臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八二三號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○兼右四人共同訴訟代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 庚○○
己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月七日台財訴字第○九二○○一八三三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等向被告機關所屬新莊稽徵所申請以被繼承人張聰明所遺座落台北縣新莊市○○段六五○、六五一之二、六七七地號及新莊市○○段七八二之一地號等四筆公共設施保留地抵繳遺產稅本稅新臺幣（以下同）三五、三六三、五九九元及罰鍰七七二、六一六元，經被告機關新莊稽徵所以民國九十二年一月十五日以北區國稅新莊一字第○九二一○○○六一七號函略以，因被繼承人生前遺有銀行存款二七、五一四、四五三元，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應先扣除該銀行存款後，不足部分始准以遺產公共設施保留地辦理抵繳，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告因被繼承人留有多筆，經過一、二十年以上未依都市計畫法徵收之土地為避
免造成一邊拿不到徵收費，另依邊又必須現金先繳，兩頭損失，申請以公共設施保留地優先實物抵繳。
㈡依憲法第十五條人民之財產權應予保障「依大法官會議解釋釋字第四○○號八五
年四月十二日內容表示各級政府如因經費困難不能對上述道路全面徵收補償，有關機關應定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償」然至今政府卻提不出解決辦法，原告卻成受害者，向政府陳情內容說明第三條表示按九十二年公告地價加四成概估尚需一百餘年明顯的人民財產無法得到保障。
㈢財政部訴願決定書，理由第一條按「遺產稅或贈與稅額再三十萬元以上，納稅義
務人卻有困難，不能一次繳納現金時得於前項規定內向該管稽徵機關申請．．．實物一次抵繳，為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋。」原告對此表示意見：釋字第三四三號財政部只取其部分執行，其內容亦也表述「申請實務抵繳是否符合上開要件及實物是否適於抵繳，自應由稅捐機關予以調查核定」，並未堅決一定應以現金繳納，然而稅務機關並未調查就駁回，而原告所提出申請之實務抵繳是以都市○○道路抵繳並非都市○○道路及私設道路，是依都市計劃法第四十八條必須徵收之土地及四十九條加成徵收也有提到，難道財政部不知抵繳只以公告地價計算嗎，將來徵收需加四成嗎，不同意抵繳要等一百年的困難嗎？㈣司法院釋字第四○○號解釋，憲法第十五條人民之財產權應予保障之規定，指在
確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用，收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害。原告的土地被政府規劃都市○○道路被使用已一、二十年以上未徵收是一次侵害財政部要求現金必需先繳納留下需一百年才能徵收的公共設施保留地造成原告財產兩頭空，是第二次侵害，其社會公平性請納入考量。
㈤原告並未少繳一毛錢的遺產稅，原告是以土地公告現值繳納遺產稅，其價值是國家認定的。也不用以加四成計算，是減少政府的負擔是造大眾之福。
㈥立法院目前也正為此不合理之法條進行修法中，立法委員也認為遺產及贈與稅法
第三十條第二項與司法院釋字第四○○號解釋有相牴觸。如此。憲法保障人民應凌駕於法律之上法律的不健全應以百姓利益為優先考量。
㈦原告申請喪葬費，稅捐處會同意，那麼拿政府欠百姓的錢（公共設施保留地）來
還給政府卻不可行，其公平性何在？
乙、被告主張：㈠本案原告於九十一年十二月二十三日向被告機關所屬新莊稽徵所申請，以被繼承
人張聰明所遺座落新莊市○○段六五○、六五一之二、六七七地號及新莊市○○段七八二之一地號等四筆公共設施保留地抵繳遺產稅本稅三五、三六三、五九九元及罰鍰七七二、六一六元，因被繼承人生前遺有銀行存款二七、五一四、四五三元，被告機關所屬新莊稽徵所以原告等應先扣除被繼承人所遺之銀行存款後，不足部分始准以遺產公共設施保留地辦理抵繳，並請原告提出有繳納現金困難相關證明或至新莊稽徵所辦理更正抵繳持分事宜；惟原告於九十二年一月七日申復被繼承人張聰明所遺有之銀行存款係繼承人賴以維繫公司營運之資金，如以其繳納遺產稅，公司勢必無法繼續經營，影響員工生計，並主張被繼承人張聰明係於八十八年死亡，財政部於八十九年始函釋法令，基於法不溯及既往，懇請准予所請等語。依據財政部六十一年八月二日臺財稅第三六五一○號令規定：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。．．．」納稅義務人申請實物抵繳應以現金繳納確有困難為前提係遺產及贈與稅法所明定，財政部所為之函釋係闡明法規之原意，仍應自法規生效之日起有其適用。復依據原告之書面資料，就此存款數額範圍內而言，原告尚無繳納困難之情形，被告機關所轄新莊稽徵所僅准予扣除遺產核定內容之銀行存款二
七、五一四、四五三元後不足部分，以遺產公共設施保留地辦理抵繳，並請原告更正抵繳持分以續辦抵繳事宜，並無不合。原告於九十二年二月十日主張支付被繼承人張聰明喪葬費一、三五三、○○○元及代付被繼承人張聰明之稅款三六○、七二七元、土地款一五四、八九四元等合計一、八六八、六二一元，被告機關所屬新莊稽徵所經審核後准予自被繼承人所遺之銀行存款中扣除前揭支出，餘額
二五、六四五、八三二元仍請原告以現金繳納。另本稅差額一○、四九○、三八三元，原告申請以被繼承人所遺座落臺北縣新莊市○○段○○○○號公共設施保留地抵繳，被告機關所屬新莊稽徵所依據遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定核算抵繳價值並核准其抵繳之申請，揆諸首揭規定，洵無違誤，請予維持。
㈡綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」。
二、本件係原告向被告機關申請以被繼承人張聰明所遺座落台北縣新莊市○○段六五○、六五一之二、六七七地號及新莊市○○段七八二之一地號等四筆公共設施保留地，抵繳遺產稅本稅三五、三六三、五九九元及罰鍰七七二、六一六元，經被告機關函略以，因被繼承人生前遺有銀行存款二七、五一四、四五三元，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應先扣除該銀行存款後，不足部分始准以遺產公共設施保留地辦理抵繳。原告不服，則主張被繼承人所遺之公共設施保留地，經過一、二十年未給予補償徵收，原告等欲以前揭土地抵繳遺產稅卻受法律限制須先繳納現金，致原告等面對國家之債及現金財產兩頭損失之困難，原處分機關新莊稽徵所不接受原告等之申請實有不公；且立法院目前也正為此不合理之法條進行修法中，立法委員也認為遺產及贈與稅法第三十條第二項與司法院釋字第四○○號解釋有相牴觸云云，資為抗辯。
三、按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。‧‧。」為司法院釋字第三四三號解釋意旨；另司法院釋字第四○○解釋意旨，亦僅謂「各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關應定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」等語；揆諸上開二號司法院解釋，並未謂遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定有違憲；至原告所主張立法院目前也正為此不合理之法條進行修法中等語，惟此乃立法院立法權範疇，於立法院未立法修正以前，尚難認定該條文規定無效，合先敘明。
四、又「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」及「．．．原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」分別為財政部八十九年七月十五日臺財稅第0000000000號函及八十九年一月十八日臺財稅第0000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第二八七號著有解釋，是前揭財政部函釋係就遺產及贈與稅法第三十條第二項之立法原意作解釋，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本案雖發生於該函釋作成前，仍得加以援用，一併敘明。
五、經查本件被繼承人張聰明生前遺有銀行存款二七、五一四、四五三元，此為原告所不爭執，洵堪認定。雖原告於九十二年二月十日主張支付被繼承人張聰明喪葬費一、三五三、○○○元及代付被繼承人張聰明之稅款三六○、七二七元、土地款一五四、八九四元等合計一、八六八、六二一元，原處分機關准予自被繼承人所遺之銀行存款中扣除前揭支出，餘額二五、六四五、八三二元仍請原告以現金繳納。另本稅差額一○、四九○、三八三元，原告申請以被繼承人所遺座落臺北縣新莊市○○段○○○○號公共設施保留地抵繳，原處分機關依據遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定核算抵繳價值並核准其抵繳之申請，揆諸上開法條規定及財政部函釋意旨，依法並無不合。
六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
書 記 官 王 琍 瑩