骨塔行為，原告並非合夥人，不應對原告核課營利事業所得稅及怠報金等語。查原告所訴，業據其提出龍天宮寺廟登記證、建造執照、使用執照、納骨塔位銷售契約書及調查筆錄等分別附原處分卷及行政訴訟卷可稽，經詳核上開公文書及兩造所不爭執契約、筆錄內容，足勘認原告所訴屬實，又營業稅部分新竹縣稅捐稽徵處雖以甲○○、丙○○、乙○○、丁○○及何德安等人為違反行為時營業稅法之罰鍰之受處分人，該案未經行政救濟而確定，惟卻又以龍天宮：甲○○為執行，是本件被告認原告丙○○、乙○○、丁○○合夥參與興建龍天宮暨納骨塔銷售，並對之核課營利事業所得稅及怠報金，自屬可議，訴願決定，未予糾正，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，此部分自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
關於原告甲○○部分：
查依前項所述，龍天宮及附設之納骨塔，係已故羅郁琪生前私人捐地籌資以龍天宮名義興建或銷售，原告甲○○雖未參與合夥，惟其係羅郁琪之繼承人，八十五年八月並被選為龍天宮之管理負責人，則被告對之核課八十二年至八十六年之營利事業所得稅及怠報金，自無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告執以指摘，難認有理由，此部分應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 四 日
書記官 姚國華