臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八○一號
原 告 甲○○訴訟代理人 廖永煌律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第○九一○○四四七一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於民國八十八年十二月二十八日以自己之資金，為其子陳致同購買宏力生化科技股份有限公司（原名：日森工業股份有限公司；以下簡稱日森公司）股票一、○○○、○○○股，每股成交價格新臺幣（下同）一○元，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定之以贈與論情事，原告經被告九十年七月十八日北區國稅二第00000000號函，於文到十日內即九十年七月二十六日申報贈與稅，經核定贈與總額一○、○○○、○○○元，贈與淨額九、○○○、○○○元，應納贈與稅額一、四四五、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，復遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法之規定，課徵贈與
稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」遺產及贈與稅法第五條第三款固有明定。惟按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」同法第三條第一項、第四條第二項亦訂有明文，合先敘明。
㈡被告機關認定之事實有違背經驗法則之錯誤：
⒈被告機關復查決定理由三、及訴願答辯理由三、略以：「依日森公司分類帳、存
摺、債權人以債權抵繳股款明細表及增加資本股東繳納股款明細表等影本可知，該公司於八十八年八月二十三日、二十六日向林冠賢借款共計二六、○○○、○○○元及於八十八年八月二十四日向林冠群借款六、○○○、○○○元，而於八十八年十月三十一日以債權抵繳股款共計三二、○○○、○○○元，足證系爭股票自始為林冠賢取得；又依原告借予該公司支票及匯款明細表、金融機構往來憑證等影本可知，雖該公司借款明細合計為二一、○六七、○○○元，惟依該公司分類帳影本，載明八十八年七月二十日原告之股東往來餘額為二一、二四○、○二○元，該筆款項於八十八年八月三十日結清；依該公司分類帳影本及台灣土地銀行入戶電匯申請書影本（二份），該二一、二四○、○二○元係於同日以其中
二一六、○○○元轉入該公司暫收款（摘要記載為林冠賢）帳戶及其餘二一、○
二四、○二○元匯入林冠賢配偶劉淑瑱於臺灣土地銀行新竹分行帳號000000000000之存款帳戶；．．．足證該二一、○二四、○二○元於八十八年八月三十日已全部歸屬林冠賢君。」等云云。茲將被告復查決定理由違誤之處分論如下：
⒉前述被告處分謂：「．．．又依原告借予該公司支票及匯款明細表、金融機構往
來憑證等影本可知，雖該公司借款明細合計為二一、○六七、○○○元，惟依該公司分類帳影本，載明八十八年七月二十日原告之股東往來餘額為二一、二四○、○二○元，該筆款項於八十八年八月三十日結清；依該公司分類帳影本及台灣土地銀行入戶電匯申請書影本（二份），該二一、二四○、○二○元係於同日以其中二一六、○○○元轉入該公司暫收款（摘要記載惟林冠賢君）帳戶及其餘二
一、○二四、○二○元匯入林冠賢君配偶劉淑瑱君於臺灣土地銀行新竹分行帳號000000000000之存款帳戶；．．．足證該二一、二四○、○二○元於八十八年八月三十日已全部歸屬林冠賢君。」云云，認為原告對於日森公司之債權已因清償而消滅，且原告並無取得系爭股票所有權；惟按社會通常之經驗，債務人如要清償債務，如無特別之情事，應向債權人為之始為合法清償，若逕向第三人為之，應不生清償之效果。而被告復查決定及訴願答辯理由竟認為日森公司於八十八年八月三十日將二一、○二四、○二○元匯款至林冠賢君之配偶劉淑瑱帳戶，係清償對於原告之債務，致原告該項之債權消滅，而該筆款項竟仍屬林冠賢所有，使原告前述債權憑空消失，且原告並無取得系爭股票所有權，如此認定不但違背一般經驗法則，且於論理上亦無法自圓其說。又被告於一方面謂：「依日森公司分類帳、存摺、債權人以債權抵繳股款明細表及增加資本股東繳納股款明細表等影本可知，該公司於八十八年八月二十三日、二十六日向林冠賢君借款共計二六、○○○、○○○元及於八十八年八月二十四日向林冠群君借款六、○○○、○○○元，而於八十八年十月三十一日以債權抵繳股款共計三二、○○○、○○○元，足證系爭股票自始為林冠賢君取得；．．．」云云，認定系爭股票自始為林冠賢君取得，故推論原告向林冠賢購入系爭股票必須另以「資金」為之，是應適用遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課本件贈與稅；而另方面卻又認為日森公司將二一、○二四、○二○元匯款至林冠賢君之配偶劉淑瑱帳戶，係清償對於原告之債務（又謂該筆款項已歸屬林冠賢），使林冠賢竟能不花分文，即得取得價值兩千萬元之系爭股票，如此推論豈合於常理？縱認為日森公司將二
一、○二四、○二○元匯款至林冠賢君之配偶劉淑瑱帳戶，係清償對於原告之債務，則此時原告對於林冠賢應尚有該筆債權之返還請求權，是原告如要向林冠賢買賣取得系爭股票，儘可於債權上主張抵銷即可，實毋庸另行出資取得，再指示其將系爭股票直接移轉予受贈人。由上述可知，被告張冠李戴，拼湊出不合常理之事實，藉以推論原告以「資金」向林冠賢購買系爭股票贈與受贈人，而並非先行取得系爭股票再贈與受贈人，故不能認定贈與財產係為「股票」，而應以「資金」為本案核課贈與稅之標的，顯然被告認定事實不惟違背經驗法則，且多所矛盾，應不足為採。
⒊事實上，本件實際之情形為日森公司積欠原告二一、○六七、○○○元，因該公
司資金不足，為清償對於原告之債務，乃計劃增資三千兩百萬元，其中兩千萬元部分係以債權抵繳股款方式，使原告取得兩百萬股股票，用以抵償對於原告之債務，其餘一千兩百萬元部分，則分別由林冠賢、林冠群各以現金六百萬元認購（名義上為債權抵繳）。惟因辦理增資程序之要求，該公司實際上仍不足現金兩千萬元，為符合辦理增資程序，而由林冠賢應允再墊付兩千一百萬元，其中兩千萬元為墊付增資股款，一百萬元交予該公司週轉；俟該公司取得三千兩百萬元資金存款證明之後，即由該公司於八十八年八月三十日將前述林冠賢墊付之兩千一百萬元連同利息二四、○二○元共計二一、○二四、○二○元，匯入林冠賢之配偶劉淑瑱存款帳戶歸還，是此後日森公司並無積欠林冠賢任何債務，惟前述原告對於該公司之債權二一、○六七、○○○元依然存在。其後於該公司發行新股時，因原告係「以債作股」，該公司原應配發兩百萬股股票予原告（每股十元，價值共計兩千萬元），原告將應自該公司分配兩百萬股之股票，指示登記在林冠賢之名義下，是林冠賢在事實上只是信託占有原告系爭兩百萬股之股票而已，原告對於林冠賢仍有隨時請求返還系爭股票之權利。其後原告雖請林冠賢直接以「買賣」方式移轉系爭一百萬股之股票予陳致同，惟究其實，原告僅係將原屬於自己之股票，向受託人請求返還，再指示其直接移轉贈與予受贈人，受贈人因受贈直接所得之物，很顯然就是系爭股票，是本件實應以「股票」為贈與標的物，始屬正確。
㈢被告機關因適用法律不當，致將本件贈與標的物認定為「資金」：
⒈約略而言，被告機關自承本件非屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情
事，而應依同法第四條第二項及第四十四條規定核課贈與稅並處以所漏稅額一倍之罰鍰，惟基於「不利益變更禁止」原則，故仍應依遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論核課本件贈與稅。
⒉從形式上觀之，被告所述似乎言之成理；惟於「不利益變更禁止」原則之實質意
義方面而論，被告機關即無法遮掩其謬誤，蓋若依從被告之推論結果，以「資金」為本件核課之贈與標的物，則似乎日後原告必須以現金繳納本件贈與稅款，而無法依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，以課徵標的物即系爭「股票」申請辦理實物抵繳，屆時將造成原告可能因無法以現金繳納贈與稅款，致令遭受更不利益之結果，是被告機關在實質上根本就違反「不利益變更禁止」原則，其所謂「不得更不利於行政救濟人之決定」以虛掩原處分之錯誤，顯然無法自圓其說。是被告機關復查決定以「不利益變更禁止」原則為由，維持原處分以「資金」為本件核課之贈與標的物，殊非適法，訴願決定遞予維持，均有違誤，請予撤銷。㈣承前所述，原告對於贈與事實並不否認，惟為避免前述之謬誤，正本清源之道無
他，即本件原處分應回歸適用正確之法令，問題即可迎刃而解。進一步言之，原處分應適用遺產及贈與稅法第四條第二項規定核定本件贈與事實，而因本件贈與標的物事實上為「股票」，故受贈物價值即應以遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之規定計算，以核定本件贈與總額及稅額，併依遺產及贈與稅法第四十四條規定處以罰鍰，方為適法。是原處分、復查及訴願決定皆有違誤，請予撤銷。
㈤綜上論述，狀請鈞院詳酌本案始末，撤銷原處分及復查、訴願決定，賜如訴之聲明之判決為禱。
乙、被告主張：㈠本件被告初查以原告於八十八年十二月二十八日，以自己之資金，無償為子陳致
同（六十四年次）購買日森公司股票一百萬股，每股成交價格一○元，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款之規定以贈與論情事，原告依被告九十年七月十八日北區國稅二第00000000號函，於文到十日內即九十年七月二十六日申報贈與稅，經核定贈與總額一○、○○○、○○○元，應納贈與稅額一、四四五、○○○元。原告不服申請復查主張應依日森公司當年度資產淨值重新核定。經復查結果以：
⒈依證券出賣人林冠賢君於九十年五月二十八日書面說明本件相關資金流程略以：
⑴日森公司於八十八年間向林冠賢君及林冠群借款共計三二、○○○、○○○元。
⑵該公司於八十七、八十八年間向股東甲○○即原告借款共計二一、○六七、○○○元。
⑶該公司嗣於八十八年十二月六日經經濟部核准增資，林冠賢與林冠群以債權轉投資該公司計三二、○○○、○○○元。
⑷前揭轉投資股款三二、○○○、○○○元，實際上包含原告之增資股款二○、○
○○、○○○元在內，因原告先前私下向林冠賢借款二○、○○○、○○○元，是以林冠賢於公司增資時，原告所投資之二○、○○○、○○○元暫以林冠賢名義登記，故林冠賢、林冠群投資之三二、○○○、○○○元包含原告投資之二○、○○○、○○○元。
⑸因該公司向原告借款之二一、○六七、○○○元，早已於八十八年八月二十六日
直接由該公司匯入林冠賢之存款帳戶抵償，後經原告向林冠賢索回該公司股票一百萬股計一○、○○○、○○○元，直接由林冠賢售予陳致同。
⒉依日森公司分類帳、存摺、債權人以債權抵繳股款明細表及增加資本股東繳納股
款明細表等影本可知，該公司於八十八年八月二十三日、二十六日向林冠賢借款共計二六、○○○、○○○元及於八十八年八月二十四日向林冠群借款六、○○○、○○○元，而於八十八年十月三十一日以債權抵繳股款共計三二、○○○、○○○元；又依原告借與該公司支票及匯款明細表及相關金融機構往來憑證影本可知，雖該公司借款明細合計為二一、○六七、○○○元，惟帳載八十八年七月二十日原告之股東往來餘額為二一、二四○、○二○元，該筆款項於八十八年八月三十日償還，依臺灣土地銀行入戶電匯申請書影本，係匯入林冠賢之配偶劉淑瑱存款帳戶。
⒊又依證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本，林冠賢於八十八年十二月二十八日出
售日森公司股票一百萬股予陳致同及一百萬股予案外人王秀美。王秀美取得股票部分，原告亦疑有涉及贈與情形正另案調查中，併予敘明。
⒋由日森公司將償還原告之二一、二四○、○二○元匯款至林冠賢之配偶帳戶及林
冠賢於相當期間出售該公司股票二百萬股之相關交易資金流程資料觀之，原告出資以每股一○．六二元為陳致同購買股票已臻明確，由於日森公司處於虧損狀態，以致股票之贈與價值低於面額，惟因原告並非以所有之股票贈與其子，原告主張按該公司當年度淨值核估，核與首揭規定不符，洵無可採。
⒌本件原應按實際每股成交價格一○．六二元核計，贈與總額應為一○、六二○、
○○○元，應納贈與稅額應為一、六一二、四○○元，被告初查時按證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載每股成交價格一○元核計，核定贈與總額一○、○○○、○○○元，應納贈與稅額一、四四五、○○○元，基於行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，核無不合，訴願決定遞以維持，並無不當，請予維持。
㈡原告主張略以，被告復查決定理由，謂該公司向林冠賢及林冠群借款共計三二、
○○○、○○○元。八十八年十月三十一日以債權抵繳股款，足證系爭股款自始為林冠賢取得。該公司於八十七、八十八年間向原告借款共計二一、○六七、○○○元，八十八年八月三十日股東往來帳餘額二一、二四○、○二○元已結清。依公司分類帳影本及台灣土地銀行入戶電匯申請書影本（二份），該二一、二四○、○二○元於同日以其中二一六、○○○元轉入該公司暫收款（摘要欄記載為林冠賢）帳戶及其餘二一、○二四、○二○元匯入林冠賢之配偶劉淑瑱於臺灣土地銀行新竹分行帳號000000000000之存款帳戶，足證該二一、二四○、○二○元於八十八年八月三十日已全部歸屬林冠賢。認為原告對於日森公司之債權已因清償而消滅，且原告並無取得系爭股票所有權，系爭股票自始為林冠賢君取得．．．藉以推論原告以「資金」向林冠賢購買系爭股票贈與受贈與人，而並非先行取得股票再贈與受贈人，故不能認定贈與財產係為「股票」，而應以「資金」為本件核課贈與稅之標的，顯然被告認定事實違背經驗法則乙節；惟查日森公司分類帳、存摺、債權人以債權抵繳股款明細表及增加資本股東繳納股款明細表等影本可知，該公司係於八十八年八月二十三日、二十六日向林冠賢借款共計二六、○○○、○○○元及於八十八年八月二十四日向林冠群借款六、○○○、○○○元，林冠賢等二人於八十八年十月三十一日以債權抵繳股款共計三二、○○○、○○○元，足證系爭股票自始為林冠賢投資取得；又依原告借與該公司有關支票及匯款明細表、相關金融機構往來憑證等影本，雖該公司所列借款明細合計為二一、○六七、○○○元，惟依該公司分類帳影本，載明八十八年七月二十日原告之股東往來餘額為二一、二四○、○二○元及該筆款項於八十八年八月三十日結清；且依該公司分類帳影本及臺灣土地銀行入戶電匯申請書影本（二份），該二一、二四○、○二○元係於同日以其中二一六、○○○元轉入該公司暫收款（摘要欄記載為林冠賢）帳戶及其餘二一、○二四、○二○元匯入林冠賢之配偶劉淑瑱於臺灣土地銀行新竹分行帳號000000000000之存款帳戶；又查前揭證券出賣人林冠賢於九十年五月二十八日書面說明「日森公司欠原告之二千一百萬元，早已於八十八年八月二十六日匯入林冠賢之存款帳戶抵償。」一語，應係指上開匯入林冠賢之配偶劉淑瑱之款項；再依證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本二份，林冠賢於八十八年十二月二十八日出售日森公司股票二百萬股，即包含出售一百萬股予原告之子陳致同及出售一百萬股予王秀美。足證日森公司欠原告之二一、二四○、○二○元於八十八年八月三十日已全部歸屬林冠賢，林冠賢嗣後移轉該公司股票予陳致同及王秀美各一百萬股，計二百萬股之相關交易資金流程及帳載資料，證之原告出資以每股一○．六二元為陳致同購買股票已臻明確，核屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，應以其資金為核課贈與稅之標的；且因原告並非先行取得系爭股票再贈與受贈人，受贈人係自林冠賢買賣移轉取得股票，自不能認定贈與財產為股票，原告主張贈與股票按該公司當年度淨值核估，核與首揭規定不符，洵無可採。
㈢原告另主張本件實際之情形為日森公司積欠原告二一、○六七、○○○元，因該
公司資金不足，為清償對於原告之債務，乃計劃增資三二、○○○、○○○元，其中二○、○○○、○○○元係以債權抵繳股款方式，使原告取得二○○萬股股票，用以抵償對於原告之債務，其餘一二、○○○、○○○元，則分別由林冠賢、林冠群各以現金六、○○○、○○○元認購（名義上為債權抵繳）。惟因辦理增資程序之要求，該公司實際上仍不足現金二、○○○、○○○元，為符合辦理增資程序，而由林冠賢應允再墊付二一、○○○、○○○元，其中二○、○○○、○○○元為墊付增資款，一、○○○、○○○元交該公司週轉；俟該公司取得
三二、○○○、○○○元資金存款證明後，即由該公司於八十八年八月三十日將前述林冠賢君墊付之二一、○○○、○○○元連同利息二四、○二○元共計二一、○二四、○二○元，匯入林冠賢之配偶劉淑瑱存款帳戶歸還，是此後日森公司並無積欠林冠賢任何債務，惟前述原告對於該公司之債權二一、○六七、○○○元依然存在。其後於該公司發行新股時，因原告係「以債作股」，該公司原應配發二○○萬股股票予原告（每股十元，價值共計二千萬元），原告將應自該公司分配二○○萬股之股票，指示登記在林冠賢之名義下，是林冠賢在事實上只是信託占有原告系爭二○○萬股之股票而已，原告對於林冠賢仍有隨時請求返還系爭股票之權利。其後原告雖請林冠賢直接以「買賣」方式移轉系爭一○○萬股之股票予陳致同，惟究其實，原告僅係將原屬於自己之股票，向受託人請求返還，再指示其直接移轉贈與予受贈人，受贈人因受贈直接所得之物，很顯然就是系爭股票，是本件實應以「股票」為贈與標的物乙節，惟查日森公司於八十八年間向林冠賢及林冠群借款共計三二、○○○、○○○元，該公司嗣於八十八年十二月六日經經濟部核准增資，林冠賢與林冠群以債權轉投資該公司計三二、○○○、○○○元，林冠賢及林冠群因增資成為日森公司股東，股份合計三二○萬股，證之林冠賢九十年五月二十八日說明書、日森公司暫收款分類帳及八十八年十月三十一日債權人以債權抵繳股款明細表暨增加資本股東繳納股款明細表相符，足證系爭增資股票自始為林冠賢投資取得，又依前揭說明書敘明原告私下先向林冠賢週轉二○、○○○、○○○元，是以林冠賢於公司增資時，原告所投資之二○、○○○、○○○元暫以林冠賢名義登記，故林冠賢、林冠群投資之三二、○○○、○○○元包含原告投資之二○、○○○、○○○元，嗣後林冠賢於八十八年十二月二十八日買賣移轉日森公司二百萬股，即包含出售一百萬股予原告之子及出售一百萬股予案外人王秀美，原告以資金為其子購買系爭股票已臻明確，該資金即為本件贈與稅課徵標的。另主張原告將應自該公司分配二○○萬股之股票，指示登記在林冠賢之名義下，林冠賢事實上只是信託占有原告系爭二○○萬股之股票而已，原告對於林冠賢君仍有隨時請求返還系爭股票之權利，惟查原告本為日森公司股東，何以需另將股票信託予林冠賢？信託目的為何？又所訴日森公司於八十八年八月三十日將前述林冠賢墊付之二一、○○○、○○○元連同利息二四、○二○元共計二一、○二四、○二○元，匯入林冠賢之配偶存款帳戶歸還，既為信託何須支付利息，原告主張顯然自相矛盾。又該公司於八十八年十二月六日經經濟部核准增資，林冠賢與林冠群等二人取得該公司三二○萬增資股係以債權抵繳股款三二、○○○、○○○元而來，此有經濟部八十八年十二月六日經（○八八）商字第○八八一四四○○五號函及日森公司八十八年十月三十一日債權人以債權抵繳股款明細表附卷可稽，且原告於初查、復查階段均不爭執，此有原告復查申請書可稽，今原告復主張與事實不符，前後主張不一，則內部關係有無虛偽，有利於己之部分即應負舉證責任，原告並未舉證說明，空言主張，核無足採。㈣原告又主張被告自承本件非屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，
而應依同法第四條第二項及第四十四條規定核課贈與稅並處以所漏稅額一倍之罰鍰，惟基於「不利益變更禁止」原則，故仍應依遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論核課本件贈與稅乙節，查本件被告係以原告以自己之資金，無償為其子購買日森公司股票一百萬股，核屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論課徵贈與稅，原告雖主張以股票贈與其子陳致同，股票價值應按該公司當年度淨值核估，惟因被告於九十年五月四日分別以北區國稅二第00000000、00000000號函分別請陳致同、林冠賢提示相關資料備查時已開始進行調查，事後原告雖於九十年七月十八日申報，仍應依遺產及贈與稅法第四條第二項及第四十四條規定核課贈與稅並處以所漏稅額一倍之罰鍰，依贈與日已核定之日森公司八十七年度盈餘七七四元（開業日期八十七年十月十九日）及該公司提供之八十八年十二月二十八日資產負債表影本列載股本一六八、三四○、○○○元、資本公積一二、二六八、○○○元、本期淨損五六、六七七、○七六元核計股東權益總額為一二三、九三一、六九八元，核估每股股票價值為七‧三六元，贈與總額七、三六○、○○○元，應納贈與稅額七八二、六○○元，並處以一倍罰鍰
七八二、六○○元，對原告更為不利，且本件贈與標的自始認定為資金，先予敘明。至主張以「資金」為本件核課之贈與標的物，則似乎日後原告必須以現金繳納本件贈與稅款，而無法依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，以課徵標的物即系爭「股票」申請辦理實物抵繳，屆時將造成原告可能因無法以現金繳納贈與稅款，致令遭受更不利益之結果，是被告在實質上根本就違反「不利益變更禁止」原則，其所謂「不得更不利於行政救濟人之決定」以虛掩原處分之錯誤，顯然無法自圓其說。被告機關復查決定以「不利益變更禁止」原則為由，維持原處分以「資金」為本件核課之贈與標的物，殊非適法，訴願決定遞予維持，均有違誤，請予撤銷乙節，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．得．．．向該管稽徵機關申請．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。是繳納稅款，本應以現金繳納，現金繳納確有困難為稽徵機關審酌得申請實物抵繳條件，並非因課徵標的不同而有所差別，原告所訴顯屬誤解，況實物抵繳為應納稅款如何繳納方式，原告屆時對實物抵繳之行政處分如有不服，亦得依行政救濟程序處理。
㈤本件林冠賢移轉該公司股票予陳致同一百萬股之相關交易資金流程及帳載資料，
證之原告出資以每股一○．六二元為陳致同購買股票已臻明確，核屬行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，應以其資金為核課贈與稅之標的；且因原告並非先行取得系爭股票再贈與受贈人，受贈人係自林冠賢買賣移轉取得股票，自不能認定贈與財產為股票，原告主張贈與股票按該公司當年度淨值核估，核與首揭規定不符，洵無可採。又本件如按實際每股成交價格一○．六二元核計，贈與總額應為一○、六二○、○○○元，應納贈與稅額應為一、六一二、四○○元，被告初查係按證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載每股成交價格一○元核計，核定贈與總額一○、○○○、○○○元，應納贈與稅額一、四四五、○○○元，則基於不得更不利於行政救濟人之法理，本件原處分仍請予維持。
㈥綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。
三、本件係原告於八十八年十二月二十八日以自己之資金，為其子陳致同購買日森公司股票一百萬股，每股成交價格十元，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定之以贈與論情事，經被告於九十年七月十八日函請原告於文到十日內申報贈與稅，經核定贈與總額一千萬元，贈與淨額九百萬元，應納贈與稅額一、四四五、○○○元。原告不服，則主張本件贈與標的物應係「股票」，而被告認係「現金」應屬有誤云云，資為抗辯。
四、經查：㈠依日森公司分類帳，該公司係於八十八年八月二十三日、二十六日向林冠賢各借
款六百萬元及二千萬元，合計借二千六百萬元，另於八十八年八月二十四日向林冠群借款六百萬元；次依日森公司於八十八年十月三十一日所製作債權人以債權抵繳股款明細表及增加資本股東繳納股款明細表等影本可知，該公司向林冠賢、林冠群所借得三千二百萬元，係用來以債權抵繳股款，足認系爭股票自始為林冠賢、林冠群二人投資取得。
㈡依日森公司分類帳影本，載明八十八年七月二十日原告往來餘額為二千一百二十
四萬零二十元，且該筆款項於八十八年八月三十日結清；揆諸臺灣土地銀行入戶電匯申請書影本（二份），該二千一百二十四萬零二十元係於同日以，其中二十一萬六千元轉入該公司暫收款（摘要欄記載為林冠賢）帳戶及其餘二千一百零二萬四千零二十元匯入林冠賢之配偶劉淑瑱君於臺灣土地銀行新竹分行帳號000000000000之存款帳戶；足證日森公司上開分類帳影本所載明八十八年七月二十日原告之股東往來餘額為二千一百二十四萬零二十元，且該筆款項於八十八年八月三十日結清，應無無訛。另揆諸林冠賢於九十年五月二十八日所立之說明書載明略以：「日森公司欠甲○○之二千一百萬元，早已於八十八年八月二十六日匯入本人之存款帳戶抵償。」一語，應係指上開匯入林冠賢之配偶劉淑瑱之款項；再依證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本二份，林冠賢於八十八年十二月二十八日出售日森公司股票二百萬股，即包含出售一百萬股予原告之子陳致同及出售一百萬股予王秀美。綜上，日森公司欠原告之二千一百二十四萬零二十元業於八十八年八月三十日已全部歸屬林冠賢，林冠賢嗣後移轉該公司股票予陳致同及王秀美各一百萬股計二百萬股之相關交易資金流程及帳載資料，足證原告係出資以每股一○．六二元為陳致同購買股票已臻明確，原處分以本件係屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，應以其資金為核課贈與稅之標的，依法並無違誤。又本案如按實際每股成交價格一○．六二元核計，贈與總額應為一千零六十二萬元，贈與淨額九百六十二萬元，應納稅額一百六十一萬二千四百元，惟被告初查係按證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載每股成交價格一○元核計，核定贈與總額為一千元，贈與淨額九百萬元，應納稅額一百四十四萬五千元，被告機關基於不得更不利於行政救濟人之決定之法理，認本件應納稅額仍為一百四十四萬五千元，依法自無不合。
㈢至原告主張將其自該公司所分配二百萬股之股票，指示登記在林冠賢之名義下，
林冠賢事實上只是信託占有原告系爭二百萬股之股票而已，原告對於林冠賢仍有隨時請求返還系爭股票之權利，是本件贈與標的物應係「股票」，而非「現金」乙節；然查原告既為日森公司之股東，若係以自己資金購買公司所增資之股票，不登記於自己名下，何以需另將股票信託予林冠賢？信託目的又為何？又日森公司於八十八年十二月六日經經濟部核准增資，林冠賢與林冠群等二人取得該公司三百二十萬增資股係以債權抵繳股款三千二百萬元而來，此有經濟部八十八年十二月六日經（○八八）商字第○八八一四四○○五號函及日森公司八十八年十月三十一日債權人以債權抵繳股款明細表附卷可稽，是原告上開主張，自難可採。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
書 記 官 王 琍 瑩