臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02899號94原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 卓忠三 律師 （兼送達代收人）
陳禮海（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月23日台財訴字第0910064370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之父邱家楫於民國（下同）86年1月21日死亡，原告依遺產及贈與稅法第23條規定，於86年9月2日展延期限內辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新台幣（下同）314,990,213元，遺產淨額113,286,678元、應納遺產稅額42,122,378元。原告於87年6月26日申請以桃園縣桃園市○路段1855—6、1859—7、1859—8、1859—2號，八德市○○段468、468—2、465、437—4、464、464—1、586—1、472號、大興段22、23、26、42號等16筆土地抵繳遺產稅，因桃園市○路段1855—6、1859—7、1859—8、1860—6、1861—11等5筆土地 (以下稱系爭土地)，死亡前業經核准徵收確定，遂變更核定遺產總額357,300,279元，遺產淨額155,596,744元、應納遺產稅額63,677,411元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本件土地徵收對原告之被繼承人邱家楫已失其效力。（一
）按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶，直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」、「徵收土地應補償之地價及其他補償費，應於公告期滿後15日內發給之。」、「直轄市或縣（市）地政機關發給補償地價及補償費，有左列情形之一時，得將款額提存之：一、應受補償人拒絕受領或不能受領者。二、應受補償人所在地不明者。依前項第2款規定辦理提存時，應以土地登記簿記載之土地所有權人及他項權利人之姓名、住址為準。」都市計畫法第50條之1及土地法第233條及第237條所明定。又「需用土地人，不依土地法第368條第1項規定，於公告完畢後15日內，將應補償地價及其他補償費額，繳交主管地政機關發給完竣者，法律上既無強制需用土地人繳交之規定，實際上又未便使徵收土地核准案久懸不決，尋繹立法本旨，徵收土地核准案，自應解為從此失其效力．．．．。」並經司法院院字第2704號解釋在案。（二）司法院釋字第425號解釋：「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂。規定此項徵收及其程序之法律必須符合必要性原則，並應於相當期間內給予合理之補償。被徵收土地之所有權人於補償費發給或經合法提存前雖仍保有該土地之所有權，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲，是補償費之發給不宜遷延過久。本此意旨，土地法第233條明定補償費應於『公告期滿後15日內』發給。此法定期間除對徵收補償有異議，已依法於公告期間內向該管地政機關提出，並經該機關提交評定或評議或經土地所有權人同意延期繳交者外，應嚴格遵守。．．．」。（三）國家依法徵收人民之財產，應給予合理之補償，且補償不僅須相當，更應儘速發給，方符憲法第15條規定人民之財產權應予保障之意旨，土地徵收依土地法第
233 條規定，應於「公告期滿後15日內」發給徵收土地補償之地價及其他補償費，否則徵收土地核准案，即應失其效力，此迭經司法院院字第2704號解釋及司法院釋字第110號、425號、516號等解釋在案。本件系爭徵收土地之補償費，不僅被繼承人邱家楫死亡前未曾受通知領取，且迄今15 年以上，主管地政機關並未發給，亦未依法辦理提存，此為桃園縣政府公函內所自承，亦為二造所不爭執，應為真正。該土地徵收核准案，對原告之被繼承人邱家楫應已失其效力。（四）我國有關土地法、土地徵收條例等徵收法律明定徵收補償費〝應〞於徵收公告期滿後15日內發給完畢，否則徵收案失其效力。上開期間，衡諸徵收補償之機能，應認屬法定不變期間，除因司法院釋字第516號解釋所述之情形外，不得任意伸縮或延長。．．．
」，此有 鈞院91年度訴字第2189號判決理由可參。（五）按「土地徵收核准案若確已失其效力，當不因其事後是否領取補償費而使已失效之土地徵收案變為有效，土地法228條及土地法施行法第56條第1款規定，被徵收土地已登記者，依照登記總簿所載之土地所有權人姓名住所，以書面通知。本件原告並未於土地法第233條所明定補償費應於「公告期滿後15日內」發給之期限內〝受合法通知領取補償費〞及〝領取補償費〞，本件土地徵收案若無阻卻土地徵收失效之原因存在時，似已失效，尚不因失效後之領取補償費及訴請給付利息損失，而使已失效之土地徵收變為有效。」（改制前行政法院90年判字第2125號判決參照）。依此判決要旨，本件原告之被繼承人未於「公告期滿後15日內」受合法通知領取補償費，且迄今未領取補償費，故徵收案對原告之被繼承人業已失效。（六）本件原告之被繼承人邱家楫並未收受桃園縣政府78年5月31日78府地籍字第78828號領取地價補償費通知。退一步言，縱原告之被繼承人曾收受該通知應於78年6月6、7日領取補償費，而逾期未領取，桃園縣政府亦未依前述通知說明
四、「逾期不領者則依法辦理提存」，由桃園縣政府公函即可證明桃園縣政府未依法辦理提存。至於該府93年11月25日府地權字第0930306568號函，除證明其未辦理提存外，函內所謂：本府於89年7月21日將上開土地徵收補償費存入「桃園縣政府土地徵收未受領補償費保管專戶」保管乙節，亦不符合土地徵收條例第26條第1項：「直轄市或縣（市）主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起3個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。」之規定，故不發生提存之效力。況其存款時，原告之被繼承人已於86年1月21日死亡（繼承開始），原告並於87年6月26日申請抵繳遺產稅並經核准（87年12月18日）在案，當時土地徵收條例尚未公布施行，對原告繼承系爭土地所有權或用以申請抵繳稅款，並無任何影響。（七）１．內政部60年6月30日台內地字第426280號函規定：（１）按徵收土地應補償之地價及其他補償費，應於公告期滿後15日內發給之，土地法第233條前段已有明文規定。據報近來常有土地所有權人等，以未接獲徵收補償通知為理由，發生爭訟等情事。（２）為免除上項爭端，應請轉飭縣市政府注意今後徵收土地公告期滿後，通知土地所有權人或使用人領取地價及其他補償費時，除派人送達者應由受送達人簽章領取外，如係以信函通知，應一律以掛號信件投遞以利查詢。２．故本件桃園縣政府應依內政部之規定，以「掛號信件」投遞通知領取地價補償費之通知，被告且應就「已於法定期間為合法送達通知」乙事，負舉證之責任。（八）縱原告之被繼承人邱家楫曾於土地法第233條所定補償費應於「公告期滿後15日內」發給之期限內〝受合法通知領取補償費〞（假設語），但其確未於該期限內〝領取補償費〞，主管地政機關亦未依法提存，為二造所不爭執，依改制前行政法院90年判字第2125號判決要旨：
「本件原告並未於土地法第233條所明定補償費應於『公告期滿後15日內』發給之期限內〝受合法通知領取補償費〞及〝領取補償費〞，本件土地徵收案若無阻卻土地徵收失效之原因存在時，似已失效，尚不因失效後之領取補償費及訴請給付利息損失，而使已失效之土地徵收變為有效。」。原告之被繼承人邱家楫死亡前未受合法通知領取補償費及領取補償費，故該徵收案對原告之被繼承人邱家楫應已失效。（九）對桃園縣政府94年1月19日府地權字第0940017313號函之意見：１．原告之被繼承人邱家楫並未收受桃園縣政府78年5月31日七八府地籍字第78828 號領取地價補償費通知，此由桃園縣政府94年1月19日府地權字第0940017313號函，說明三「．．．惟有關公告徵收通知業主之回執，因事隔十餘年，檔案調閱困難，致迄未尋獲。．．．」即可證明該縣政府未能舉證證明已為合法之送達，若被告主張有合法通知領取補償費，依法應由被告負舉證之責任。２．至桃園縣政府上述函文，說明三最後一段所謂：「．．．．目前僅查得被徵收土地所有人邱家楫82年2月8日陳情書乙份」乙節，經將被繼承人邱家楫所書寫之家書，與該陳情書暨所附簽署名冊內邱家楫之簽名比對結果，該陳情書內之簽名均非被繼承人邱家楫之簽名，因此亦不能證明邱家楫確有於82年2月8日聯署陳情。且此陳情書之日期已距78年5月31日通知領取補償費之日期，相距有3年9個月之久，並不能證明桃園縣政府曾於陳情前之3年9個月時，有合法送達領取補償費之通知。（十）對被告所提 鈞院90年度訴字第5769號判決之意見：１．
二案之事實不同，並不能比附援引。且該判決並非「判例」，對本案並無拘束力。２．縱同一徵收案件之其他土地所有權人曾受通知領取補償費，並不能證明原告之被繼承人曾受通知領取補償費。３．該判決中之原告之一邱鴻源於當時曾前往領取同一徵收案中另一筆土地之補償費，故該判決推論邱鴻源有受通知領取補償費。但本件原告之被繼承人邱家楫並未受通知，亦未前往領取任何補償費。４．該判決理由所謂「依司法實務向來之法律見解，認為；土地法第237條關於地價及補償費之提存待領，並無期限之規定，且依該條文規定，該管地政機關是否提存，仍有裁量之權」，顯然有違歷次大法官會議解釋有關憲法保障人民財產權之意旨，及法治國家依法行政之原則。（十一）對被告於94年3月8日 鈞院調查時當庭口頭所提台中高等行政法院92年度訴字第946號判決之意見：該判決之事實為，被繼承人郭芳興於88年8月12日死亡，而被繼承人郭芳興早於88年4月9日領取系爭土地因公告徵收之「地價補償費」，且郭芳興之繼承人又於91年6月5日自動補報於91年5月8日受領系爭土地因徵收之「加成補償金」，而本件之事實則為原告之被繼承人邱家楫未於法定期間受合法通知領取補償費及領取補償費，原告亦未領取補償費，故兩案之事實完全不同。（十二）綜上所述，原告之被繼承人邱家楫未於公告期滿後15日內發給之期限內〝受合法通知領取補償費〞及〝領取補償費〞，故該徵收案對原告之被繼承人邱家楫應已失效。
⒉本件原告所繼承者係系爭土地，與徵收土地之地價補償費
無關。（一）依土地法第235條前段規定：「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。」明示被徵收土地之所有人之權利義務，須待補償發給完竣時始行終止，故系爭土地於補償費發給或經合法提存前，被繼承人仍保有該等土地之所有權，從而原告於被繼承人死亡時，係繼承被繼承人所有之土地，並非補償費。（二）被徵收土地之所有權人於補償費發給或經合法提存前，仍保有該土地之所有權：司法院釋字第425 號解釋「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂。規定此項徵收及其程序之法律必須符合必要性原則，並應於相當期間內給予合理之補償。被徵收土地之所有權人於補償費發給或經合法提存前雖仍保有該土地之所有權，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲，是補償費之發給不宜遷延過久。本此意旨，土地法第233條明定補償費應於『公告期滿後15日內』發給。此法定期間除對徵收補償有異議，已依法於公告期間內向該管地政機關提出，並經該機關提交評定或評議或經土地所有權人同意延期繳交者外，應嚴格遵守．．．」。由此號解釋文可知：１．被徵收土地之所有權人於補償費發給，或經合法提存前，因仍保有該土地之所有權，故國家取得徵收土地之所有權之時點為補償費發給，或經合法提存時，本件土地之所有權人邱家楫並未領取補償費，桃園縣政府亦未依法提存，故所有權人邱家楫於86年1月21日去世時，原告既為其繼承人，於被繼承人死亡之日當然繼承系爭土地，並得用以抵繳遺產稅。２．土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲，故補償費之發給不宜遷延過久，土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，既係為公共利益所受特別犧牲，土地所有權人迄未領取補償費，其繼承人於繼承後以該土地抵繳遺產稅，政府機關可與土地徵收之手段相同，取得系爭土地，亦可收回該補償費，此亦符合社會公平正義之原則。（三）退一步言，本件系爭土地徵收案，於被繼承人邱家楫逝世時，因地價補償費未發給完竣，故尚未發生「徵收完成之效力」，被繼承人邱家楫之土地所有權尚未喪失，原告於被繼承人去世時，當然繼承土地之所有權：「土地之公用徵收在於為興辦事業人取得興辦事業所必需之土地所有權，從而使與徵收不能兩立之原土地所有權及土地上其他一切權利，一律歸於消滅，此效力之發生稱為「徵收完成」。依土地法第235條及第236條之規定，除有同法第231條但書之例外情形外，均以地價補償費及其他補償費之發放完竣為徵收完成，發生物權效力之要件。至於登記則非徵收完成之要件，只是處分其權利之先行條件而已，惟因土地之公用徵收既已發生所有權變動之效力，則為保持地籍完整起見，仍應依法辦理登記。被徵收人之權義，雖於應受之補償費發給完竣後終止，但在補償費未發給完竣以前，其土地所有權雖因徵收核准與公告受有公法上之限制，然其權利並未喪失。」。本件徵收案，既因補償費未發放完竣，而未發生「徵收完成之效力」，亦即未發生物權之效力，土地所有權人之所有權並未喪失，原告所繼承者應係該被徵收之土地，而非補償費。（四）被繼承人於繼承開始時有不動產物權者，依法律之規定，當然由繼承人取得；因土地徵收（包括公用徵收）而取得被徵收之不動產之時間，應係補償費發給完竣之日：１．「．．．繼承者，因被繼承人之死亡，該人之一切非專屬性權利義務，法律上由該人之一定親屬，當然且包括的繼承之謂。繼承依第1147條之規定，因被繼承人死亡而開始，故繼承人自繼承開始時除法律另有規定外，承受被繼承人財產上非專屬性之一切權利義務．．．。因之，被繼承人於繼承開始時有不動產物權者，依法律之規定，當然由繼承人取得，不受第758條所定須登記始生效力之限制．．．」，「．．．
國家得因特定公共事業之需要或因實施國家經濟政策而徵收私人之不動產（土208、209），謂之公用徵收。土地法第235條前段規定：「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用土地之權」。．．．被徵收土地或土地改良物之所有權人，對於其土地或土地改良物之權利義務，於應受之補償費發給完竣時終止。因之，因土地徵收（包括公用徵收）而取得被徵收之不動產之時間，應係補償費發給完竣之日。」２．依最高法院80年度台上字第2365號民事判決要旨：「．．．經政府合法徵收土地祇須政府對所有人之補償發放完竣即由國家取得被徵收土地之所有權．．．。」３．由上可知：（１）被繼承人於繼承開始時（86年1月21日）有不動產物權者，依法律之規定，當然由繼承人（原告）取得，故原告所取得者係該不動產之物權，即系爭土地於繼承開始後之所有權人為原告，不受民法第758條所定須登記始生效力之限制。（２）政府因土地徵收而取得被徵收之不動產之時間，應係補償費發給完竣之日。本件土地補償費被繼承人死亡前未領取，繼承人迄今亦未領取，亦未經用地機關合法提存，故本件桃園縣政府桃園市公所於原告繼承時及申請實物抵繳稅款時，仍未取得系爭土地之所有權。（五）本件土地所有權人未受領補償費，而桃園縣政府並未依法提存該補償費，依法均不發生清償之效果：民法第309條第1項規定：「依債務本旨，向債權人或其他受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」及同法第326條規定：「債權人受領遲延，或不能確知孰為債權人而難為給付者，清償人得將其給付物，為債權人提存之」，（立法理由：「查民律草案第445條理由謂債務人提出給付，而債權人拒絕受領，或不能確知孰為債權人，致債務人無從給付者，應使債務人得為債權人提存其標的物，而免其債務，方足以保護債務人之利益。此本條所由設也。）本件土地所有權人去世前未受領補償費，而桃園縣政府並未依法提存該補償費，依法均不發生清償之效果。依司法院釋字第425號解釋，土地所有權人仍保有該土地之所有權，原告所繼承者當然係該土地之所有權。（六）遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．，第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」故本件原告所繼承者既然係土地之所有權，則依前述規定，其價值之計算應以繼承時系爭土地之公告現值為準，至於補償費，因本件徵收案對被繼承人邱家楫已失其效力，故與本案無關。
⒊被告所屬桃園縣分局更正核定稅額及撤銷實物抵繳遺產稅
之處分不適法。被繼承人之遺產稅申報，被告前於87年4月27日即已核定，而原告以前開系爭土地申請辦理抵繳遺產稅，亦經被告所屬桃園縣分局以87年12月18日以北區國稅桃縣徵第000000000號函核准在案。惟被告所屬桃園縣分局88年5月19日以北區國稅桃徵第00000000號函，竟以系爭土地已被公告徵收，申請抵繳標的物中之3筆土地應予排除，並更正核定稅額為63,277,411元，然因公告徵收對被繼承人邱家楫已失其效力，故該函所據之理由並非實在，其撤銷原核定更正核定稅額，實於法無據，且與誠信原則有違，更損及原告信賴原核定而應予保護之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加
成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶，直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1所明定。「‧‧‧二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。‧‧‧四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地，‧‧‧」為財政部87年7月15日臺財稅第000000000號函明示依內政部87年6月30日臺（87）內營字第8772176號函對「公共設施保留地」之認定。
次按土地法第233條、第235條、第237條規定：「徵收土地應補償之地價及其他補償費，應於公告期滿後15日內發給之。」「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。但合於第231條但書之規定者，不在此限。」「市、縣地政機關發給補償地價及補償費，有左列情形之一時，得將款額提存之：一、應受補償人拒絕受領或不能受領。二、應受補償人所在地不明者。」「需用土地人不於公告完畢後15日內將應補償地價及其他補償費額繳交主管地政機關發給完竣者，依照本院2704號解釋，其徵收土地核准案固應從此失其效力。但於上開期間內，因對補償之估定有異議，而由該管縣、市地政機關依法提交標準地價評議委員會評定，或經土地所有人同意延期繳交有案者，不在此限。」「需用土地人不依土地法第368條第1項（舊法）規定於公告完畢後15日內將應補償地價及其他補償費額繳交主管地政機關發給完竣者，法律上既無強制需用土地人繳交之規定，實際上又未便使徵收土地核准案久懸不決，尋繹立法本旨，徵收土地核准案自應解為從此失其效力。土地所有人如因此而受損者，得向需用土地人請求賠償。」為司法院54年釋字第110及33年院字第2704號解釋在案。
⒉依桃園縣政府86年6月86府工都字第102817號函說明「有
關該桃園公十九公園用地，縣府都委會同意附帶同意條件變更為住宅區，附帶條件：應另行擬定細部計畫，目前該案己陳報省都委會審議中。」，又桃園縣政府87年4月10日87府地用字第064384號函：「‧‧‧上開徵收補償費因土地所有權人死亡，其繼承人迄未辦理具領，本府亦未辦理提存。倘土地所有權人業己申報遺產者，惠請提供各該繼承人之姓名、住所（不作證明）等資料，以利通知各該繼承人領取補償費。」，可證繼承人尚有應領取之補償費甚明；又依桃園縣政府所附工程徵土地業戶具領補償費聯單合計土地徵收補償淨額為42,310,066元【（地價31,779,920+4成補償12,711,968-土地增值稅9,399,449）+（差額地價9,766,512-土地增值稅2,548,885）】，被告據以併入遺產補徵遺產稅，並無違誤。再桃園縣桃園市公所86年6月16日桃市工寓字第86022623號函亦說明系爭5筆土地係桃園公十九用地，該所「並未辦理撤銷徵收」，是依前開內政部87年6月30日臺（87）內營字第8772176號函對「公共設施保留地」之認定，該系爭土地於被繼承人死亡前被徵收確定，已為公共設施用地，非為公共設施保留地，惟土地迄死亡日止，仍登記在被繼承人名下尚未移轉過戶，應屬被繼承人死亡前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地徵收補償費淨額42,310,066元之權利。原核將系爭未領之土地徵收補償費淨額42,310,066元併入遺產總額，並依被繼承人死亡日系爭土地之價值182,703,535元列入遺產總額，並同額以未償債務方式扣除，核無違誤。另主張實物抵繳部分，依土地法第232條規定「被徵收之土地公告後，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內聲請登記者外，不得移轉或設定負擔。」，本件被徵收之土地有5筆，申請抵繳只有其中3筆，桃園市○路段1860之6、1861之11號土地並未申請抵繳。桃園縣政府88年3月17日88府地用字第052615號函亦明確函復原告代表人甲○○「桃園市○路段1855-6、1859-7、1859-8 號等3筆土地（註：申請實物抵繳土地）自公告徵收後即應限制移轉登記或設定負擔。」，原告得否以再依遺產及贈與稅法第30條第2項規定用以抵繳遺產稅，因其非對核定稅捐之處分不服，非本案審理範疇，由被告所屬桃園縣分局另案審理。
⒊另原告主張被繼承人之遺產稅申報，被告已核定，而原告
以前開系爭土地申請辦理遺產稅抵繳，亦經核准在案。在情事未經變更之情形，竟然推翻原核定及抵繳核准之申請，與誠信原則有違，更損及原告信賴原核定及原核准而應予保護之權益。按行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，惟第119條亦明定「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，本案原告對系爭土地所提供資料不正確、不完全，致使被告依該資料而作成行政處分者，其信賴不值得保護，且稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。且該撤銷實物抵繳遺產稅部分業經財政部92年5月6日台財訴字第0921353104號訴願決定駁回確定，又撤銷抵繳處分與遺產總額計算無關。
⒋本件未提存之原因為原告陳情公園用地面積超過，一部分
申請變更為住宅區，經歷任縣長考慮後決定暫緩提存，申請人主張才未提存，與司法院第2704號解釋不同，所以徵收效力仍存在，且桃園市公所以86年6月16日桃市工寓字第86022623號亦說明並未辦理撤銷徵收。依司法院54年釋字110號解釋，對公告地價異議，不受於公告期滿15日內發放完竣規定之限制，本件未提存之原因為原告對地價有異議，所以徵收效力仍存在。內政部都市計畫委員會第503次會議紀錄第6點說明，桃園縣政府89年11月29日89府地用字第238530號函復補償費未發放，並不影響徵收之效力，且補償費設有專戶有保管，其他人均已領存。徵收條例於89年2月才公布施行，補償費於89年7月29日存入保管專戶，桃園市公所於徵收條例施行後才提存保管專戶。鈞院90年度訴字第5769號判決之見解亦認為通知後，如其他所有權人均已領取補償費，可認為徵收機關已踐行通知義務，且未於一個內月提存為訓示規定，並不影響徵收之效力。桃園縣中路段1855-6號之所有權人陳讚立、陳金龍於
78 年已領取補償費，可證桃園縣政府有依法定程序發函通知，原告不可能不知道。本件因為訴外人郭健章等人陳情，所以桃園縣政府會議記錄決議，暫緩提存法院，可知被繼承人邱家楫已知，但有拒絕受領意思存在。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人林吉昌，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。又內政部87年6月30日臺（87）內營字第8772176號函釋：「說明‧‧‧二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」財政部87年7月15日臺財稅第000000000號函明示依內政部87年6月30日臺（87）內營字第8772176號函對「公共設施保留地」為認定。上開函釋與都市計畫法立法意旨相符，應予適用。
三、本件原告甲○○之父邱家楫於86年1月21日死亡，原告依遺產及贈與稅法第23條規定，於86年9月2日展延期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額314,990,213元，遺產淨額113,286,678元、應納遺產稅額42,122,378元，嗣原告於87年6月26日申請以桃園市○路段1855—6、1859—7、1859 —
8、1859—2號，八德市○○段○○○號、大興段22號等16筆土地抵繳遺產稅，被告查知系爭土地於被繼承人邱家輯死亡前經核准徵收確定，依桃園縣桃園市公所86年6月16日桃市工寓字第86022623號函，系爭土地該所並未辦理撤銷徵收，是依前開內政部87年6月30日臺（87）內營字第87721 76號函對「公共設施保留地」之認定，系爭土地於被繼承人死亡前被徵收確定，為公共設施用地，非為公共設施保留地，惟土地迄死亡日止，仍登記在被繼承人名下尚未移轉過戶，應屬被繼承人死亡前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地徵收補償費淨額42,310,066元之權利，因將系爭土地未領之土地徵收補償費淨額42,310,066元併入遺產總額，並依被繼承人死亡日系爭土地之價值182,703,535元列入遺產總額，並同額以未償債務方式扣除，而變更核定遺產總額357,300,279元，遺產淨額155,596,744元、應納遺產稅額63,677,411元，此有上開桃園市公所函文 (原處分卷第317頁)、桃園縣政府所附工程徵購土地業戶具領補償費聯單 (原處分卷第189、190頁)、變更前後之遺產稅核定通知書 (原處分卷第315、344頁)及繳款書 (原處分卷第345頁)可證。原告不服循序提起本件訴訟，如事實欄所載，主張系爭土地之徵收案已失其效力，原告所繼承係系爭土地之所有權，其價值之計算應以繼承時系爭土地之公告現值為準，至於補償費，因本件徵收案對被繼承人已失其效力，故與本案無關。是本件應審究者乃系爭土地之徵收案是否失效。經查：
(一)、按行為時土地法第233條固規定徵收土地應補償之地價及
其他補償費，應於公告期滿後15日內發給之。惟認定此徵收補償費是否於公告期滿15日內發給之認定，應以需用土地人有無於公告期滿15日內將應補償地價及其他補償費額繳交直轄市或縣（市）主管機關，主管機關有無通知領款人領款，使領款人處於隨時可領款之狀態為斷。如需用土地人已於徵收公告期滿15日內將應補償地價及其他補償費額撥交主管機關，土地權利人即得隨時請求領取，已符土地法第233條規定，各該補償費何時為土地權利人所領款，係法定要件即已具備之後續作為，並不影響徵收案之效力 (另參照改制前行政法院83年判字第1709號判決及85年判字第3201號判決）。至土地法第237條關於地價及補償費之提存待領，並無期限之規定，且依該條文規定：「得將款額提存之」，該管地政機關是否提存，仍有裁量之權。蓋提存原因 (即應受補償人拒絕受領或不能受領及應受補償人所在地不明)係土地之被徵收人怠於受領或客觀上不能受領，徵收補償機關無可歸責之事由，反而通常係被徵收人具有可歸責之原因，為減輕徵收補償機關之責任，故有提存之規定。如徵收補償機關自願放棄減輕其責任之機會，亦無不可，不能反指「提存」為徵收補償機關之法定義務，而謂違反「提存」之法定義務，會生徵收失效之效果。
(二)、本件系爭土地經臺灣省政府78年4月20日府地四字第14797
5號函核准徵收作為桃園市都市計畫公19用地，被告以78年4月28日78府地籍字第5566號公告徵收 (公共期間自78年4月28日起至5月28日)，並以78年5月31日府地籍字第788288號函通知權利人領取補償費，惟因被徵收土地所有權人陳情辦理都市計畫通盤檢討而拒絕領取，迨內政部否准其通盤檢討之請求後，桃園縣政府於89年7月31日將土地補償費存入「桃園縣政府土地徵收未受領補償費保管專戶」之事實，有上開函文、桃園縣政府93年11月25日府地權字第0930306568號函及台灣土地銀行存款憑條附卷 (卷一第88頁至95頁)為證。原告雖否認其有接獲領取補償費通知，並質疑桃園縣政府未依內政部60年6月30日台內地字第426280號函規定以「掛號信件」投遞通知領取地價補償費之通知。然系爭土地中之中路段1895-8號土地之分別共有人陳讚立及陳金龍之應有部分早於徵收後未幾即因上開徵收案變更為桃園市公所所有，此有土地登記簿謄本在原處分卷 (第285頁)可按，足見陳讚立及陳金龍已受通知領取補償費，則桃園縣政府既以78年5月31日府地籍字第788288號函通知權利人領取補償費，權利人中亦有人領取補償費，參以被繼承人於82年2月8日亦參與陳情之陳情書載：「桃園市第1期公共設施保留地內政部都委會未按實際檢討經地主陳情，內政部黃秘書與營建署潘署長指示納入桃園市擴大修訂計劃第2次通盤檢討有立委朱鳳芝為證，…」此有陳情書附卷 (卷一第164頁，169頁有被繼承人之蓋章，原告否認被繼承人簽名之真正，並不足以推翻被繼承人蓋章之真正)為證，可知被繼承人早於82年2月8日前已參與陳情，據此可推知被繼承人已受桃園縣政府78年5月31日府地籍字第788288號函通知領取補償費。至原告所舉內政部對寄送領取補償費通知之行政命令，該命令仍屬行政機關之內部訓示規定而已，有無遵守僅屬是否應負行政懲處責任之問題，並不影響已寄送領取補償費通知之效力。因而，系爭土地需用土地人 (桃園市公所)已於徵收公告期滿15日內將應補償費撥交桃園縣政府，桃園縣政府通知土地權利人領取，土地權利人已處於隨時得請求領取之地位，依照前揭說明，桃園縣政府發放補償費已符土地法第233條規定，雖該補償費於89年7月31日始存入上開保管專戶，惟並不影響系爭土地徵收之效力。至司法院院字第2704號、釋字第110號、425號及516號解釋均係強調土地法第233條規定徵收土地之補償費，應於公告期滿後15日內發給之，然認定此徵收補償費是否於公告期滿15日內發給，應以需用土地人有無於公告期滿15日內將應補償費繳交直轄市或縣（市）主管機關，主管機關有無通知領款人領款，使領款人處於隨時可領款之狀態為斷，而本件桃園縣政府發放補償費已符土地法第233條規定，已如上述，系爭土地徵收補償費之發給並無違反上開司法院解釋。從而，系爭土地之徵收案並未失效，被告將系爭土地未領之土地徵收補償費淨額42,310,066元併入遺產總額，並依被繼承人死亡日系爭土地之價值182,703,535元列入遺產總額，並同額以未償債務方式扣除，而變更核定遺產總額357,300,279元，遺產淨額155,596,744元、應納遺產稅額63,677,411元，即無不合。
(三)、原告所舉最高行政法院90年判字第2155號判決之基礎事實
是土地權利人未接獲領取補償費通知，與本件上開認定之事實有間，自無從援用。再原告未對其有何具體信賴行為為主張及舉證，已難認有何信賴行為，且其就此徵收補償費未申報，係對遺產之重要事項提供不正確資料，致使被告依該資料作成行政處分，即令有所信賴，其信賴亦不值得保護，被告依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍依法補徵，於法無違。
四、從而，原處分變更核定遺產總額357,300,279元，遺產淨額155,596,744元、應納遺產稅額63,677,411元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 21 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 21 日
書記官 李金釵