臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八一八號
九十二年度訴字第四三六八號原 告 甲○○
林文欽被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十四日台財訴字第○九二一三五二五八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告平均負擔。
事 實
一、事實概要：鑽石舞台餐飲係使用統一發票商號，原申請登記營業組織型態為獨資，負責人為林文欽一人，惟實際係以合夥組織型態經營，其合夥人分別為原告甲○○、林文欽及林文賢。於民國八十四年十一月起至八十五年八月止，經營視聽歌唱（ＫＴＶ）業務，進貨金額新台幣（以下同）三、六二一、九○六元，未依規定取得進貨憑證，且該期間銷售額總計九、○五四、七六五元（含稅），亦未依法開立發票申報銷售額，致逃漏營業稅四三一、一七九元，案經法務部調查局宜蘭縣調查站於八十六年五月二十二日查獲，宜蘭縣稅捐稽徵處除核定補徵所漏稅款四三一、一七九元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、二九三、五○○元，另按其進貨總額處以百分之五行為罰計一八一、○九五元，罰鍰共計一、四七
四、五九五元，原告對課稅主體（合夥人）不服，申經復查，經原處分機關八十六年九月二十四日八六宜稅法字第四一四七○號復查決定：「複查駁回。」原告仍不服，遂向台灣省政府提起訴願，嗣經該府八十七年八月六日八七府訴三字第一六二四○九訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，原處分機關依訴願決定意旨詳加查證結果，撤銷重核其合夥人尚有蔡靜惠及江秋池等二人；原告猶不服，復向台灣省政府提起訴願。因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定營業稅改為國稅。財政部所報自八十八年七月一日起將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院八十八年六月八日台八十八財字第二二六八六號函核定有案，台灣省政府遂遵照財政部部八十八年六月三十日台財稅字第八八一九二五○六○號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄到財政部，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起本訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查本件實際經營視聽歌唱者為林文賢，並非原告二人，而營業稅之課稅主體應為
實際經營之人，此可由鑽石舞台餐飲前之繳稅均係以林文賢個人支票支付，即足明瞭此情，就此部份，請 鈞院向被告調取鑽石舞台餐飲前之繳稅資料，益徵明瞭此情。
㈡次查，本件原告二人原雖對鑽石舞台餐飲有合夥，惟早即不過問鑽石舞台餐飲之
經營，而店內所有事務均由林文賢負責經營與執行，嗣原告並將股權轉讓予林文賢，此有股權讓與契約書足憑。其中第三條並約定：「於本契約簽訂日，鑽石舞ＫＴＶ合夥所負之稅捐、罰鍰（金）及其他一切債務，均由丁方負擔，概與甲、
乙、丙方無涉。」，顯示林文賢已同意負擔稅捐等一切債務。㈢況且，本件鑽石舞台餐飲僅登記為獨資，並非合夥，即便事實上有其他合夥人，
惟頂多亦僅屬「隱名合夥」，觀諸民法第七百零三條：「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。」及第七百零四條第一、二項：「隱名之事務，專由出名營業人執行之。」、「隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」之規定，對外之關係並非所有隱名合夥人均須負責，準此，本件課稅將原告二人均列為課稅對象，而不問誰為出名營業人，於法自有未洽。
㈣甚者，本件處罰不論原告是否實際經營者，及對店內事務是否知悉，竟一概按所漏稅額處三倍之罰鍰，顯已逾越處罰之必要程序，與「比例原則」亦有不符。
㈤除此之外，「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之
行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，及現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充」司法院釋字第五○三號解釋，闡釋甚詳。準此，本件課稅竟除按所漏一稅額處三倍罰鍰之漏稅罰外，又按進貨總額處以百分之五行為罰，揆諸前揭解釋文，自屬違反「一事不二罰」，本件處罰顯有違誤。
㈥基上所陳，具見本件原處分及原訴願決定均有違誤，爰特狀祈鑒核賜如訴之聲明之判決。
乙、被告主張：㈠本案鑽石舞台餐飲係使用統一發票商號，原申請登記營業組織型態為獨資，負責
人為林文欽，實際係以合夥組織型態經營，其合夥人分別為負責人林文欽、甲○○、蔡靜惠、江秋池及林文賢等五人，於八十四年十一月起至八十五年八月止，經營視聽歌唱（ＫＴＶ）業務，進貨金額三、六二一、九○六元，卻未依規定取得進貨憑證；又該期間銷售額總計九、○五四、七六五元（含稅），亦未依法開立發票申報銷售額，逃漏營業稅四三一、一七九元，案經法務部調查局宜蘭縣調查站於八十六年五月二十二日查獲，移經被告機關審理違章成立，除核定補徵所漏稅款四三一、一七九元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、二九三、五○○元；另按其進貨總額處以百分之五行為罰計一八一、○九五元，罰鍰共計一、四
七四、五九五元。林文欽、甲○○及蔡靜惠等不服，主張其未締結互約出資，經營該餐廳非屬負責人或合夥人，又該餐廳所登記之負責人雖為林文欽，但已將其所持有之股權讓與林文賢，林文賢為圖卸責未辦理變更負責人登記，尚不得據以申請人等為違章主體論處云云，申經復查，經被告機復查決定以，經查本案鑽石舞台餐飲，原申請登記營業之負責人為林文欽，而實際係由負責人林文欽、甲○○、蔡靜惠、江秋池及林文賢等五人合夥經營，有談話筆錄及八十六年四月二十三日書立之「合夥股權讓與契約書」附卷可稽，林文欽、甲○○及蔡靜惠等三人雖辯稱已將股權轉讓與林文賢，惟依案附「認股合約書」及八十六年四月二十三日書立之「合夥股權讓與契約書」觀之違章其間其均為實際合夥人，原處分依其實際違章主體為裁罰對象，並無不合，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定，並無不當，請予以維持。
㈡原告甲○○訴稱，該商號既非為一法人組織，依法除其負責人外，本無董事長之
職務編制，原告雖曾擔任其董事長之職，事實上並未具負責人或合夥人之地位，因原告本身另有他業，礙於林文欽之盛情難卻，乃以附股（俗稱暗股）方式投資，原告僅屬該商號之隱名合夥人，迨八十六年四月二十三日，原告更將附股部分股權讓與林文賢，有合夥股權讓與契約書可憑，足見原告自股權讓與後，更非該店之隱名合夥人，縱認原告係該商號之合夥人，然該商號查獲涉有違章情事，亦應僅以違章當時登記負責人為論罰對象，且渠僅係為該商號之隱名合夥人，對第三人俱不生權利義務關係，從而鑽石舞台餐飲縱有逃漏營業稅，其處罰之對象應為該商號及其登記負責人林文欽而已，與其他隱名合夥人殊無關涉云云，資為爭議。惟查，合夥為營業稅法所規定營利事業組織型態之一，且為該法所明定納稅義務人之一，基於稅法上之實質課稅原則，有關營利事業登記事項及銷售額、稅額等，營利事業依法當然有按實申辦及申報之義務，此為該稅法何以有第四十六條第二款及五十一條等罰則之規定，合夥為一營利事業主體，其如有實際從事營利行為，依法即須核實辦理登記並繳納營業稅，又揆諸民法第七百條關於隱名合夥規定，係指當事人一方對於他方所經營事業出資之契約，非為合夥人共同出資（所稱認股）之契約。現原告雖辯稱渠僅為一隱名合夥人，惟據鑽石舞台餐飲認股合約書，其約定事項係屬各合夥人共同出資比例及經營等，且據渠曾為該商號董事長職務及代為承租土地等執行職務事實，依一般經驗法則，實難認定原告僅為一隱名合夥人，此有其案附「合夥股權讓與契約書」及「認股合約書」影本各乙份可稽，又原告訴稱應以違規時之登記負責人為處分對象乙節，查合夥組織型態之合夥人，互相負連帶責任，於法定有明文，是被告機關依首揭規定，以鑽石舞台餐飲及其合夥人等為違章主體，並無不合，另原告辯稱已將股權讓與林文賢君乙節，經查其合夥股權讓與契約書，係為八十六年四月二十三日始書立，此為原告所不爭之事實，係於違章期間之後方將股權轉讓他人，是原告於違章期間（八十四年十一月至八十五年八月），仍為該商號之實際合夥人，事證明確，原告所訴，核不足採。原處分請予以維持。
㈢綜上論述﹐原處分、復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
甲、程序方面：
一、原告林文欽主張其並未收受財政部中華民國九十二年四月二十四日台財訴字第○九二一三五二五八六號訴願決定書，被告亦自承未對於原告林文欽為送達，是原告林文欽雖於九十二年九月二十五日才向本院提起本件行政訴訟，尚難謂起訴已逾越法定起訴期限，本院自應予以受理。
二、原告甲○○於九十二年六月二十日所提起訴訟（九十二年度訴字第二八一八號），與原告林文欽於九十二年九月二十五日所提起者（九十二年度訴字第四三六八號），乃均不服財政部中華民國九十二年四月二十四日台財訴字第○九二一三五二五八六號訴願決定書，且原告二人均係該訴願決定書之訴願人，爰二案一併處理。
三、本件被告之代表人原為林吉昌，於九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予以准許，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營利事業申請營業登記之負責人規定如左：一、．．．合夥組織：為執行業務之合夥人。」、「營利事業申請營業登記，應填具申請書，載明左列登記事項：三、組織種類：獨資、合夥、公司或其他組織。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立發票銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止：二、申請營業、變更或註銷登記之事項不實者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第二條第一款、第六條第一款、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十六條第二款、第五十一條第三款、營利事業登記規則第四條第二款、第五條第三款、稅捐稽徵法第四十四條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辨法第二十一條所明定。
二、本件係鑽石舞台餐飲係使用統一發票商號，原申請登記營業組織型態為獨資，負責人為林文欽一人，惟實際係以合夥組織型態經營，其合夥人分別為原告甲○○、林文欽及林文賢。於八十四年十一月起至八十五年八月止，經營視聽歌唱（ＫＴＶ）業務，進貨金額三、六二一、九○六元，未依規定取得進貨憑證，且該期間銷售額總計九、○五四、七六五元（含稅），亦未依法開立發票申報銷售額，致逃漏營業稅四三一、一七九元，案經原處分機關除核定補徵所漏稅款四三一、一七九元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、二九三、五○○元，另按其進貨總額處以百分之五行為罰計一八一、○九五元，罰鍰共計一、四七四、五九五元，原告對課稅主體（合夥人）不服，申經復查，經原處分機關復查決定：「複查駁回。」；原告仍不服，遂向台灣省政府提起訴願，嗣經該府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，原處分機關依訴願決定意，撤銷重核其合夥人尚有蔡靜惠及江秋池等二人。原告二人猶不服，則主張鑽石舞台餐飲，實際經營者為林文賢，並非原告二人，鑽石舞台餐飲僅登記為獨資，並非合夥，原告二人即便是合夥人，惟頂多亦僅屬「隱名合夥」，準此，本件課稅將原告二人均列為課稅對象，而不問誰為出名營業人，於法自有未洽云云，資為抗辯。
三、經查：㈠本件鑽石舞台餐飲，於八十一年四月十三日核准設立登記，原申請登記雖為獨資
組織，營業之負責人為林文欽，固有營利事業基本資料一紙附訴願卷可按；惟揆諸林文欽、林文賢、甲○○於原處分機關所作之談話筆錄及林文欽、林文賢、甲○○及蔡靜惠於八十六年四月二十三日於律師見證下所書立之「合夥股權讓與契約書」，足認實際係由負責人林文欽、甲○○、蔡靜惠、江秋池及林文賢等五人合夥經營。
㈡合夥為營業稅法所規定營利事業組織型態之一，且為該法所明定納稅義務人之一
，基於稅法上之實質課稅原則，有關營利事業登記事項及銷售額、稅額等，營利事業依法當然有按實申辦及申報之義務，揆諸上開營業稅法何以有第四十六條第二款及五十一條等罰則之規定自明；合夥既為一營利事業主體，其如有實際從事營利行為，依法即須核實辦理登記並繳納營業稅。按民法第七百條規定：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」，是關於隱名合夥規定，係指當事人一方對於他方所經營事業出資之契約，非為合夥人共同出資（所稱認股）之契約。查依上開八十六年四月二十三日所立之「合夥股權讓與契約書」，原告二人係於該日才將其二人所持股轉讓與林文賢，另原告甲○○於八十五年八月七日才辭去鑽石舞台餐飲董事長一職，有原告甲○○於八十五年八月十三日所立，而由原告林文欽所確認之離職書一紙附原處分卷足憑；依上開鑽石舞台認股合約書，其約定事項係屬各合夥人共同出資比例及經營等，且原告甲○○曾為該商號董事長職務，原告林文欽為確認人，依一般經驗法則，原告二人如有隱名合夥人，何以任董事長一職？又何以予以確認？是原告二人上開主張為隱名合夥人，自不足採。又本件違章其間係八十四年十一月起至八十五年八月止，而原告二人乃於八十六年四月二十三日才讓與其本身股權，是原處分機關以原告二人為核課對象，並無違誤；至原告二人復主張鑽石舞台餐飲於違章時，除原告二人及蔡靜惠、江秋池、林文賢等五人外，尚有其餘之人乙節，查本院所應審究者厥為原告二人是否應受處罰之對象，是尚有其餘之人仍應受罰，則並非本院審理之範圍，原告若知之，於核課期間，自亦得向稅捐機關檢舉，併此敘明。
㈢鑽石舞台餐飲於八十四年十一月起至八十五年八月止，經營視聽歌唱（ＫＴＶ）
業務，進貨金額三、六二一、九○六元，未依規定取得進貨憑證，且該期間銷售額總計九、○五四、七六五元（含稅），亦未依法開立發票申報銷售額，致逃漏營業稅四三一、一七九元之事實，經法務部調查局宜蘭縣調查站於八十六年五月二十二日查獲，有日報表、營業稅查核案件查詢資料等影本在卷足憑，且為原告二人所不爭執，洵堪認定。從而，原處分機關除核定補徵所漏稅款四三一、一七九元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、二九三、五○○元，另按其進貨總額處以百分之五行為罰計一八一、○九五元，罰鍰共計一、四七四、五九五元，依法並無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十一 日
書 記 官 王 琍 瑩