臺北高等行政法院判決 92年度訴字第2858號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共同訴訟代理人 侯明菁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月24日台財訴字第0910065601號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人王瑞榮於民國（下同）84年9月23日死亡，原告於85年2月6日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為63,010,505元，淨額為49,810,505元，應納遺產稅14,915,307元；另就原告漏報被繼承人投資金振瓷器工廠股份有限公司（下稱金振公司）股權205股，金額計2,642,860元，及對金振公司之債權22,420,870元，共計25,063,730元，合計本案漏報遺產稅額為9,055,872元，違反遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰計9,055,872元。原告不服，申請復查，嗣因被告逾法定期限未作成復查決定，逕向財政部提起訴願；經被告以87年6月3日北區國稅第00000000號作成復查決定，未准變更，惟經財政部87年12月17日台財訴第000000000號訴願決定，原處分撤銷，由被告另為處分，復經被告重核決定准予核減投資股權2,042,656元，註銷債權3,790,000元，變更核定遺產總為57,177,849元，淨額為43,977,849元，罰鍰亦准予更為8,958,323元，原告仍未服，提起訴願未獲變更，遂就被繼承人對金振公司之債權22,420,870元部分提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈當事人主張利於己之事實，就其事實有舉証之責任，民事
訴訟法第277條定有明文，行政訴訟法第136條準用之，被告無視於債權債務雙方之聲明切結，僅憑1紙無法舉証何人遞送之股東往來明細表推斷債權之存在，被告之舉証顯有欠缺。被告核定被繼承人對金振公司之債權（股東往來）計22,420,870元，原告曾去函金振公司詢問，據金振公司回函表示並無債權存在，該公司股東往來明細帳亦未列出此債權之來源。原告一再聲明無此債權存在，並切結當初並未遞送此明細表，且依常理判斷，怎有原承辦人員僅要求於資產負債表上核章切結，而不要求於更為關鍵之股東往來明細表上核章切結，顯然有違經驗法則。
⒉財政部於92年12月25日頒布台財稅第0000000000號解釋函
令：「主旨：被繼承人所遺未上市, 未上櫃公司股權或債權，如價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第000000000號函示意旨計算。‧‧‧說明二摘要如下：未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，已符實際，說明三：被繼承人之債權及其他請求權不能收取確有證明者，依遺產贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額‧‧‧」，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9條之規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時發現亦同。被告核定之債務人金振公司，經函查財政部台灣省北區國稅局臺北縣分局回函表示該公司已於91年1月1日擅自歇業他遷不明，依稅捐稽徵法第1條之1規定，該債權原即不存在，縱被告聲稱，亦無價值。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明訂；次按「債權之估價，以其債權額為其價額。‧‧‧」分別為同法施行細則第27條前段所明示。
⒉本件被繼承人生前對金振公司債權22,420,870元部分，被
告以金振公司於被繼承人死亡時，所提供之資產負債表列有股東往來117,200,000元，公司尚未清償，遂核定被繼承人生前對金振公司之債權為22,420,870元，此部分原告於初查時所提示金振公司資產負債表附有金振公司股東往來明細表，該明細表載明被繼承人對金振公司之股東往來金額為22,420,870元，該資產負債表業經原告認章在案，雖股東往來未經認章，惟股東往來明細表所載股東往來之總金額與資產負債表之股東往來金額相同，應可確認被繼承人對金振公司之股東往來金額應為22,420,870元無誤。
又被繼承人對金振公司有22,420,870元之債權，係原告於遺產稅申報，列有被繼承人生前曾投資金振公司，被告遂於85年4月15日以北區國稅北縣第00000000號函通知原告提示金振公司股東名冊資料等，經原告提示相關金振公司於被繼承人死亡日之資產負債表, 股東名冊及股東往來明細表供核，查該資產負債表上經原告丙○○敘明「本影本與正本相符，如有不符申請人願負法律上責任」，並有原告丙○○認章在案。
⒊本案被告所屬臺北縣分局於85年4月15日以北區國稅北縣
審第00000000號函請原告就其申報被繼承人王瑞榮遺產稅案補附被繼承人死亡診斷書影本、死亡前大額提領存款4筆合計5,790,043元之資金用途或流向證明、未上市公司股票（權）：繼承日或逾限申報日之公司股東名冊、股東往來科目明細表及臺北縣○○鎮○○路○○號1—2樓房屋登記簿謄本等資料，據以核定被繼承人生前對金振公司債權22,420,870元，嗣被告選案稽核，於85年6月17日以北區國稅稽第00000000號函請金振公司查明被繼承人62年7月1日至84年9月23日止股份移轉結存情形，並檢附截至84年9月23日被繼承人死亡日之資產負債表，如有股東往來、暫收款、暫借款或其他借款，請編製明細表連同投資調查表、資產負債表一併函送被告，並經查核無誤，原告執詞主張被告僅憑一紙無法舉證何人遞送之股東往來明細表推斷債權存在等語，顯非有據。
⒋原告提示被告所屬臺北縣分局93年3月12日北區國稅北縣
3字第0930021411號函，以金振公司業於91年1月1日擅自歇業他遷不明為由，主張應有財政部92年12月25日台財稅第0000000000號函釋有關被繼承人所遺債權，如經查符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額規定之適用乙節，按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「債權之估價，以其債權額為其價額。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第27條前段所明定。本案被繼承人84年9月23日死亡時金振公司尚正常營業中，被告依其死亡時對金振公司之債權額計入遺產總額，並無不合，亦與前揭函釋意旨相符，至該函所稱「於抵繳時始發現者亦同」核非本案審究之範圍。
⒌按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產
，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰」為行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。本件被告以原告漏報金振公司股權205股計2,642,860元及債權22,420,870元，除加以併計遺產稅外，併加處一倍之罰鍰計9,055,872元，惟系爭債權部分業經訴願重核復查決定註銷3,790,000元元，投資股權業經核減2,042,656元，漏報金振公司205股股權價值變更為2,404,937元，罰鍰經重新計算結果，准予變更為8,958,323元。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，訴訟繫屬中改由許虞哲擔任，此有行政院令可稽，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明訂。又「債權之估價，以其債權額為其價額。」為同法施行細則27條前段所規定。
三、本件被繼承人王瑞榮於84年9月23日死亡，經被告核定遺產總額為63,010,505元，淨額為49,810,505元，應納遺產稅14,915,307元；另就原告漏報被繼承人投資金振公司股權205股，金額計2,642,860元，及對金振公司之債權22,420,870元，共計25,063,730元，合計漏報遺產稅額為9,055,872元，違反遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰計9,055,872元。原告不服，經申請復查及提起訴願，訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分，復經被告重核決定准予核減投資股權2,042,656元，註銷債權3,790,000元，變更核定遺產總為57,177,849元，淨額為43,977,849元，罰鍰亦准予更為8,958,323元，原告仍未服，提起訴願未獲變更，就被繼承人對金振公司之債權22,420,870元部分提本件訴訟。是本件應審究者仍被繼承人於繼承事實發生時對金振公司有無債權22,420,870元。
四、經查金振公司於被繼承人死亡後，應被告要求所提供之資產負債表列有股東往來117,200,000元，另有金振公司股東往來名冊 (訴願決定書所載及被告、原告均稱為「股東往來名細表」)載明被繼承人對金振公司之股東往來金額為22,420,870元，該資產負債表並蓋有原告丙○○章，此有上開資產負債表及股東往來名冊附原處分卷 (第39、40頁)可稽。雖然原告質疑該股東往來名冊之來源。然本件繼承事實生時，被繼承人為金振公司負責人，原告為金振公司股東，此為原告所自承，被告所屬臺北縣分局於85年4月15日以北區國稅北縣審第00000000號函請原告就其申報被繼承人王瑞榮遺產稅案補附被繼承人死亡診斷書影本、死亡前大額提領存款4筆合計5,790,043元之資金用途或流向證明、未上市公司股票（權）：繼承日或逾限申報日之公司股東名冊、股東往來科目明細表及臺北縣○○鎮○○路○○號1—2樓房屋登記簿謄本等資料，嗣被告於85年6月17日以北區國稅稽第00000000號函請金振公司查明被繼承人62年7月1日至84年9月23日止股份移轉結存情形，並檢附截至84年9月23日被繼承人死亡日之資產負債表，如有股東往來、暫收款、暫借款或其他借款，請編製明細表連同投資調查表、資產負債表一併函送被告，此有上開函文附卷為證，而上開資產負債表蓋有原告丙○○章，股東往來名冊則載有股東往來明細，其股東人數及姓名與蓋有原告丙○○章之股東名簿相同 (原處分卷第42頁) ，所載股東往來之總金額與資產負債表之股東往來金額相同，衡情如非是應被告要求之人，且與金振公司之經營有關係者，何需且能夠提供此詳實並與金振公司資產負債表所載相符之股東往來名冊？足見該股東往來名冊應係原告或金振公司所提供，足作為事實認定之依據。原告質疑該股東往來名冊之來源，及事後提出與上開金振公司資產負債表及股東往來名冊不相符，否認被繼承人對金振公司有借款債權之金振公司函，均不可採。因而，被告認定被繼承人對金振公司有債權22,420,870元，據以核定遺產總為57,177,849元，淨額為43,977,849元，罰鍰金額為8,958,323元，即屬有據。
五、原告另主張金振公司業於91年1月1日擅自歇業他遷不明為由，應有財政部92年12月25日台財稅第0000000000號函釋有關被繼承人所遺債權，如經查符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額規定之適用云云。按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「債權之估價，以其債權額為其價額。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第27條前段所明定，被繼承人於84年9月23日死亡時金振公司尚正常營業中，並無擅自歇業他遷不明之情事，被繼承人之債權亦非有不能收取之情形，被告依死亡時對金振公司之債權額計入遺產總額，即無不合。原告此部分之主張，亦無足採。
六、從而，原處分核定被繼承人之遺產總為57,177,849元，淨額為43,977,849元，科處原告罰鍰8,958,323元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷對其不利部分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項但書，判決如主文。
中 華 民 國 93 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 93 年 12 月 16 日
書記官 李金釵