臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八○○號
原 告 甲○○
乙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○共 同訴訟代理人 陳世寬律師
董麗貞（會計師）（即王孝敬之遺囑執行人）複 代理 人 游勝福（會計師）住同右原 告 丙○○訴訟代理人 陳世寬律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 子○○
參 加 人 癸○○訴訟代理人 江旻書律師右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第○九一○○四八六三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父王孝敬於民國八十五年六月二十四日領取鉅額土地徵收補償費後，將取得補償費從事股票買賣，於八十六年間將出售股票所得價款於八十六年一月七日自聯邦銀行信託部轉出新台幣（下同）二○、八三八、四七八元存入孫女鄭琪文聯邦銀行信託部帳戶內。嗣被告於八十六年九月二十日以（八六）財北國稅審貳字第八六○四四八三六號函輔導王孝敬如涉有贈與情事，請自動申報贈與稅，惟其並未申報；被告乃報經財政部核准查核該補償費之資金流程，經查獲王孝敬上開贈與事實，乃核定王孝敬八十六年度贈與總額二○、八三八、四七八元，淨額為一九、八三八、四七八元，應課徵贈與稅為四、七八○、○八二元，並處以應納稅額一倍之罰鍰計四、七八○、○八二元。王孝敬不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願後於八十八年八月二十五日死亡（繼承人為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○及王玲珠等十一人；遺囑執行人為陳世寬及游勝福二人），遂由繼承人中之癸○○及乙○○分別於八十八年九月十四日及八十八年九月二十七日來函表示願意承受訴願到部。經財政部以八十九年一月二十八日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。王孝敬之遺囑執行人即陳世寬及游勝福不服，就贈與稅駁回部分，提起再訴願，並主張王孝敬之再原告地位由繼承人承受，並以遺囑執行人身分代理續行再訴願事宜（癸○○及王玲珠等二人函文至行政院，並副知財政部訴稱略以，二人為王孝敬之繼承人之一，且為受贈對象，該案經財政部八十九年一月二十八日台財訴第0000000000號訴願決定書駁回訴願，二人已將有關應納贈與稅繳納完竣，由於王孝敬於八十八年八月二十五日死亡，遺囑執行人並未經全體繼承人之同意而逕向行政院提起再訴願事宜，二人事前並不知情，且並未同意遺囑執行人進行該案之再訴願程序，聲請撤回二人之再訴願程序。）案經行政院以八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七七七號再訴願決定，持與原處分相同之論見駁回其再訴願。陳世寬及游勝福仍不服，再以王孝敬之遺囑執行人身分，代理繼承人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○等九人，提起行政訴訟。案經本院以九十年十月十一日八十九年度訴字第一○六六號判決略以：㈠按遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務，遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理，固為民法第一千二百十五條所明定，惟本件係對課徵贈與稅之行政處分不服提起行政救濟，與遺囑之執行無關，不能認為遺囑執行人未受委任即當然有代理繼承人提起行政訴訟之權限。㈡按「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止」，民事訴訟法第一百六十八條定有明文，依修正前行政訴訟法第三十三條所定，其於行政訴訟亦準用之。修正前訴願法雖無準用民事訴訟法之規定，惟訴願乃行政訴訟之前置程序，且為行政救濟之一環，民事訴訟法關於訴訟程序之有關規定，自應類推適用。本件原受處分人即被繼承人王孝敬因贈與稅事件，於八十八年七月十七日向財政部提起訴願後，旋於訴願程序進行中之八十八年八月二十五日死亡，則訴願決定機關本應通知王孝敬之繼承人續行訴願程序，並於其全體繼承人合法承受訴願後，始為訴願決定。乃竟未為，僅由其繼承人癸○○及乙○○聲明承受，即以八十九年一月二十八日台財訴字第0000000000號訴願決定，列癸○○及乙○○為訴願人，將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，再訴願決定未予糾正，逕予駁回其再訴願，於法均有未合等由，將再訴願決定及訴願決定關於駁回訴願部分撤銷，著由訴願決定機關（即財政部）另為適法之處理。嗣王孝敬之繼承人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○等九人業已來函聲明承受訴願並檢具訴願代理人陳世寬及董麗貞之委任書到部。至癸○○及王玲珠二人雖未於本次重行訴願決定時聲明承受訴願（癸○○於前次訴願決定時曾聲明承受訴願），惟本件為贈與稅事件，為訴訟標的之義務係繼承人所共同，該訴訟標的對於繼承人各人必須合一確定，依修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第五十六條第一項第一款：「訴訟標的，對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用左列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效力。」之規定意旨，本件由繼承人甲○○等九人聲明承受訴願，有利於其餘繼承人，其效力自及於全體，爰併列癸○○及王玲珠二人為共同訴願人並駁回訴願，原告等不服提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於課徵贈與稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告等之被繼承人王孝敬生前於八十六年一月七日自聯邦銀行信託部轉出二○、
八三八、四七八元存入孫女鄭琪文聯邦銀行信託部帳戶內，究屬贈與或借貸抑或信託之行為？㈠原告主張之理由：
⒈履行贈與動產之所有權移轉，雖以交付動產為要件，惟尚不得以占有動產之事實，即遽予認定必然有贈與之存在：
⑴遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之
財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」復依民法第四○六條明文規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」另民法第四百七十四條規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方約定，一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」又信託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」⑵贈與，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，始能成立贈與
；倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方將來仍須返還或者仍須用以支應匯款人之稅賦、醫療等日常支出者，即不能謂之為贈與。
當事人之一方匯款與他方，究係借貸、贈與抑或信託，應以匯款之時，是否有無償給與他方之意為斷。倘匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時尚未將該款項返還予匯款人，或用以支付匯款人之費用而尚有餘額，亦不能因此即謂其尚未返還或尚未用盡之款項係屬贈與。
⑶占有動產之事實，雖有基於贈與者，亦有基於「借貸」或基於「信託」管理
者。履行贈與之動產所有權移轉，雖以交付動產為要件，惟尚不得以占有動產之事實，即認定必然有贈與之存在。贈與動產除須財產之交付外，尚須有贈與及受贈之意思表示且意思表示應合致才生效力。交付金錢與他人固然可能係贈與，惟亦可能係基於信託或借貸關係而交付，端視交付者交付金錢時係基於贈與、信託或借貸之意思而有不同之法律關係。交付金錢，究係基於贈與？信託？抑借貸？應依移轉者即王孝敬移轉各該款項時之意思而定，非以受款人受領之意思判定。亦即縱受款人有受贈之意，如王孝敬並無贈與之意，仍不得認為有贈與之效力。原處分、訴願決定，不問王孝敬移轉金錢予其孫女係基於借貸、信託或其他法律關係，即逕自以王孝敬移轉銀行存款之事實，及其孫女占有系爭銀行存款，即核定為贈與，於法不合。
⒉王孝敬將其財產信託予其女癸○○及孫女鄭琪文保管，並支應其醫療費與日常
等支出，即應移轉該財產所有權與其女或孫女。被告僅以有財產權之移轉，即認定有贈與，顯無所據：
⑴依信託法第一條規定，成立信託關係，委託人即必須將其財產權移轉予受託
人。又信託法第二條規定「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」民法第一五三條第一項規定「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」所謂契約，有口頭契約，亦有書面契約；有要式契約，亦有不要式契約。亦即，除法律另有規定以書立書面契約為成立要件者外，當事人雙方就標的互相為口頭之意思表示一致者，契約即已成立。
信託法雖規定信託須有信託契約，惟並未規定信託契約，以「書面契約」為必要。信託契約應為諾成契約，並不以書面契約為其成立要件，則縱然當事人間未書立書面信託契約，亦不影響信託契約之有效成立。王孝敬雖未與其女癸○○及孫女鄭琪文簽立書面信託契約，惟並不影響信託契約之有效成立。被告尚不得因原告移轉財產予其孫女，即認為有贈與，亦不得因原告無法提出任何相關書面契約或書面證據，即認無信託存在。
⑵被繼承人王孝敬自其銀行信託部帳戶轉帳存入孫女帳戶，係因被繼承人王孝
敬患帕金森病多年，為便於協助其本人處理相關事務，故將財產委由其女癸○○代為保管，並委由其代為支付費用。其匯款至孫女帳戶，目的在於分散款項寄託保管，便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金，並非贈與。王孝敬將系爭資金移轉，僅係信託其女與孫女代為管理，並無贈與之意思表示，自無可能與其女與孫女有所謂贈與之意思表示合致之可能。
⑶被告及訴願機關認定王孝敬於八十六年間，因信託其財產予其女及孫女保管，而匯入孫女鄭琪文帳戶之款項，有贈與事實而課徵贈與稅，實屬錯誤。
⒊王孝敬移轉其財產與其孫女，並無贈與之意思，更無與其孫女有贈與及受贈之意思表示合致：
⑴王孝敬於生前就本件贈與稅課徵事，曾申請復查，於復查申請書中表示，其將存款匯入兒孫帳戶內，並無贈與之意思。
⑵王孝敬生前於八十八年七月十六日提起訴願，於訴願書中又再表示，其將存款匯入兒孫帳戶內，係屬信託，並無贈與之意思。
⑶被告雖以醫療看護等支出明細年度為八十七年度及八十八年度，認為該等證
據不能做為八十六年度匯款並非贈與之證明。惟法律並未規定信託關係只有一年，法律亦未禁止受託人於八十七年度及八十八年度為信託人依照信託本旨支出醫療看護等費用。若無信託關係，受託人何以使用其個人存款而支付王孝敬一人之醫療費用，而未要求王孝敬之其他子女共同分擔費用？該等款項確實為王孝敬信託予其女及孫女保管。被告僅以支出明細為不同年度為由，即認為本件不能證明為信託關係，於法不合。
⑷王孝敬於生前已表明轉存金錢於其孫女係基於信託，並無贈與之意思。被告
所認定為贈與之款項，其所有權仍應屬王孝敬，依法應為王孝敬遺產之一部分。被告並無積極證據證明王孝敬有贈與之意思及贈與行為，率予認定為贈與行為，及財產所有權為受託人所有，有侵害王孝敬遺產之虞。
⒋綜上所述，被告以有移轉財產所有權之交付行為，據以認定為贈與而課徵贈與
稅，與當事人係因信託而移轉財產之事實不符。原處分及訴願機關均未查明事實，顯有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及同法第四條第二項所明定。又按「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。
」「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第四百零六條及同法第七百六十一條第一項所明定。另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號判例所明釋。
⒉本件贈與人王孝敬係於八十五年間領取土地補償費後，將取得補償費從事股票
買賣，於八十六將年將出售股票所得價款於八十六年一月十七日，自其聯邦銀行信託部轉出二○、八三八、四七八元，存入其孫女鄭琪文同銀行帳戶內，為原告所不爭之事實，且受贈人於受贈存款後均陸續鉅額提領支用，於申請復查之際（歷經二年），方將提領之金額陸續再存入帳戶內，有受贈人之存摺影本附卷可稽，原告等雖主張係分散款項寄託保管，以便於支付王孝敬生前個人醫療費用及可能之有關稅金等各項支出，惟原告亦未能提出明確佐證，以實其說，自難認其主張之事實為真實。另王孝敬復查時主張所贈與金額均用於醫療看護等支出，並提示明細供核，惟本件核課贈與之年度為八十六年度，與提示支出明細資料年度為八十七年及八十八年度不符，亦與受贈人存摺影本於八十六年間鉅額提領之支出紀錄不符，原告亦未能提出明確付款流程之有利事證，以實其說，按行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張之事實為真實，況本件參加人（癸○○及王玲珠）於參加鈞院八十九年度訴字第一○六六號訴訟時，亦主張王君匯入其孫女鄭琪文之系爭款項，係用於購買債券基金之用，均非用於王君本人之支出，確係贈與。
⒊按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，
為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」為信託法第一條及同法第二條所明定。經查王孝敬於復查申請書稱其借用癸○○等五人帳戶之資金，係暫借兒孫帳戶，資金由其本人全權使用云云。惟依最高法院七一台上字第二○五二號判決意旨，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，是為消極信託；又信託法第一條亦規定，受託人應依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產，由此可知，消極信託並非是信託法所認可之信託種類，並無前開信託事實之前題存在。
⒋綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
㈡參加人主張之理由：
⒈被告就王孝敬贈與之事實已盡證明之責，課稅處分應無不當：
⑴按主張法律關係及其法律效果之存在者，就該法律關係之發生所應具備之要
件應負舉證責任，民事訴訟法上之舉證責任分配原則在稅務訴訟上亦不排除其準用（行政訴訟法第一三六條）；就負擔處分而言，被告應對其作成處分係符合法定要件之事實，負舉證責任，如課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證責任（行政法院八十二年判字第一九二號判決參照），在贈與稅之課徵，就贈與之事實，稽徵機關須負舉證責任，始能向人民課以贈與稅之納稅義務，被告既向王孝敬核課贈與稅，應證明王孝敬有贈與之事實。
⑵查納稅義務係一種經濟負擔，人民之經濟活動恆為法律所保障之個人秘密，
當事人以外之人甚難測知，若強使稅捐機關盡一切之舉證責任，常為實務所不能，因之稅法遂有各種減輕稅捐機關舉證之規定，例如所得稅法第七十九條即以租稅立法課納稅人以自行申報應稅事實之義務，納稅人若始終未履行申報義務，即應自行承受未申報之不利效果，而以稅捐機關依查得之資料或同業利潤標準核定之所得額及應納稅額，視為其所得額及應納稅額，納稅人不得提出異議，另以反證推翻其他營業稅、遺產及贈與稅、契稅、貨物稅及關稅等採行申報納稅制者，立法意旨均屬相同，用以減輕稅捐機關舉證之困難。依遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，贈與人應於贈與行為發生後三十日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報；同法第三十三條規定，贈與稅納稅義務人未依限辦理贈與稅申報，該稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納，即是本諸減輕稽徵機關證明責任之意旨而為之規定。人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。
凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，司法院釋字第二一八號解釋揭明斯旨。
⑶王孝敬於領取土地徵收補償費後，被告於八十六年九月二十日以（八六）財
北國稅審貳字第八六○四四八三六號函請王孝敬自動申報贈與稅，惟王孝敬未自行申報，被告依查核資料，王孝敬於八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日、十一月二十一日、十一月二十二日、十一月二十五日、十一月二十七日、十一月二十九日、十月五日、十二月十三日及八十六年一月七日，自彰化銀行敦化分行第五一─一四三一五─七帳戶，及聯邦銀行信託部第五○─0000000號帳戶，轉入合計一九二、三○○、二四五元予其子乙○○、王玲珠、癸○○、孫女鄭琪文及孫子鄭勝元帳戶內（此原告均不爭執），其中八十六年一月七日轉帳存入鄭琪文部分，被告乃據以核課本件贈與稅（八十五年部分，原告不服財政部九十二年三月十三日台財訴字第○九一一三○一六○五號訴願決定提起行政訴訟，業經鈞院以九十二年度訴字第一七九一號判決在案），應符合依法課稅之本旨。
⑷按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款既係被繼承人之名義存入，其
物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，最高行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。王孝敬於前揭時日提領其存款存入鄭琪文等人帳戶，且王孝敬與鄭琪文等並無債權債務關係，該等款項既已存入鄭琪文等人帳戶，為其等占有，其所有權歸屬自應為鄭琪文等，原告並未就王孝敬存入該等款項係出於有償之法律關係為具體之舉證說明，自應認為係源於無償行為。更以繼承人乙○○於八十八年九月二十七日訴願書聲明承受書第二頁揭明「上開款項係被繼承人（王孝敬）生前贈與訴願人（指乙○○）購買股票無誤．．．」，鄭琪文等受贈人亦將該王孝敬存入款項以自己名義購買債券基金等有價證券，核均已有允受之意，足認王孝敬與鄭琪文等間業已約定王孝敬將金錢無償移轉予鄭琪文等，鄭琪文等予以允受，雙方間之行為已合於遺產及贈與稅法第四條第二項所定之贈與。
⒉原告「係屬信託，無贈與之意思」等抗辯，應不足採：
⑴在無償移轉金錢情形，因贈與為諾成契約，應認為稽徵機關若已證明無償移
轉之事實，即已盡證明贈與有無之責任，斯時原告應就其主張信託或借貸等租稅義務減免、不存在之要件事實之存在加以證明。
⑵王孝敬自其銀行帳戶提款轉入鄭琪文等帳戶之行為，王孝敬於八十八年四月
十二日復查申請書主張係「借用癸○○、王玲珠、鄭琪文、鄭勝元、乙○○帳戶」；於八十八年七月十六日訴願書則主張「委由女兒及外孫女代為管理，僅係信託」；再訴願理由書復主張「僅係分散款項寄託保管．．．係信託．．．」，起訴狀內則分別主張「信託」、「目的在分散款項寄託保管，便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金」，則就王孝敬將銀行存款轉入鄭琪文等帳戶究係基於何種有償行為，借用？信託？寄託？「借用」、「寄託」、「信託」等法律關係，各有其構成之要件，且以該等法律關係截然不同，豈可能存在於同一待證事實？⑶納稅義務人王孝敬將其領得之土地徵收補償費等款項匯入鄭琪文等人帳戶內
，在該等帳戶內款項之支出均使用於納稅義務人支付稅捐、醫療照護及其他日常生活支出等個人項目上，此見匯入乙○○之帳戶之款項用於購買股票，乙○○於八十八年九月二十七日訴願聲明承受書第二頁所陳可得明之；另王玲珠帳戶轉帳支出二千萬元、癸○○帳戶轉帳支出三千萬元、鄭琪文帳戶轉帳支出五千萬元、鄭勝元帳戶轉帳支出一千萬元等等，均用於以其等名義購買債券基金等，均非用於王孝敬之支出，復查申請書中既揭明王孝敬「全權使用」「本人全權指示支應」該等資金，即可證該等匯入款項已經王孝敬無償移轉予王玲珠等人，而確係贈與無疑，否則何以可能由鄭琪文等人對帳戶款項為任意運用而不置一詞？而存入鄭琪文等人帳戶之款項經鄭琪文等支用，不須轉回，納稅義務人又無任何要求返還之表示乙節，亦可排除非贈與事實之認定（最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決參照）。
⑷原告稱王孝敬移轉財產予子女及孫子女係信託，不能因無法提出書面證據即
認無信託云云，然鄭琪文等受贈人自始即以受贈之意思允受王孝敬之無償移轉，從未與王孝敬有信託之合意，而原告既為信託之抗辯，然就於何時、何地究竟如何為系爭資金有信託（或寄託）契約內容等約定乙節，均未提出具體事證以實其說，僅憑移轉存款乙節即抗辯有信託等關係存在，尚非可信。
⑸王孝敬就八十六年之贈與稅有提出醫藥費單據供被告查核，然其提示之支出
明細資料年度卻為八十七、八十八年度，不但與行為年度不符，況該等支出金額相較於匯入款項金額顯不成比例。
⑹乙○○於訴願聲明承受書中亦自承「父親王孝敬生前八十五年六月二十八日
起至八十五年七月三日先受自彰化銀行敦化分行經由母親林縈姬女士（在因病入院前）提領現金九十九萬、九十九萬、九十九萬、三五○萬、五十一萬合計五筆共六百九十八萬元，匯入其子即乙○○在同銀行之帳戶，以供購買股票之用，此有該帳戶支出欄記載『股票』支出可稽。上開款項係被繼承人生前贈與訴願人購買股票無誤。」，原告所辯信託等有償法律關係不可採！又且同係王孝敬存入乙○○、癸○○等人帳戶，豈乙○○部分係贈與，鄭琪文等部分不是贈與而係信託？⑺原復查申請、訴願代理人於八十八年八月二十七日假泛亞國際聯合會計師事
務所與繼承人會商，由代理人丁金輝會計師為繼承人分析本件稅款可能繳納多寡之情形，在場繼承人均同意繳納贈與稅，乃於八十八年九月十四日繳納本件贈與稅，並不再進行行政救濟程序，此見諸繼承人甲○○、乙○○、丙○○、癸○○、王玲珠等五人書立同意書載明「繼承人及其家屬名下之財產均為其個人所有，絕無供被繼承人信託借名登記情事」，具證本件行政救濟程序所陳係信託非贈與等語，並不實在。
⑻按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應課徵贈與稅；本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項明定。又民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，王孝敬將存款匯入子女、孫子女之帳戶，是否係贈與，依贈與契約係諾成契約之性質，不以立有字據為必要，國人於贈與動產時習慣上殊少立有字據，動產贈與經國稅局核課贈與稅，而納稅義務人申請復查之理由與事實不符，為信託之抗辯又不能圓說實際狀況，無償移轉之財產又經受贈人動用而無任何意見，另又於行政救濟期間同意繳納贈與稅，再立有書據證明無信託事實，則無償移轉財產之行為非贈與而何？⑼納稅義務人將存款匯入鄭琪文等人帳戶後，該等帳戶有轉帳支出以各該人名
義購買股票債券、基金之情形，若仍認前者匯款事實無法證明為贈與，則後者以鄭琪文等名義購買債券基金之行為，亦應係遺產及贈與稅法第五條第三款以自己資金無償為他人購買財產之視同贈與行為，而應課徵贈與稅，從而可推認前此之匯款行為確係贈與無疑，則被告課徵本件贈與稅豈能謂無理？⒊原告申報被繼承人王孝敬遺產稅亦將系爭贈與稅額列入扣除額，原告亦認本件確有贈與事實：
⑴按被繼承人死亡前二年內贈與繼承人之財產，應於被繼人死亡時視為被繼承
人之遺產，併入遺產總額依本法規定徵稅；又被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。遺產及贈與稅法第十五條第一項、第十七條第一項第八款揭有明文。
⑵王孝敬領取土地徵收補償費後存入鄭琪文等帳戶，經被告分課八十五及八十
六年度贈與稅各七六、七一六、九一一元、四、七八○、○八二元，共計八
一、四九六、九九三元，原告等於申報被繼承人王孝敬遺產稅時，亦將該金額贈與稅負列入被繼承人王孝敬生前應納未納稅捐，原告等既於遺產稅申報書中主張「王孝敬於八十五年領取土地徵繳補償費後從事股票買賣，將出售股票所得價款陸續於八十五年六月二十八日至八十六年一月七日間存入子女及孫子女帳戶，經貴局核定贈與稅在案。事發於王孝敬死亡前二年以上，免再併計遺產」，原告等已依遺產及贈與稅法第十五條規定主張被繼承人王孝敬存入鄭琪文等帳戶款項係贈與然因非死亡前二年（被繼承人於八十八年八月二十五日死亡，贈與發生於000年0月000日至八十六年一月七日，超過二年）內之贈與故不併入遺產總額課稅，原告等亦認被繼承人該存入鄭琪文帳戶款項項係贈與無誤。
⑶原告等既於八十九年五月二十五日申報被繼承人遺產稅時主張本件係屬贈與
，而將贈與稅額列入扣除額俾免徵遺產稅，被告亦依原告等申報核定應納遺產稅額，豈可提起本件訴訟（另鈞院八十九年度訴字第一○六六號贈與稅事件原告於八十九年十月十一日起訴）主張非贈與（若非贈與，即無贈與稅，無生前應納稅捐之扣除額，即應全數計入遺產總額課徵遺產稅；若係贈與，始有贈與稅而可列入死亡前應納稅捐之扣除額免徵遺產稅。二者不可得兼，豈可既免遺產稅又免贈與稅？），原告等非贈與之抗辯與事實不符，前後矛盾。
⒋鈞院九十二年度訴字第一七九一號判決以「按動產所有權之歸屬，原以占有為
客觀要件，上開存款既係以乙○○、王玲珠、癸○○、鄭琪文、鄭勝元之名義存入，客觀上即可推定其物權為存款名義人所有。且原告並未就王孝敬存入該等款項係出於有償之法律關係為具體之舉證說明，亦無法證明王孝敬與上開存款名義人有何債權債務關係，依經驗法則及論理法則，自可認為係源於無償行為。何況乙○○於八十八年九月二十七日之訴願承受聲明書亦自承：其父王孝敬於八十五年六月二十八日至七月三日，先後自彰化銀行敦化分行經由其母林縈姬提領六、九八○、○○○元轉入其同銀行帳戶，供其購買股票之用，此有該帳戶支出欄記載「股票」支出可稽，故上開款項為其父生前對其之贈與等語在卷，參加人癸○○與王玲珠等受贈人於本院一○六五號案審理時亦共同具狀陳稱：「王玲珠帳戶轉帳支出二千萬元、癸○○帳戶轉帳支出三千萬元、鄭琪文帳戶轉支出五千萬元、鄭勝元帳戶轉帳支出一千萬元，均用於以其等名義購買債券基金等，均非用於王孝敬本人之支出。復查申請書中既揭明王孝敬全權使用該等資金，即可證該等匯入款項已經王孝敬無償移轉予王玲珠等人，而確係贈與無疑，原復查申請書、訴願書、起訴書主張係係託無贈與等均與事實不符，而不過是為避免遭課徵贈與稅之不利處分之說詞」等情在卷，並提出其四人之銀行存摺影本為證，均主張上開存款係出於贈與之諾成契約，參加人癸○○於本院審理時亦為相同之主張。由此足認王孝敬係將上開款項無償移轉予乙○○、王玲珠、癸○○、鄭琪文、鄭勝元等人，確係贈與無疑，否則何以可能任由參加人等人對帳戶款項為隨意運用而不置一詞？被告認本件已合於前揭遺產及贈與稅法第四條第二項所定之贈與要件，據以課徵贈與稅，應無不合。」「本件王孝敬自其銀行帳戶提款轉入參加人等帳戶之行為，王孝敬於八十八年四月十二日復查申請書主張係「借用癸○○、王玲珠、鄭琪文、鄭勝元、乙○○帳戶」；於八十八年七月十六日訴願書則主張「委由女兒及外孫女代為管理，僅係信託」；再訴願理由書復主張「僅係分散款項寄託保管．．．係信託．
．．」，起訴狀內則分別主張「信託」、「目的分散款項寄託保管，便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金」、「借用帳戶」，則就王孝敬將銀行存款轉入參加人等帳戶究係基於何種契約關係？莫衷一是。按「借用」、「寄託」、「信託」等法律關係，各有其構成之要件，非原告空言主張即為已足，且該等法律關係並非全然相同，其內涵有相互齟齬之處，不可能存在於同一待證事實。原告主張之契約關係既有矛盾之處，即難採信為真實。」、「王孝敬雖曾於申請復查及提起訴願時主張癸○○等人銀行帳戶款項之支出均使用於為其本人支付個人綜合所得稅、地價稅、房屋稅、醫療費、營養食品、龐大特別護士及看護費用和其他支出等，剩餘資金均未動用，是僅係借用帳戶之性質，絕無贈與事實云云，然則事實上，王孝敬將其領得之土地徵收補償費等款項匯入參加人等人帳戶內，並非使用於支付王孝敬之醫療照護及其他日常生活支出等個人項目上，已如前述。且王孝敬於申請復查時所提支出憑證資料之年度為八十七年及八十八年度，其數額與癸○○、王玲珠、鄭琪文、鄭勝元帳戶於八十七年及八十八年度之款項提領紀錄無法勾稽相符，其間王孝敬本人之帳戶亦有款項提領之紀錄，原告又未能提出付款流程（即由受贈人帳戶提領款項為王孝敬本人支付各種費用）之具體明確事證，以實其說，自難信其主張為真實。」「至原告辯稱「被告機關一方面以癸○○於八十六年間代王孝敬繳納稅款，就該稅款金額部份認定為非贈與；另一方面卻又以王孝敬所提出之醫療支出明細非為八十五年度為由，而就同一事實認定為贈與非信託，其認定事實前後不一致，顯有矛盾」乙節，查被告認定參加人癸○○於八十六年三月三十一日有代王孝敬繳納八十五年度綜合所得稅與王孝敬於生前主張存款移轉係用於個人醫療支出本係二事，無同一事實可言，而前者非不可認係贈與之負擔而可自贈與額中扣除（遺及贈與稅法第二十一條），後者既未提出明確之付款流程佐證，且所述支出金額與存入乙○○等人帳戶金額相距甚大，寄託或信託等說詞，無可採信，被告認屬贈與，前後並無矛盾可言。」「又本件行政救濟程序中，王孝敬於八十八年八月二十五日死亡，原復查申請、訴願代理人丁金輝會計師於八十八年八月二十八日假泛亞國際聯合會計師事務所與繼承人甲○○、乙○○、丙○○、癸○○、王玲珠等五人會商，書立同意書載明「繼承人五人及其家屬名下之財產均為其個人所有，絕無供被繼承人信託借名登記情事」等語，並於八十八年九月十四日繳納本件贈與稅，亦可佐證原告所主張本件款項移轉係信託非贈與云云，並非事實。」等理由，認被告以王孝敬有贈與事實，據以課徵贈與稅，認事用法並無不合，原告仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由。
⒌按納稅義務人原則上得自由形成其法律關係，但在稽徵機關進行調查其法律上
形成之關係，是否以合理的經濟上理由為基礎時，納稅義務人必須履行其協力義務，倘若不為協力或無法提出合理之理由時，則可依證據評價之方式，推論理由不存在或不可採，而毋庸適用客觀舉證責任分配之法則。贈與稅之課徵固應由稽徵機關證明有贈與之事實，贈與為諾成契約，稽徵機關多僅能以財產無償移轉之事實據以認定有贈與之行為，而稽徵機關既已要求納稅義務人提示明確付款流程以佐證究否係贈與，斯時納稅義務人自可提出該等資料以證明其無償移轉係信託、借貸等其他法律關係而與贈與無涉，其或不提出或所提出之反證又與事實不符，亦無法說明無償移轉財產之流向，則應認納稅義務人抗辯信託、寄託之理由不存在，稽徵機關應已為相當之證明而得據以課徵贈與稅即無不當。被告已證明贈與之事實，原告等所為信託等租稅義務不存在之要件事實均無法證明。
⒍綜上所述，原處分及訴願決定均認應課徵贈與稅，於法尚無不合，請判決如參加人答辯之聲明等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
二、本件原告之父王孝敬領取補償費後，於八十六年一月七日自其聯邦銀行信託部帳號第五○─六○二三五六─五帳戶內轉出二○、八三八、四七八元存入其孫女鄭琪文聯邦銀行信託部帳戶第五○─八○○○六○─一帳戶內。案經被告查獲，乃依首揭規定核課王孝敬八十六年度贈與總額二○、八三八、四七八元，淨額一九、八三八、四七八元，贈與稅額四、七八○、○八二元，並處以應納稅額一倍之罰鍰計四、七八○、○八二元。王孝敬不服，主張因患帕金森病多年，為便於協助本人處理相關事務，故將財產委由女兒及外孫女代為管理，僅係信託，絕無贈與之事實，其並無贈與之表示，受信託人亦無所謂受贈允受，且焉有占有鉅額現金而不動用之理？並檢附用於稅捐、醫療照護及其他日常生活支出等憑證，主張並非贈與，據以申請復查。被告復查決定略以，按「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」及「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」分別為民法第四百零六條及第七百六十一條第一項所明定，故動產贈與以雙方合意即已成立，不以書面立約為要件。本件王孝敬於八十六年一月七日自其聯邦銀行信託部轉出二○、八三八、四七八元，存入其孫女鄭琪文聯邦銀行信託部之帳戶內，為王孝敬所不爭之事實，且經查受贈人於受贈存款後均陸續提領支用，案經被告查獲贈與，於申請復查之際方將提領之金額陸續再存入帳戶內，有受贈人之存摺影本可稽，而王孝敬主張受贈人並未動用受贈金額，顯有未合。另主張所贈與金額均用於醫療看護等支出，並提示明細供核。惟本件核課贈與之年度為八十六年度，與原告提示之支出明細年度為八十七年及八十八年度不符，況王孝敬亦未能提示明確付款流程佐證，以實其說，不足採據等由，乃駁回其復查之申請。王孝敬不服上開復查決定，提起訴願訴稱被繼承人王孝敬已屆九十高齡，且有病在身，銀行事務無法親理，將財產委由女兒癸○○代為保管，代管人於八十六年一月間將王孝敬之銀行存款二○、八三八、四七六元匯付外孫女鄭琪文，僅係分散款項寄託保管，目的在於便於將來被繼承人死亡後喪葬費用及可能之有關稅金支出所需，且所有支出均用於王孝敬之稅捐及醫療支出，故並非贈與云云。惟王孝敬提起訴願後，於八十八年八月二十五日死亡，由繼承人中之癸○○及乙○○二人聲明承受訴願。經財政部以八十九年一月二十八日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。王孝敬之遺囑執行人陳世寬及游勝福不服，就贈與稅駁回部分，以遺囑執行人身分提起再訴願，案經行政院以八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七七七號再訴願決定，持與原處分相同之論見駁回其再訴願。陳世寬及游勝福仍不服，再以王孝敬之遺囑執行人身分，代理繼承人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○等九人，提起行政訴訟。案經本院以九十年十月十一日八十九年度訴字第一○六六號判決以財政部上開訴願決定，未經全體繼承人承受訴訟，即作成訴願決定於法不合，再訴願決定未予糾正，逕予駁回其再訴願，於法均有未合等由，將再訴願決定及訴願決定關於駁回訴願部分撤銷著由訴願決定機關另為適法之處理（罰鍰部分經訴願決定撤銷後，無人提起再訴願及行政訴訟而確定）。嗣王孝敬之繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○聲明承受訴願。另癸○○及王玲珠二人雖未於本次重行訴願決定時聲明承受訴願（癸○○於前次訴願決定時曾聲明承受訴願），受理訴願機關以本件為贈與稅事件，為訴訟標的之義務係繼承人所共同，該訴訟標的對於繼承人各人必須合一確定為由，將癸○○及王玲珠均列為共同訴願人，仍將所提贈與稅之訴願予以駁回。原告仍不服上開訴願決定，訴稱其被繼承人王孝敬已屆九十高齡，且有病在身，銀行事務無法親理，將財產委由女兒癸○○代為保管，代管人於八十六年一月間將王孝敬之銀行存款二○、
八三八、四七六元匯付外孫女鄭琪文，僅係分散款項寄託保管，目的在於便於將來被繼承人死亡後喪葬費用及可能之有關稅金支出所需，彼此間屬信託關係，並非贈與云云，提起本件行政訴訟。
三、本院查：㈠本件贈與人王孝敬係於八十五年間領取土地補償費後，將取得補償費從事股票買
賣，於八十五年將出售股票所得價款於八十六年一月七日自其聯邦銀行信託部第五○─六○二三五六─五帳號轉出二○、八三八、四七八元，存入其孫女鄭琪文同銀行信託部第五○─八○○○六○─一帳號帳戶內，鄭琪文於同日將上開金額全數提領等情，有鄭琪文之聯邦銀行信託部第五○─八○○○六○─一帳號存摺影本附原卷可稽，並為原告所不爭之事實。按動產所有權之歸屬，原以占有為客觀要件，上開存款既係以鄭琪文之名義存入，客觀上即可推定其物權為存款名義人所有（現改制為最高行政法院之前行政法院六十二年判字第一二七號判例參照）。且原告並未就王孝敬存入該等款項係出於有償之法律關係為具體之舉證說明，亦無法證明王孝敬與上開存款名義人有何債權債務關係，王孝敬將系爭款項存入鄭琪文帳戶後，鄭琪文於當日既將之全數提領，足認王孝敬係將上開款項無償移轉予鄭琪文，確係贈與無疑，否則何以可能任由鄭琪文對帳戶款項為隨意提領？被告認本件已合於前揭遺產及贈與稅法第四條第二項所定之贈與要件，據以課徵贈與稅，應無不合。
㈡本件王孝敬自其銀行帳戶提款轉入鄭琪文帳戶之行為，王孝敬於復查時主張係借
與鄭琪文；訴願時則主張係委由外孫女代為管理，僅係信託；再訴願時則主張係分散款項寄託保管，係屬信託，起訴狀內則分別主張係屬信託，目的在分散款項寄託保管，便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金及借用帳戶云云。則就王孝敬將銀行存款轉入其孫女鄭琪文帳戶，究係基於何種契約關係？莫衷一是。按「借用」與「寄託」或「信託」之法律關係並不相同，不可能存在於同一待證事實。原告主張之契約關係既有矛盾之處，復未能舉證證明其究屬何種法律關係，自難採信為真實。
㈢贈與人王孝敬於復查時雖主張其轉入鄭琪文帳戶款項之支出，係支付伊個人綜合
所得稅、地價稅、房屋稅、醫療費、營養食品、龐大特別護士及看護費用和其他支出等，剩餘資金鄭琪文均未動用，彼此間僅係借用帳戶之性質，並非贈與云云。惟查本件核課贈與之年度為八十六年度，與王孝敬所提支出明細資料年度為八十七年及八十八年度不符，且王孝敬須支付稅款、看護等費用，何須存入二○、
八三八、四七八元之鉅款，且其如為繳納稅款及看護等費用，存在自己帳戶較之存入孫女帳戶應更為方便，亦無須將款存入孫女帳戶，尤以鄭琪文於王孝敬將款存入其帳戶後，即已全數提領，已見前述，則王孝敬將款存入鄭琪文帳戶亦顯非為王孝敬日後需支付稅款、看護等費，而轉存入鄭琪文帳戶，所言自不足採信。
四、綜上所述，被告初核以王孝敬有贈與之事實，據以課徵贈與稅額四、七八○、○八二元，並處以應納稅額一倍之罰鍰計四、七八○、○八二元，復查決定駁回王孝敬復查之申請後，財政部訴願決定以贈與人王孝敬已死亡，原核定之罰鍰處分部分，不在繼承範圍，乃予以撤銷，至於原核定贈與稅額四、七八○、○八二元部分則予以維持，再訴願決定以同一理由駁回原告之再訴願，經本院以程序上之理由撤銷訴願決定後，財政部重為訴願決定在實體上仍駁回原告關於原核定贈與稅額四、七八○、○八二元部分之訴願，認事用法並無不合，原告起訴意旨，仍執前詞請求將訴願決定及原處分關於課徵贈與稅部分撤銷為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十一 日
書記官 簡信滇