臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02848號94原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局（承受原臺北市稅捐稽徵處）代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月23日台財訴字第0910072541號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告被檢舉於民國（下同）87年3月起至87年11月8日及87年12月17日至88年8月25日止，涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，案經被告查處，審理違章成立，核計原告未依規定辦理營業登記銷售貨物金額計新台幣（下同）6,281,726元（不含稅），乃核定補徵營業稅314,086元，並按所漏稅額314,086元處3倍罰鍰計942,200元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈①按在中華民國境內銷售貨物，應依營業稅法規定課徵營
業稅，固為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1條所明定。然該條文為課稅範圍即課稅客體之規定。然所謂課稅主體即納稅義務人，依營業稅法第2條規定為銷售貨物之營業人（此處法條並不是規定銷售貨物之任何人），而營業人的定義，營業稅法第6條訂有明文。是以營業人在中華民國境內銷售貨物始應依營業稅法規定課徵營業稅，且營業稅法第1條立法理由謂：「二、本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。‧‧‧。」雖指明不問銷售行為是否以營利為目的，惟銷售行為必須為營業人之銷售行為，始為課稅範圍，文義甚明。準此，被告答辯以個人銷售貨物，不論該個人是否為營業人均應課稅之見解顯然違法。②又營業稅法第6條有關營業人即課稅主體之定義，其立法理由固謂：「‧‧‧二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第1條說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允。‧‧‧。」惟該立法理由係針對產銷之主體非以營利為目的之事業、機關、團體、組織（即社團法人、財團法人、行政機關、學校等）而言，文義極明。原告為自然人，並非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，殊不可以憑以推論原告之銷售貨物不論是否以營利為目的即為營業稅法第6條之營業人而應課營業稅。又自然人須有以營利為目的之事業（包含獨資）始為營業人，營業稅法第6條第1款定有明文。
是被告原處分及答辯理由謂個人銷售貨物不論其是否以營利為目的均應依法課徵營業稅之法律見解亦有違誤。③被告之處分違反平等原則：據稽核報告第6頁第11點所載，本件同案被告查獲訴外人許孔元於87年5月間銷售古董予李美華之含稅交易金額1,500,000元（支票250,000元4張，現金500,000元），被告認屬非經常性交易，而移請財政部高雄市國稅局依法查處。因行為時財政部高雄市國稅局管轄所得稅而已，營業稅尚非由該國稅局管轄，故被告未將訴外人許孔元銷售古董之金額1,500,000元移請訴外人許孔元所在之高雄市稅捐稽徵處依營業稅法規定處理，顯係被告認定訴外人許孔元銷售金額1,500,000元為一時貿易盈餘。惟同案被告又對原告依營業稅法處分，其適用標準不一，顯違平等原則（行政程序法第6條參照）。
⒉①按在「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未
訂契約同，此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」有最高法院23年上字第3968號判例可參。本件原告與訴外人李美華之買賣契約即系爭銷售貨物行為業據買賣雙方於88年10月22日同意退貨還款，解除契約在案，有原告、訴外人陳翠華、訴外人李美華書立同意書可憑。該書立同意書解除買賣契約之日期為88年10月22日，係於本件調查基準日（即檢舉人檢舉日）89年2月18日之前，則系爭銷售貨物之行為既在被告查獲前即因解除契約而溯及訂約時失其效力，依最高法院23年上字第3968號判例，與自始未訂契約相同之意旨，即與自始即無系爭銷售貨物之法效相同。契約解除之法效既應與自始無系爭銷售貨物相同，則其對營業稅之效果亦應相同。是原告縱先因系爭銷售貨物之行為而應課徵營業稅，但該納稅義務已因解除契約而溯及訂約時失其效力，被告不查，顯有違反「無課稅事實不得課稅」之法則。②原告與訴外人李美華雙方就古董買賣事宜（即系爭交易）同意成立和解，經雙方於92年5月14日簽立和解書，雙方同意解除買賣契約，有和解書可憑。該和解書業據台灣臺北地方法院92年度易字第43號刑事判決判決原告無罪之證據。該判決為刑事判決，依證據法則足為證明系爭買賣契約解除之證據，是原告主張系爭買賣契約已然解除，當屬可信。③或謂原告既有銷售貨物之行為即應先依法開立統一發票，俟解除契約後再辦理銷貨退回。但本件系爭買賣契約係在被告調查以前即已解除，且原告未辦理營業登記，為被告所不爭執，則原告即無可能辦理銷貨退回稅款，則被告果對解除契約之事宜略而不論其違反司法院釋字第420號解釋（實質課稅原則）、同院釋字第385號解釋（適用租稅法律不得任意割裂適用原則）及行政程序法第9條及第36條規定者，實甚昭然，自屬違法。
⒊①關於被告認定原告名義之銷售貨物金額（即違章金額）
錯誤部分：⑴本件被告就原告名義銷售貨物金額及計算係原處分卷附臺北市稅捐稽徵處稽核科稽核報告內核算原告及許孔元涉嫌逃漏稅之違章明細表（下稱違章明細表）而來，其中附註竟謂：「據甲○○提出與李君簽訂之同意書金額為6,860,000元，而甲○○取得李君開立之27紙支票（抬頭開予張君）金額僅計5,193,271元，故E欄係依6,860,000／5,193,271之比例計算並區分年度。」則原告既僅取得支票27紙，金額5,193,271元，何以又依6,860,000元計算，已自相矛盾，其所為比例計算並無法律依據。⑵依該違章明細表所示，編號16、17（2紙支票，票據到期日87年11月25日），金額243,608元（不含稅）認定為聯華古董店之銷售貨物金額，其營業地址為復興北路68巷2號1樓（即聯華古董店87年11月9日申請營業登記之營業地址）。而同表所列後16筆（即票據到期日在87年12月25日以後者）金額4,310,586元（含稅，不含稅為4,105,320元），營業地址同為聯華古董店營業登記地址，而為復興北路68巷2號1樓，有臺北市稅捐稽徵處稽核報告附卷可據。上開4,105,320元銷售貨物行為既在聯華古董店辦理營業登記以後，亦同在聯華古董店登記營業地址所為，被告竟又不以聯華古董店獨資商號為納稅義務人，而以原告個人名義為銷售貨物之納稅義務人，顯然有課稅主體認定錯誤之違法。⑶又按營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物應依本法營業人開立銷售憑證時限表之時限開立發票交付買受人。買賣業依營業人開立銷售憑證時限表之規定，開立憑證時限為「一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」本件因檢舉人未提出簽收單、出貨單等發貨證明文據，有臺北市稅捐稽徵處89年3月29日北市稽核甲字第8906606000號函及檢舉人委任律師徐松龍89年4月間戴法字第89052號函可考。被告遂依支票票載日為本件系爭銷售貨物之開立銷貨憑證之時限，此有違章明細表可查。但系爭交易縱應開立統一發票依法係僅以發貨時為開立發票時限，行為時營業稅法並未有以票據票載日為開立發票時限之規定，被告竟自承以支票票載日為交貨日及付款日，於法無據。又系爭銷售貨物之時間自85年迄88年長達4年，為被告所不爭執，其間時間及金額之認定攸關本件有否逾稅捐核課期間（稅捐稽徵法第21條）及小規模營利事業標準（營業稅法第13條）規定之適用，被告未予查明，有違應就原告有利及不利之事項一律予以注意（行政程序法第9條）之不法。②關於被告認定原告應補徵稅額計算錯誤部分：⑴被告認定原告名義之違章金額錯誤已如前所述。違章金額錯誤，依據錯誤之違章金額計算補徵稅額及罰鍰，當然失所附麗，當然違誤。⑵按營業稅法第13條規定：「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1﹪。‧‧‧。前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」次按財政部75年7月12日台財稅第0000000號函規定：「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」本件縱依被告之認定原告於87年銷售貨物2,285,226元（含稅，不含稅為2,176,406元）為營業稅課稅範圍，但平均營業額為181,367元（2,285,226／12個月），尚未達財政部75年7月12日台財稅第0000000號函所訂營業人使用統一發票營業額標準，依營業稅法第13條規定為小規模營業人，其營業稅稅率為1﹪。從而被告以5﹪一般稅率計算補徵稅額，計算罰鍰，顯然違法。
⒋縱系爭交易被認定為營業稅之課稅標的，原告亦因而遭認
定為實質營業人，然被告於依營業稅法第51條規定計算追繳稅款及罰鍰時，銷項稅額並未扣減銷貨退回之銷項稅額，違反公平原則、實質課稅原則及法律不得割裂適用原則。①按營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」次按行為時營業稅法施行細則第52條第2項規定：「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。‧‧‧。」再按「關於營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於銷貨退回或折讓之當期或次期申報扣抵，尚不得比照營業稅法施行細則第29條有關進項憑證之申報扣抵方式。說明：二、營業人銷貨退回或折讓若未於同期或次期申報扣抵，稽徵機關依據進銷項憑證歸戶異常查核清冊即可得知，次依營業稅稽徵作業手冊規定，經調查銷項營業人確有銷貨退回或折讓之事實，僅因當期未申報扣減，應按事實更正，並輔導其補行申報扣減銷售額與銷項稅額。因此，營業人銷貨退回或折讓如因未於當期或次期申報，稽徵機關應依營業稅稽徵作業手冊規定，輔導其補行申報，尚無須比照進項憑證之申報扣抵方式。」財政部91年1月10日台財稅字第0900457915號函所釋示。上開營業稅法第15條、同法施行細則第52條第2項及財政部91年1月10日台財稅字第0900457915號函，被告既核定原告為實質營業人，則原告自有其適用。②司法院釋字第420號解釋指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。又「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（改制前行政法院82年判字第2410號判決）。在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因銷貨退回而應扣減銷項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違上述司法院解釋之意旨。③司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣減銷項稅額之有利當事人之銷貨退回資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其銷貨退回行使之銷項稅額扣減銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，否則，亦有違行政程序法第9條及第36條之規定，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。④本件原告因系爭交易縱有銷售額，然於被告調查前之88年10月27日系爭銷售之貨物即已發生銷貨退回，業據原告舉證論明綦詳。則被告於依營業稅法第51條規定，計算追繳稅款及罰鍰時，自應依營業稅法第15條及財政部91年1月10日台財稅字第0900457915號函規定，於計算銷售貨物之銷項稅額後，先扣減銷貨退回之銷項稅額為應追繳稅款，再據以計算本件漏稅額及罰鍰，始與上開公平原則、實質原則及法律不得割裂適用原則相契合。被告就追繳稅款及罰鍰計算置此不論，其處分均有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1項、第6條第1項、第28條前段、第32條第1項前段及第43條第1項第3款所規定。次按「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常性買賣商品之個人購買商品者使用。」為財政部80年7月17日台財稅第000000000號函釋所規定。
⒉原告之違章事實有被告89年3月17日財北國稅審三字第
89009531號函及相關檢舉函資料、原告89年5月25日說明書、訴外人陳翠華89年7月13日及許孔元90年2月27日於臺北市稅捐稽徵處稽核科所作談話筆錄、原告與訴外人陳翠華及訴外人李美華於88年10月22日簽訂之同意書、臺北市稅捐稽徵處90年8月22日北市稽法甲字第9091347600號函、臺北市稅捐稽徵處稽核科之稽核報告書等資料影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒊按營業稅法第6條有關營業人之定義，其立法理由略以：
「‧‧‧二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；‧‧‧。」；同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「二、本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。‧‧‧。」併先陳明。有關原告主張所謂營業人，依營業稅法第6條規定，「必單純以營利為主要目的」‧‧‧，及縱收藏之後將收藏之古董「連續性」的割愛與同好而獲有「利益」，其行為仍難謂為「營利行為」等語，觀其立論並無法律依據且前後矛盾不合法理，亦與前揭營業稅法第6條有關營業人定義之立法理由相悖，顯見原告不諳法令規定。另原告主張其有財政部79年10月2日台財稅第000000000號函釋之適用部分，經查該函已明釋，物主如非營業稅法第6條所規定之「營業人」，其「委託」他公司「代為拍賣」之物品，始可免徵營業稅。本件原告與他人交易買賣古董，營業稅法既無免徵及免辦營業登記之規定，原告當為營業稅法所稱之營業人，自無上揭函釋之適用。又財政部80年
7 月17台財稅第000000000號函釋規定，係間接說明「依法」免辦營業登記且「非經常性」買賣商品之個人，始有個人一時貿易盈餘之適用，原告未符規定，自亦無上揭函釋之適用。
⒋原告主張其並非營業人，其買賣商品為一時貿易之盈餘，
與營業稅無干云云；惟查，本案據檢舉人委託律師代為檢舉，並稱：「自85年起『陸續』向聯華古董店負責人甲○○『購買』古物、寶石等物品，至88年間業已給付1,200萬元之貨款，惟期間僅開立含稅金額8,400元之發票乙紙，餘均未開立統一發票，涉嫌逃漏稅。並檢附『購買古物之清單』、應付票據明細（票據紀錄共46筆，其中27筆支票之抬頭係開予原告）等資料佐證。‧‧‧」等語。案經臺北市稅捐稽徵處以89年5月1日北市稽核甲字第8900809400號函請原告至臺北市稅捐稽徵處說明，原告提示89年5月25日之說明書，聲稱其任聯華古董店負責人期間，僅和訴外人李美華有交易，且有糾紛，訴外人李美華自85年間來看古董，僅口頭說要訂那些貨，但未付訂金，直到87年3月12日才來取貨，並於之後『陸續取貨』，累計收取金額6,860,000元，足見原告亦不否認其與訴外人李美華間有持續交易並收取貨款之事實。另經臺北市稅捐稽徵處就案關46張支票之資金流程查核結果，除票號SB0000000、SB0000000、SB0000000等3支票係由訴外人許孔元背書轉讓或存入其自己帳戶，另票號SB0000000係存入訴外人董徐順琴之帳戶，其餘均存入訴外人陳翠華（經查戶政資料訴外人陳翠華與原告設同一戶籍）之帳戶（萬泰商業銀行城東分行，帳號000000000000號），是原告系爭古董買賣，顯非僅一次之交易，其交易非屬個人一時貿易盈餘，其理彰然明甚。
⒌有關原告於94年1月10日行政訴訟補充理由狀主張：「一
、被告之不問銷售貨物之個人是否為營業人均應課徵營業稅之法律見解錯誤‧‧‧」乙節；按「營利事業除依法免辦營業登記者外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照、店號名稱及營業場所。」、「營業稅法第1條所謂『以營利為目的』之事業，係依客觀之認定，有營利之目的者而言。」分別為改制前行政法院69年判字第58號及
58 年判字第417號判例所規定。本件原告未依規定申請營業登記擅自營業之違章事證明確，並為原告所不否認，故本件自應依前揭判例規定，依法計徵營業稅。
⒍有關原告主張：「二、系爭買賣契約於本件調查基準日前
即已解除。本件原處分所憑之課稅事實已不存在，被告之課稅處分已無依憑，是原處分自屬違法。」乙節；按稅法上所稱「調查基準日」之作用，乃在判斷違章案件有無適用稅捐稽徵法第48條之1規定，符合自動補報補繳免罰之情形。至違章事實之有無，應就具體事實作審查認定，並非以「調查基準日」作為認定違章事實之依據，故原告之主張顯係誤解法令規定。且查，本件係依據檢舉人89年2月18日之檢舉函（檢舉日為調查基準日）而調查，在檢舉日前原告並未就其所銷售之貨物依法自動補報補繳，故原告並無免罰之適用。另查，原告與訴外人之交易糾紛，雖經臺灣臺北地方法院92年度易字第43號刑事判決無罪，惟因該案中原告與訴外人之和解書係於92年5月14日始書立，而被告查獲原告與訴外人陳翠華及訴外人李美華於88年10月22日簽訂之同意書，已載明「買賣之合意」及「買賣價金」為6,860,000元，故本件買賣之成立及生效日應為88年10月22日，原告於該日起即負繳納營業稅之義務，自不得以嗣後之「私法關係」主張得對抗「公法之義務」，是原告之主張顯無足採。
⒎原告主張：「三、本件被告原處分所認定之關於原告銷售
貨物金額、營業稅額及罰鍰金額均有錯誤。‧‧‧」乙節；①有關本件核定漏銷金額如何計算及其明細乙節；本件核定漏銷金額，係依據查得原告及訴外人陳翠華與檢舉人間所簽立之買賣同意書，其價金總額為6,860,000元（含稅），減除歸屬原告另案設立「聯華古董店」之金額264,188元（含稅）後，核定漏銷金額為6,595,812元（含稅），其未含稅之漏銷金額即為6281,726元。該金額之計算基礎係基於檢舉人所提供之票據紀錄共46筆（詳附件三），查得其中27筆支票之抬頭係開予原告（支票抬頭非屬原告之部分皆未計入），經逐筆統計後金額為5,193,271元，惟本件查得原告及訴外人陳翠華與檢舉人間所簽立之買賣同意書，其價金總額為6,860,000元，兩者間之差異原因原告及檢舉人皆迄未說明，故原核定就該差額部分則按5,193,271元與6,860,000元之比例分攤算至各期違章金額（稽核報告書第十點說明）。至原告主張其僅取得支票27紙，金額5,193,271元，何以又依6,860,000元計算，其比例計算並無法律依據之質疑。按改制前行政法院76年判字第1105號判例所載略以：「原告兩家公司設於同址，而其負責人由夫妻擔任，僱用同一會計計帳，致帳簿營業收入記載混淆，無法分別計算各公司之銷售額，稽徵機關得以加權平均法核計其個別之營業額。」。觀之該判例所載之意旨，稽徵機關就具體違章事件，依客觀合理之方式所為之比例計算調整，並非法所不許。另依司法院釋字第218號解釋文前段略以：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。‧‧‧」故有關「推計課稅」之合憲性，並無疑義。何況本件前已論述，被告查獲原告與訴外人陳翠華及訴外人李美華於88年10月22日簽訂之同意書，已載明「買賣價金」為6,860,000元，僅因原告及案關人間未盡「協力之義務」，致使查獲之證據明細金額未一致。故原核定就該差額部分，按5,193,271元與6,860,000元之比例調整算至各期之違章金額，並未超過上述同意書所載之6,860,000元，依法自無違誤。②有關原告主張其曾設立「聯華古董店」，為何以原告個人為納稅義務人，顯然課稅主體有誤部分；經查，原告係於87年11月9日始設立「聯華古董店」，其為獨資組織，嗣於87年12月17日變更負責人為陳導民，是原告擔任該行號負責人之期間為87年11月9日至87年12月17日，該期間之違章含稅金額為255,788元（$264,188－已開立發票金額$8,400），應歸課「聯華古董店」為納稅義務人，該案業經臺北市稅捐稽徵處以91年3月25日北市稽法乙字第9066259600號復查決定駁回，並已確定在案。
故原核定就原告於87年3月25日至87年11月8日及87年12月17日至88年8月25日，未辦營業登記擅自營業之違章，核定違章含稅金額分別為2,285,226元及4,310,586元，其違章主體歸屬明確，並無違誤。③有關原告主張其87年度銷售額為2,285,226元（未含稅金額為2,176,406元），平均每月營業額為181,367元（2,285,226元÷12個月），尚未達使用統一發票之標準（每月銷售額達200,000元），該年度之銷售額應適用小規模營業人之稅率1﹪乙節；經查，據檢舉人所提供之票據紀錄共46筆，其每筆金額大部分皆在200,000元以上，且本件原告所指87年度違章金額2,285,226元部分，該實際違章期間為87年3月25日至87年11月8日（期間為9個月），故此部分每月平均銷售額為253,914元（2,285,226元÷9個月），實已超過每月銷售額200,000元之標準，自應適用5﹪之稅率。且若就本件全部違章金額6,281,726元（不含稅），除以全部違章期間（87年3月25日至87年11月8日及87年12月17日至88年8月25日共18個月），平均每月銷售高達348,984元，故原告所稱徒落斷章取義之實，核無足採。
⒏按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1款所規定。本件原告被檢舉於87年3月起至87年11月8日及87年12月17日至88年8月25日止，涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業之違章事實，業如前述。是原處分除補徵營業稅314,086元外，並按所漏稅額314,086元處3倍之罰鍰計942,200元（計至百元止），揆諸前開法令規定並無不合。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1項、第6條第1項、第28條前段、第32條第1項前段及第43條第1項第3款所明定。
次按「營業稅法第1條所謂『以營利為目的』之事業，係依客觀之認定，有營利之目的者而言。」「營利事業除依法免辦營業登記外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所。」改制前行政法院分別著有58年判字第417號及69年度判字第58號判例可資參照。
二、本件原告自87年3月起至87年11月8日及87年12月17日至88年8月25日止，未依規定申請營業登記擅自營業，陸續出賣古董予訴外人李美華，合計銷售貨物金額計6,281,726元（不含稅）(含稅金額6,595,812元)，此有財政部臺北市國稅局89年3月17日財北國稅審三字第89009531號函及相關檢舉函資料、原告89年5月25日說明書、訴外人陳翠華89年7月13日及許孔元90年2月27日於被告所作之談話筆錄、原告與訴外人陳翠華及訴外人李美華於88年10月22日簽訂之同意書、被告90年8月22日北市稽法甲字第9091347600號函、被告之稽核報告書、違章明細表及支票等影本附原處卷可稽，原告違章事實應可認定。被告因而核定原告未依規定辦理營業登記銷售貨物金額計6,281,726元（不含稅），補徵營業稅314,086元，核無不合。原告雖為事實欄所載之主張。惟查；
(一)、原告提出之89年5月25日之說明書，上載其任聯華古董店
負責人期間，僅和訴外人李美華有交易，且有糾紛，訴外人李美華自85年間來看古董，僅口頭說要訂那些貨，但未付訂金，直到87年3月12日才來取貨，並於之後陸續取貨，累計收取金額6,860,000元等語，此有說明書為證 (本院卷一第90頁)，而其中訴外人李美華支付價金且直接以原告為受款人之支票27紙，發票日係自87年3月25日至88年8月25日 (見原處分卷附件14之上開支票影本及本院卷一第77頁之違章明細表)，足見原告與訴外人李美華間上開買賣古董行為，係時間持續逾年、金額有近6百多萬元之鉅額交易，此項交易具持續性、經常性及營利性，依照首揭判例意旨，原告顯是以營利目的為銷售行為，其屬於營業稅法第6條第1款之以營利為目的之事業，其銷售貨物，自應依營業稅法課徵營業稅。原告主張其非以營利為目的之自然人，非營業人云云，並不足採。至原告所主張訴外人許孔元銷售古董予訴外人李美華之金額1,500,000元，稽徵機關究如何處理，與本案無關，且納稅義務人不能主張違法之平等處理，原告如有違反營業稅法漏逃營業稅，被告即應對之補徵，因而原告主張被告未移請訴外人許孔元所在之高雄市稅捐稽徵處依營業稅法規定處理，顯係被告認定訴外人許孔元銷售金額為一時貿易盈餘，被告又對原告依營業稅法處分，其適用標準不一，顯違平等原則云云，並不足採。
(二)、原告係自87年3月起至87年11月8日及87年12月17日至88年
8月25日止，未依規定申請營業登記擅自營業，違章行為於此期間內即成立，即令原告所主張其與訴外人李美華於88年10月22日簽立同意書 (本院卷一第92頁)有解除契約之意思，及92年5月14日成立和解，然此均屬事後行為，並不影響其已成立之違章行為，再稅法上所稱「調查基準日」之作用，在於判斷違章案件有無適用稅捐稽徵法第48條之1規定，符合自動補報補繳免罰之情形，與違章事實之認定無涉。是原告主張其與訴外人李美華之買賣契約已於88年10月22日同意退貨還款解除契約該解除買賣契約之日期為88 年10月22日，係於本件調查基準日（即檢舉人檢舉日）89 年2月18日之前，則系爭銷售貨物之行為既在被告查獲前即因解除契約而溯及訂約時失其效力，與自始無系爭銷售貨物相同，繳納營業稅義務已因解除契約而溯及訂約時失其效力，且雙方於92年5月14日簽立和解書可證雙方同意解除買賣契約云云，並不足採。
(三)、課稅事實之證據資料往往在納稅義務人掌控中，因而納稅
義務人就其管領範圍內有關稅捐之事實，應負協力義務，納稅義務人未盡此協力義務者，稽徵機關依查得資料推計，在合理範圍內即屬有據 (另參見改制前最高行政法院89年判字第1430號判決)。改制前行政法院76年判字第1105號判例：「原告兩家公司設於同址，而其負責人由夫妻擔任，僱用同一會計記帳，致帳簿營業收入記載混淆，無法分別計算各公司之銷售額，稽徵機關得以加權平均法核計其個別之營業額。」即是一例。本件被告依據查得原告及訴外人陳翠華與檢舉人間所簽立之買賣同意書，其價金總額為6,860,000元（含稅），減除歸屬原告另案設立「聯華古董店」之金額264,188元（含稅）後，餘6,595,812元（含稅），基於檢舉人所提供之票據紀錄共46筆（本院卷一第78頁），查得其中27筆支票之抬頭係開予原告，經逐筆統計後金額為5,193,271元，其與上述價金總額6,860,000 元之差異原因原告及檢舉人均未能說明，故就該差額部分則按5,193,271元與6,860,000元之比例分攤算至各期違章金額 (見本院卷一第77頁之違章明細表，即該差額有部分算入聯華古董店.087 年11月9日至12月16日違章期間金額)( 訴外人李美華直到87年3月12日才向原告取貨，並於之後陸續取貨，最後支付貨款時間為88年8月25日，因貨款支付時間通常是與交貨同時或交貨後為之，故可認定該差額之支付時間，是在87年3月至88年8月25日)，而核定漏銷金額為6,595,812元（含稅），其未含稅之漏銷金額即為6,281,726元。按系爭交易並無簽收單及送貨等資料 (見原處分卷附件14)，原告亦未能舉出各次收款時間 (本院卷一第62頁準備程序筆錄)，被告將差額部分按5,193,271元與6,860,000元之比例分攤算至各期違章金額，此種推計方式，尚屬合理，自可採據。原告質疑其無法律依據，並不足採。
(四)、原告曾於87年11月9日始設立「聯華古董店」，其為獨資
組織，嗣於87年12月17日變更負責人為陳導民 (見本院卷二所附之營業稅籍資料查詢作業表)，是原告擔任該行號負責人之期間為87年11月9日至87年12月16日，該期間之違章含稅金額為255,788元（$264,188－已開立發票金額$8,400），應歸課「聯華古董店」為納稅義務人，該案經臺北市稅捐稽徵處以91年3月25日北市稽法乙字第9066259600號復查決定確定在案 (見本院卷一第100頁復查決定書) 。是被告就原告於87年3月25日至87年11月8日及87年12月17日至88年8月25日，未辦營業登記擅自營業之違章行為，核定違章含稅金額分別為2,285,226元及4,310,586元，其違章主體歸屬明確，並無違誤。原告主張其曾設立「聯華古董店」，為何以原告個人為納稅義務人，顯然課稅主體有誤部分云云，顯屬誤解。
(五)、原告87年度實際違章期間為87年3月25日至87年11月8日，
87年12月17日至12月31日，被告以9個月計算，此部分每月平均銷售額為253,914元（2,285,226元÷9個月），實已超過每月銷售額200,000元之標準，自應適用5﹪之稅率，如就本件全部違章金額6,281,726元（不含稅），除以全部違章期間（87年3月25日至87年11月8日及87年12 月17日至88年8月25日)，被告以18個月計，平均每月銷售高達348,984元。原告主張其87年度銷售額為2,285,226 元（未含稅金額為2,176,406元），平均每月營業額為181,367元（2,285,226元÷12個月），尚未達使用統一發票之標準（每月銷售額達200,000元），該年度之銷售額應適用小規模營業人之稅率1﹪云云，與事實不符，自難採據。
(六)、原告上述89年5月25日說明書載：「88年10月22日與李美
華面對面協商，希望她把貨全部退還給我，我也願意還她686萬元，但她始終沒有意願退還」 (本院卷一90頁)，92年5月14日原告與訴外人李美華成立之和解書第3點載：
「乙方 (按指原告)於簽訂本和解書同時，將前交付給甲
方 (按指李美華)之骨董全數取回」 (本院卷一第115頁)。足見訴外人李美華即令有退回銷貨 (骨董)情事，亦是於92年5月14日，在被告初核作成之90年9月11日後，亦即被告對原告為本件補稅前尚無銷貨退回情事，自無相關銷貨退回扣減銷貨退回之銷項稅額法令及函釋規定之適用。原告主張其於被告調查前之88年10月22日系爭銷售之貨物即發生銷貨退回，被告於依營業稅法第51條規定，計算追繳稅款及罰鍰時，應依營業稅法第15條及財政部91年1月
10 日台財稅字第0900457915號函規定 (此函釋以有營業登記為前提，原告並未辦營業登記)，於計算銷售貨物之銷項稅額後，先扣減銷貨退回之銷項稅額為應追繳稅款，再據以計算本件漏稅額及罰鍰云云，並不足採。
(七)、如前所述，訴外人李美華直到87年3月12日才向原告取貨
，並於之後陸續取貨，最後支付貨款時間為88年8月25日，因貨款支付時間通常是與交貨同時或交貨後為之，故本件發貨時間及付款時間可認定係於87年3月12日至88年8月
25 日間，原告質疑被告認定之交貨日及付款日，並非有理。
(八)、原告未辦營業登記，又非小規模營業人 (亦無申請)，自無其於言詞辯論時所主張之輔導查定課稅之問題。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。
二、本件原告於87年3月起至87年11月8日及87年12月17日至88年8月25日止，未依規定申請營業登記擅自營業之違章情事，已如前述。被告除補徵營業稅314,086元外，並按所漏稅額314,086元處3倍之罰鍰計942,200元，亦無不合。
參、從而，原處分補徵原告營業稅314,086元，並按所漏稅額314,086 元處3倍罰鍰計942,200元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書記官 李金釵