臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二七三○號
原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○己○○兼 共 同訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 辛○○
庚○○壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十六日台財訴字第○九一○○三二七四六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人高明於民國（下同）八十年九月二十日死亡，其繼承人等未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，辦理遺產稅申報，案經被告所屬七堵稽徵所查獲，乃逕行核定遺產總額為新臺幣（下同）三八、七八一、四八二元，淨額為三四、八八一、四八二元，發單課徵遺產稅。繼承人之一高萬發以被繼承人所遺坐落基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五八、一二五九地號○○區○○段○○○號等土地，業經臺灣省水利局公告劃入基隆河河川利用地及基隆河治理計畫用地範圍內（外），屬公共排洪需要之水利用地或受管制使用之土地，為公共設施保留地，可據以減免遺產稅云云，向被告所屬七堵稽徵所請求釋示。嗣該所就基隆市地政事務所估算被繼承人所遺基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五九地號等土地之公共設施用地面積比率，計算得減免之扣除額為九、八八○、五○○元，變更核定遺產淨額為
二五、○○○、九八二元，重新發單課徵遺產稅。高萬發仍不服，循序提起復查、訴願、再訴願，均遭駁回，遂與原告乙○○、丙○○、丁○○、高卻、己○○共同訴經行政訴訟，經最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）八十六年三月二十七日八十六年度判字第六二六號判決原告之訴駁回而告確定，並經最高行政法院八十六年九月九日八十六年度判字第二二二五號判決再審之訴駁回在案。嗣高萬發於八十九年一月二日死亡，繼承人之一即原告乙○○仍先後於八十九年十月十五日及九十年四月五日向被告所屬七堵稽徵所陳情主張系爭遺產中農業用地，繼續做農業使用，有農業用地扣除額之適用，另公共設施保留地部分則請准予免徵遺產稅云云，申請依稅捐稽徵法第二十八條規定重核並退還被繼承人遺產稅及同案罰鍰，經被告所屬七堵稽徵所於九十年九月二十日以北區國稅七堵審第00000000號函（下稱原處分）復，略以：「基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五八、一二五九地號等五筆土地，依土地分區使用證明係編定為多種用途土地，其中屬保護區部分土地，經於八十四年六月六日會同相關單位人員至現場勘查，未繼續經營農業生產，否准農地減免，另屬公共設施保留地之面積已依基隆市地政事務所估算之面積減免遺產稅在案；台端復於八十九年十月十五日陳情農地確作農用及公共設施保留地應自遺產總額中扣除，經查上開遺產稅之核課，前經最高行政法院八十六年度判字第六二六號及八十六年度判字第二二二五號判決駁回確定，故該法律關係有既判力，而原估算核定減免之公共設施保留地既由地政機關分割完竣，本所依分割後地號及地政事務所估算從新計算公共設施保留地面積小於原估算面積，是尚無應退稅情事，另所遺基隆市○○區○○段○○○號土地，屬高君所有，隨文檢發遺產稅逾核課期間同意移轉證明書所有」等語，否准所請。原告乙○○不服，提起訴願遭決定駁回後，遂與高萬發之配偶即原告高林卻及原告丙○○、丁○○、高卻、己○○共同提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求命被告作成退稅一千六百四十九萬一千五百七十九元（包括本稅六百四十
三萬九千三百三十六元、行政救濟加計利息三十八萬四千六百四十元、滯納金九十六萬五千九百元、滯納金利息二百十六萬二千九百五十九元、罰款六百四十三萬九千三百三十六元、執行費用四萬七千五百元及五萬一千九百零八元）之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈基隆市○○區○○段一二五三（分割增編一二五三、一二五三─一一）、一二
五七（分割增編一二五七、一二五七─一、一二五七─二、一二五七─三、一二五七─四）、一二五八（分割增編一二五八、一二五八─一）地號等土地因業經臺灣省水利局七十一年十月八日以府建水字第一五四九八九號公告劃入基隆河河川用地暨基隆河治理計畫用地範圍內，屬公共排洪需要之水利用地，為公共設施保留地，並曾以繼續農作生產，依財政部九十年十月十八日台財稅字第○九○○四五六八二三號函得據以免課徵遺產稅，基於「事實同一且早經存在」，符合新事實、新證據要件，仍應為有利於當事人主張之證據。
⒉原處分及訴願決定作成之唯一依據，係被告所屬七堵稽徵所於八十四年六月六
日之現場勘查；惟該勘查未通知原告等到場說明，亦未載明勘查人員有何專業能力及其判斷依據，即片面核定准予扣除金額均為零，並率認未繼續經營農業生產，而不准農地減免，難謂有據。原、被告間爭訟八年餘，被告亦從未依原告異議速辦複勘，而該八年餘前之勘查紀錄所附照片，均僅係局部小塊圖相，未就完整標的全貌取證，有違證據法則，且該照片所標示日期亦與會勘紀錄之日期不符，是兩者均為偽造而不具真實性及證據效力，是此項偽造之會勘紀錄自屬最高行政法院八十六年度判字第六二六號及八十六年度判字第二二二五號判決之新事實、新證據。
⒊依行為時水利法第七十八條第一項、第九十二條之一第一項及現行法（九十二
年二月六日修訂）即裁判時之水利法第七十八條之一第四款及第九十三條之二第六款之規定與水利機關長年公告，河川區之行水周河床畔、高埕鄰水平面區本即不得植栽，是被告強令農作，於法理上亦有未合。況本件土地均屬依土地法第二百零八條第四款及都市計劃法第四十八條，供公共事業設施之用，早應由水利機關依法徵收或購買（現已施工擴建基隆河護岸工程中），自應免除課稅，否則顯與前開實務見解相背，並與行政程序法第六條平等原則相違。
⒋原告乙○○於繳納本案遺產稅、利息及罰鍰等之前，即多次聲明異議及提出陳情，原告等俱未罹稅捐稽徵法第三十八條規定「繳納間點」之時效。
㈡被告主張之理由：
⒈被繼承人高明所遺坐落基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─
一、一二五九地號等土地，經編列多種用途並含部分公共設施用地（機關、兒童遊戲場用地），業經原核定依基隆市地政事務所估算各該筆地號土地之公共設施用地面積比率，計算遺產總額得減免之扣除額為九、八八○、五○○元；又原估算核定減免之公共設施保留地既由地政機關分割完竣，被告所屬七堵稽徵所依分割後地號及地政事務所估算重新計算公共設施保留地面積小於原估算面積，亦無計算錯誤溢繳之情形，是尚無應退稅情事。復被繼承人高明所遺坐落基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五八、一二五九地號等土地，雖部分土地位於臺灣省水利局公告之基隆河河川區域內，屬公共排洪需要受管制使用之土地，但非屬公共設施用地○○○區○○段五四地號土地依臺灣省基隆市政府八十年六月六日八十基府工都字第三八八○○號簡便行文表載明係工業區用地，亦非都市計畫法第五十條之一所稱之公共設施保留地，自不得減免遺產稅○○○區○○段○○○號土地，並未經原核定列入遺產總額課徵遺產稅，並已檢發遺產稅逾核課期間同意移轉證明書。再者，被繼承人所遺基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五八及一二五九地號等五筆土地，其中屬保護區部分之土地，經被告所屬七堵稽徵所函請權利義務當事人到場指界，並於八十四年六月六日會同基隆市地政事務所、基隆市七堵區公所相關專業人員現場會勘，是會勘當日確有專業人員會同勘查指界，經勘查結果，地上為雜草、樹、道路，並無實際耕作，故經核定准予扣除金額為零，而否准農地減免，是原告等主張本案土地乃由原告乙○○繼續耕作，亦與事實不符；另原告執詞主張照片標示日期為八十四年五月五日，與勘查日期不一致，實因相機日期疏未調整所致，然此並不影響該農地無實際耕作之事實。
⒉按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有
既判力，則本案既經高萬發循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，嗣亦經原告等及高萬發提起行政訴訟，而遭最高行政法院八十六年度判字第六二六號判決原告之訴駁回而確定，雖經提起再審，仍經最高行政法院八十六年度判字第二二二五號判決再審之訴駁回確定在案，是被告並無法令適用錯誤之情形，原告等自應受該確定判決所拘束；復當事人不得於新訴訟中為與該確定判決意旨相反之主張，是原告等再對前述地號土地或自該土地逕為分割之地號土地，主張農地扣除額及公共設施保留地免徵遺產稅，暨申請重核並退還被繼承人遺產稅及同案罰鍰云云，依法律不溯既往之原則及財政部八十九年六月十二日台財稅第0000000000號函轉行政院農業委員會之研商農業用地作農業使用證明核發相關問題會議結論，自不得援引適用，是本案土地縱經主管機關核發農業用地作農業使用證明書，仍不得准予按農業用地免徵遺產稅。
⒊綜上所述，原處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，原告所訴核無足採，本件原處分、訴願決定應予維持。
理 由
壹、程序部分
一、原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「原行政處分機關之認定，以實施行政處分時之名義為準。但上級機關本於法定職權所為之行政處分，交由下級機關執行者，以該上級機關為原行政處分機關」，為訴願法第十三條所明定。又「訴願之管轄如左：．．．六、不服中央各部、會、行、處、局、署所屬機關之行政處分者，向各部、會、行、處、局、署提起訴願。」，訴願法第四條第六款定有明文。查本件為署名財政部臺灣省北區國稅局七堵稽徵所以原處分否准原告所請，惟因財政部各地區國稅局組織通則第十四條第一項規定：「國稅局為便於稽徵，得視業務需要於一、二等局轄區內設分局，或於各等局轄區內設稽徵所，由各國稅局報請財政部核轉行政院核定設立。」，可知七堵稽徵所係隸屬財政部臺灣省北區國稅局，即七堵稽徵所為財政部臺灣省北區國稅局之內部單位，故其所為之意思表示，視同財政部臺灣省北區國稅局之行政處分。是原告不服原處分，即應以財政部臺灣省北區國稅局為原處分機關，向財政部提起訴願。本件既係由財政部作成訴願決定，依首揭說明，訴願管轄並無錯誤，原告逕列財政部臺灣省北區國稅局為被告，亦屬無誤，先予敘明。
貳、實體部分
一、原告主張：基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五八地號等土地業經臺灣省水利局七十一年十月八日以府建水字第一五四九八九號公告劃入基隆河河川用地暨基隆河治理計畫用地範圍內，屬公共排洪需要之水利用地，為公共設施保留地，並曾以繼續農作生產，應得據以免課徵遺產稅，符合新事實、新證據要件，仍應為有利於當事人主張之證據；原處分及訴願決定作成之唯一依據，係被告所屬七堵稽徵所於八十四年六月六日之現場勘查，惟該勘查未通知原告等到場說明，亦未載明勘查人員有何專業能力及其判斷依據，即片面核定准予扣除金額均為零，並率認未繼續經營農業生產，而不准農地減免，難謂有據，且勘查照片所標示日期亦與會勘紀錄之日期不符，不具真實性及證據效力，自屬最高行政法院八十六年度判字第六二六號及八十六年度判字第二二二五號判決之新事實、新證據，據此，依行政訴訟法第五條第二項及稅捐稽徵法第二十八條規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成退稅一千六百四十九萬一千五百七十九元（包括本稅六百四十三萬九千三百三十六元、行政救濟加計利息三十八萬四千六百四十元、滯納金九十六萬五千九百元、滯納金利息二百十六萬二千九百五十九元、罰款六百四十三萬九千三百三十六元、執行費用四萬七千五百元及五萬一千九百零八元）之行政處分云云。被告則以：基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五八、一二五九地號等五筆土地，依土地分區使用證明係編定為多種用途土地，其中屬保護區部分土地，經被告所屬基隆市七堵區八十四年六月六日會同相關單位人員至現場勘查，未繼續經營農業生產，否准農地減免，另屬公共設施保留地之面積已依基隆市地政事務所估算之面積減免遺產稅在案，且關於上開遺產稅之核課，前經最高行政法院八十六年度判字第六二六號及八十六年度判字第二二二五號判決駁回確定，故該法律關係有既判力，而原估算核定減免之公共設施保留地既由地政機關分割完竣，依分割後地號及地政事務所估算從新計算公共設施保留地面積小於原估算面積，是尚無應退稅情事，另所遺基隆市○○區○○段○○○號土地，未經原核定列入遺產總額課徵遺產稅，亦檢發遺產稅逾核課期間同意移轉證明書，求為判決駁回原告之訴。
二、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」
三、被繼承人高明於八十年九月二十日死亡，其繼承人等未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，辦理遺產稅申報，案經被告所屬七堵稽徵所查獲，乃逕行核定遺產總額為三八、七八一、四八二元，淨額為三四、八八一、四八二元，發單課徵遺產稅。繼承人之一高萬發以被繼承人所遺坐落基隆市○○區○○段一
二五三、一二五七、一二五七─一、一二五八、一二五九地號○○區○○段○○○號等土地，業經臺灣省水利局公告劃入基隆河河川利用地及基隆河治理計畫用地範圍內（外），屬公共排洪需要之水利用地或受管制使用之土地，為公共設施保留地，可據以減免遺產稅云云，向被告所屬七堵稽徵所請求釋示。嗣該所就基隆市地政事務所估算被繼承人所遺基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五九地號等土地之公共設施用地面積比率，計算得減免之扣除額為九、八八○、五○○元，變更核定遺產淨額為二五、○○○、九八二元，重新發單課徵遺產稅。高萬發仍不服，循序提起復查、訴願、再訴願，均遭駁回，遂與原告乙○○、丙○○、丁○○、高卻、己○○共同訴經行政訴訟，經最高行政法院八十六年三月二十七日八十六年度判字第六二六號判決原告之訴駁回而告確定，並經最高行政法院八十六年九月九日八十六年度判字第二二二五號判決再審之訴駁回在案。嗣高萬發於八十九年一月二日死亡，繼承人之一即原告乙○○仍先後於八十九年十月十五日及九十年四月五日向被告所屬七堵稽徵所陳情主張系爭遺產中農業用地，繼續做農業使用，有農業用地扣除額之適用，另公共設施保留地部分則請准予免徵遺產稅云云，申請依稅捐稽徵法第二十八條規定重核並退還被繼承人遺產稅及同案罰鍰，經被告所屬七堵稽徵所以原處分否所請等情，為兩造所不爭，並有高明、高萬發之除戶謄本、財政部臺灣省北區國稅局七堵稽徵所八十一年十二月二十九日北區國稅七堵審第一○二六號函、遺產稅逕行核定書、財政部臺北市國稅局遺產稅核定通知書、高萬發八十二年七月二十六日申請書、變更核定資料、重新發單資料、被告八十四年一月四日北區國稅法第00000000號復查決定書、財政部八十四年十月二十六日台財訴字第八四○三七八四六二號訴願決定書、行政院八十五年五月二十四日台八十五訴字第一五九八五號再訴願決定書、最高行政法院八十六年三月二十七日八十六年度判字第六二六號及八十六年九月九日八十六年度判字第二二二五號判決書、原告戶役政資料、繼承系統表及原處分函附原處分卷、訴願卷、本院卷及最高法院八十六年度判字第六二六號與八十六年度判字第二二二五號卷宗可稽，堪認屬實。
四、原告等雖為上開主張，惟查：㈠本件遺產稅經被告所屬七堵稽徵所就基隆市地政事務所估算被繼承人所遺基隆市
○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五九地號等土地之公共設施用地面積比率，計算得減免之扣除額為九、八八○、五○○元，變更核定遺產淨額為二五、○○○、九八二元，重新發單課徵遺產稅，既經循序提起行政救濟，經最高行政法院八十六年三月二十七日八十六年度判字第六二六號判決原告之訴駁回而告確定，被告所為核課處分已屬確定。按訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，行政訴訟法第二百十三條定有明文，本件訴訟標的既經上述最高行政法院確定終局判決裁判，已發生確定力，如欲變更確定終局判決，僅得依行政訴訟法第五編再審程序有關規定聲明不服，提起再審之訴。而本件亦經最高行政法院八十六年九月九日八十六年度判字第二二二五號判決再審之訴駁回在案。
㈡被告所為上開核課處分究有無適用法令錯誤及計算錯誤？查被繼承人高明所遺坐
落基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五九地號等土地，經編列多種用途並含部分公共設施用地，即基隆市○○區○○段一二五三地號為道路○○○區○○○○○段一二五七、一二五七─一地號為機關○○○區○○段○○○○○號為兒童遊戲場、保護區、住宅區，有基隆市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附原處分卷可稽，業經原估算核定依基隆市地政事務所估算各該筆地號土地之公共設施用地面積比率，計算遺產總額得減免之扣除額為九、八八○、五○○元，有遺產稅核定通知書及繳納通知書影本附卷可憑；又原估算核定減免之公共設施保留地既由地政機關分割完竣，被告所屬七堵稽徵所依分割後地號及基隆市地政事務所估算重新計算公共設施保留地面積小於原估算面積，亦無計算錯誤溢繳之情形，是尚無應退稅情事。
㈢按都市計畫法第四十二條第一項規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，
分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」，同法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」準此，依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地，以同法第四十二條第一項規定者為限，而第四十二條規定之公共設施係指依該法設置之公共設施而言。被繼承人高明所遺坐落基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五八、一二五九地號等土地，雖部分土地位於臺灣省水利局公告之基隆河河川區域內，屬公共排洪需要受管制使用之土地，但非屬都市計畫法第四十二條公共設施用地○○○區○○段○○○號土地依臺灣省基隆市政府八十年六月六日八十基府工都字第三八八○○號簡便行文表載明係工業區用地，亦非都市計畫法第四十二條所稱公共設施用地，自不得依都市計畫法第五十條之一減免遺產稅。抑○○○區○○段○○○號土地，並未經原核定列入遺產總額課徵遺產稅，被告所屬基隆市七堵區並已檢發遺產稅逾核課期間同意移轉證明書。
㈣被繼承人所遺基隆市○○區○○段一二五三、一二五七、一二五七─一、一二五
八及一二五九地號等五筆土地，其中屬保護區部分之土地，經被告所屬七堵稽徵所函請權利義務當事人到場指界，並於八十四年六月六日會同基隆市地政事務所、基隆市七堵區公所相關專業人員現場會勘，是會勘當日確有專業人員會同勘查指界，經勘查結果，地上為雜草、樹、道路，並無實際耕作，有遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表附被告所屬基隆市七堵區原核定卷可稽，故經核定准予扣除金額為零，而否准農地減免，是原告等主張本件土地乃由原告乙○○繼續耕作，亦與事實不符；另原告主張照片標示日期為八十四年五月五日，與勘查日期不一致，被告答辯係因相機日期疏未調整所致，然此並不影響該農地無實際耕作之事實。
㈤從而，被告所核定遺產淨額為二五、○○○、九八二元，並無法令適用錯誤或計
算錯誤之情形。末按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院七十二年度判字第三三六號著有判例。本件既經高萬發循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，嗣亦經原告等及高萬發提起行政訴訟，而為最高行政法院八十六年三月二十七日八十六年度判字第六二六號判決原告之訴駁回而告確定，雖經提起再審，仍經最高行政法院八十六年九月九日八十六年度判字第二二二五號判決再審之訴駁回在案，已如前述。原告等自應受該確定判決所拘束。茲原告等再對前述地號土地或自該土地逕為分割之地號土地，主張農地扣除額及公共設施保留地免徵遺產稅，及申請重核並退還被繼承人遺產稅及同案罰鍰云云，及提出事後取得之八十九年七月十四日基隆市基隆市七堵區公所核發之農業用地作農業使用證明書，仍不得溯及准予按農業用地免徵遺產稅。
五、綜上所述，原告等所訴各節，均無可採，本件遺產稅並無法令適用錯誤或計算錯誤之情事，不符合稅捐稽徵法第二十八條規定，原處分否准其申請退稅，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 胡方新右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十 日
書記官 陳幸潔