臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02959號原 告 王安實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊雅惠律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○兼送達代收丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月1日台財訴字第0900045768號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）82年間與地主簽約合建「中和第一關」12層大樓（基地坐落：台北縣中和市○○段芎蕉腳小段第293之7號土地），前開大樓於85年2月17日取得建物使用執照，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）查獲原告於房地交換時短漏開統一發票並漏報銷售額，金額計新台幣（下同）39,233,502元（不含稅）；另原告在無實際價金支付情形下，將其名下14戶房屋以買賣名義辦理產權過戶登記予訴外人王華玉等人，亦短漏開統一發票並漏報銷售額，金額計6,043,145元（不含稅），遂於86年6月13日檢送帳冊憑證移送台北市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定原告應補徵營業稅2,263,832元。原告不服，申請復查，經台北市稅捐稽徵處88年8月24日以北市稽法乙字第8814273900號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，前經財政部以89年8月22日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣台北市稅捐稽徵處作成90年5月7日北市稽法乙字第8910299400號復查決定：「原核定補徵稅額更正為1,229,280元」，原告仍表不服，再次提起訴願，經遭駁回，復因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，概括承受營業稅所有稽徵業務，原告乃以財政部台北市國稅局為被告，向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、原處分有未盡舉證責任且未依事實之違法：㈠按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定：「當
事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」；再按最高行政法院39年判字第2號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、75年判字第681號判決意旨：「按具備稅法所規定之一切要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」綜上開行政法院判例及判決意旨，稅捐稽徵機關應具體舉證義務人有違章情事存在，或就所主張之稅法所規定之要件，提出義務人有相對應於該法定要件之事實存在之具體事證，否則僅以臆測之詞，而援引稅法課義務人應負擔稅捐之行政處分，即屬違法，其處分依法應予撤銷。
㈡查原告所有已銷售之房屋及與地主交換土地之房屋，不論價
格高低，均依法於期限內開立發票，並完納稅捐，且此事實，兩造並不爭執。兩造所爭執者，係被告要求原告應於發票所開立之銷售價額之外，補納更高於銷售價額之稅捐，是否合法。
㈢被告所提證據為調查局北機組86年6月13日（86）電字第149
5號、86年7月11日（86）電字第1738號函、原告公司負責人及財務經理2人於調查局北機組之談話筆錄、台北縣稅捐稽徵處中和分處86年11月24日86北縣稅中二字第61750號函、原告付予地主補償款明細表、原告所開立之發票、原告83、
84、85年度之營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告等資料，而謂「違章事實，洵堪認定」。並未說明上開證據能證明何項待證事實，更未主張上開證據與營業稅法得課稅之規定與條件有何關係，已屬認定事實與證據不相適合，及認定事實並無證據之違法。又承前開行政法院判例及判決之見解，被告主張原告應於銷售金額之外，補繳高於銷售金額之稅捐，則對於原告有何違法行為及事實存在、要求原告補納稅捐之法律要件存在、及要求補納稅捐之金額及其計算依據符合法律之規定等，被告即應負舉證之責任，惟被告之課稅處分、復查決定及訴願決定卻均未就此有所舉證或說明，自屬違法。
二、原處分有不依法行政之違法：㈠查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條規定
：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額」、第43條條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」、施行細則第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」。
㈡查原告之售價係依據實際銷售情形，開立發票，有高有低，
證明屬實。則被告究竟憑何事實及理由，認定原告有符合營業稅法第17條所謂「較時價顯著偏低」、第43條第2項所謂「顯不正常」之事實？㈢又所謂「時價」依營業稅法施行細則第25條之規定，係指當
地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，而並無得參考原告自己房屋之前後銷售價格之可言或法律上依據，則被告始終未曾提出同業資料，證實原告之售價有較低於同業，而顯然不合理之事實，卻憑空認定原告漏報銷售金額及發票金額，即顯屬違法。
㈣何況前次訴願決定亦認定台北市稅捐稽徵處「其推算時價之
方法與本部相關函釋不同，惟其計算本案系爭房屋時價之方法，是符合財務會計理論有關客觀性及可驗證性之原理」顯示被告所謂時價之認定與推算方法，並無法律之依據。被告無法律之依據而課處原告付負擔之行政處分，自係違反依法行政原則，其任意執會計理論課稅，更屬不可採。
三、按營業稅法施行細則第18條之規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定」。查本件原告與第三人合建，係換出房屋，故依據營業稅法，僅就換出之房屋或換入之土地，擇一開立統一發票即可。何況，被告係以合建分屋之後之房屋加土地，自行認定市場售價，更顯示其認定為違法且不合理。
四、被告辯稱系爭房屋1樓及12樓部分，係依據原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證第13頁第0504其他項下所載，原告與地主換出房地成本87,205,506元減除原告為地主支付之營業稅及補償地主租金後餘額計76,972,377元為基準，計算其成交價格每坪成本為244,813元云云，顯屬恣意行政，且毫無理由及依據，原處分應予撤銷，理由如下：
㈠查會計師查核簽證之其他項下，並未記載原告興建之房屋即
原告提出交換土地之房屋之興建成本，僅代地主負擔營業稅及補償地主租金2項，則被告有何依據或憑證？焉何能任意自謂原告換出房屋與地主交換土地之成本僅有為地主支付營業稅及補償地主之租金2項？㈡何況，會計師之簽證內容，就被告所答辯引用之文字內容觀
之，並無針對系爭房屋或原告公司利潤、支出成本之報告，且其他項下之記載更僅是會計師對於當年系爭房屋在建工程科目本期減少數沖轉之敘述。又所謂成本當然是指原告興建房屋之全部支出成本；而扣除全部之支出成本後方有利潤或所得可言。故被告答辯所述，既不知會計師之簽證內容實際文字為何？又係被告自己任擇2項數據加減後之結果，則焉何能以此稱為時價？有何反映真實之可言或有和憑信可言？㈢按營業稅法施行細則第25條規定：「本法所稱時價，係指當
地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」，顯示所謂時價，必須係以市場價格為依歸，即應以當地、同一時期、同為合建分屋之其他建案，通常確實具有該交易價格之實證，方能稱是市場價格！故焉有僅任憑被告所述，即自行、推測或猜測即任意說要多少是時價就多少之道理。
㈣又按財政部78年12月14日台財稅第000000000號函釋：「建
設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。」，查原告銷售房屋時已核實開立發票，就所得繳納所得稅，並無任何漏開發票情事。且依據上開財政部見解，合建分屋之房屋交換土地成本，係以建造成本為準，則被告竟任意計算原告之交換成本，實無可採。㈤被告迄今從未舉證有其他合建案申報稅捐之交易價格有高於
原告建案之情事，顯示並無所謂客觀時價之存在，竟任意課徵稅捐，殊不合理、不合法。
五、被告又辯稱90年間參考全國不動產仲介聯盟成立之「不動產流通中心-Home Advisor」（網址：http://www.wins.com.tw/houseref.htm）下載與本案系爭房屋同年度、同路段之成交行情，作為參考資料，並稱作成重核復查決定時，原告當時並未質疑該網站之公信力云云。惟被告上開主張並非事實，原告鄭重予以否認，且被告此答辯益證行政機關乃恣意行政，係無理由而任意課徵稅捐：
㈠被告課徵原告稅捐，行政處分之伊始，即應合法、有據，焉
有違法處分之事後，再找處分理由之理！被告所辯90年5月7日作成復查決定時，已提出上開網站資料云云，意圖誤導鈞院其作成課稅行政處分時已有依據。然而，事實上被告任意課征原告稅捐之違法行政處分係88年2月22日即作成，經原告申請復查、訴願後，該違法課稅之行政處分經財政部訴願決定「原處分撤銷」，之後台北市稅捐稽徵處才再作成90年
5 月7日之課稅處分，且內容才再補提上開網頁為課稅理由，顯示此行政行為已然違背行政處分之程序正當性。
㈡何況，台北市稅捐稽徵處突襲性的提出上開網站資料，原告
一頭霧水，自當先上網查詢，然當時即已無法找到任何該網站之資料，因此，原告立刻質疑，是否有該網站存在之真實性，並要求被告應舉證課稅理由及網站資料，此於原告就該行政處分所提起之訴願申請書內容，已有指摘，參卷內資料即明。故被告竟以此辯稱原告未質疑該網站公信力云云，似有故意扭曲事實之嫌，實不可採。
㈢事實上原告迄今仍從未找到該網站資料，且被告亦係拖延至
本案起訴，才提出所謂成交行情查詢文字之內容之網站資料影本3紙。被告更未依書狀交換原則，提供該網站資料予原告查明。原告係經過向鈞院聲請閱卷後，才首次看到該所謂網頁資料。如今，被告又轉稱課稅理由係依據原告之會計師查核簽證內容文字，至於上開網頁僅作為參考用，似又欲移轉課稅之理由，此也顯示被告課稅之不合理亦不合法。
六、被告引用財政部90年版營業稅法令彙編，內容修正其於73年所頒台財稅字第7550122號函釋為由，補課徵原告85年2月17日所申報之營業稅，並不合法。蓋依據73年3月1日台財稅字第7550122號函釋，原告85年申報及繳納營業稅當時之財政部法令解釋，原告並非納稅義務人，則依據誠實信用原則及信賴保護原則，絕無因嗣後法令解釋變更而溯及補課稅捐之理。何況，財政部90年版營業稅法令彙編，縱就前揭台財稅字第7550122號函釋之文字略作修改，但該解釋函並無合建分屋之房屋價款發票，外加5%營業稅，應向建設公司收取等文字顯示。故被告縱引用該財政部90年版營業稅法令彙編，惟既無說明何以得據該函為補課徵原告稅捐之依據，及該函並無得課徵原告稅捐之明文，則原告是否有納稅義務及原告是否為納稅義務人等？即非無疑。被告始終無法證明其補課稅捐之行政處分，有何法律之依據。
七、至於系爭房屋原告移轉登記予股東、員工以出清餘屋之部分，說明如下：
㈠被告雖提出調查局北機組所檢付之調查筆錄，並引用證人王
鄧素英之筆錄謂系爭房屋並無實際交易行為，但都有開立發票云云，縱姑不申辯該筆錄之正確性，查被告所援引之該筆錄，既係本件並無實際交易之情形，顯示原告無交易所得，則本件被告根本無課稅之基礎，而無課稅之餘地，惟被告竟予課稅，顯示被告認定應補課徵原告稅捐之理由與適法性仍屬欠缺，其補稅之行政處分自屬違法，而應予以撤銷。
㈡何況，被告確實係將餘屋出清予股東、員工等，其目的係在
減輕原告公司資金貸款之壓力；員工、股東取得上開房屋、承擔原告之貸款債務、並由銀行將員工及股東貸款之金額撥付原告之帳戶，均有原告提出之存摺及統一發票可證，亦可調取系爭房屋不動產登記異動表查明之。銀行核貸之房屋貸款，本即用以代理貸款戶支付房屋價金與建商或出售方，故被告稱系爭房屋貸款金額與買賣契約書金額不相符合、房屋貸款之銀行撥款應撥給貸款戶、及系爭房貸係撥款予原告公司負責人甲○○之帳戶，不符合銀行放款交易實務等云云，均屬錯誤，且未明其主張與是否依法課稅間有何相關聯之理由。
八、被告復引用調查局北機組所附系爭房屋12樓邱清通、侯棟樑之房屋買賣契約書，佐證其以系爭房屋每坪244,813元課稅為合法云云。惟查：
㈠系爭房屋1樓迄今被告從未提出相對有高達24萬元以上交易價格之契約書為憑，顯示其認定事實顯已屬無據。
㈡提出原告向第3人呂玉友取得之系爭房屋1樓土地房屋買賣契
約書乙件，顯示系爭房屋縱係1樓，其曾經銷售之價格亦僅每坪約15萬4千元左右，並無被告所示24萬餘元之情形。
㈢再者，被告所引2間房屋契約，並非也無足以證明有可認定
為係一般通常房屋之交易價格（「時價」）。該2契約係特殊房屋之契約，且原告已按其實際成交價格繳納營業所得稅；至於合建分屋之營業稅，依據營業稅法第18條之規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格認定之，即必須依據當地其他類似之合建案之交易價格為佐證，焉有竟以原告房屋之特例作為課稅基礎之餘地！故被告僅以原告某間具備特殊性條件之房屋之價格，而要求原告無義務而追高繳納稅捐，實非依法行政。
㈣事實上，邱清通之房屋，係因屬12樓邊間，有多面採光，且
因另要求原告為其房屋隔間、加裝空調管線，故價格較高；又侯棟樑部分房屋，則係因要求原告代處理隔間異動、並追加裝衛浴設備，故上開2房屋均係因含額外施工，或具備特殊性，而使價格略高，絕無因此視該契約書為所謂當地同時其市場銷售價格之理。被告未舉證證明當地房屋交易之普遍性價格，竟要求原告追高價補稅，實非合理適法。
九、本件依稅捐稽徵法第21條之規定，已罹核課時效，原告並無納稅之義務：
㈠按稅捐稽徵法第21條第1款：依法應由納稅義務人申報繳納
之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
㈡查本件合建分屋之營業稅係於85年2月17日申請核發使用執
照時即已申報。而被告課稅88年要求補稅之行政處分，已經財政部撤銷而不存在，故縱被告復於90年5月7日為本件之補稅複查處分，然其行政處分作成時，顯已罹稅捐稽徵法第21條規定之5年課稅時效，故本件被告已無課稅權利，據此，原告自無納稅之義務。
乙、被告主張之理由：
一、查原告漏開統一發票逃漏營業稅之違章事實，有調查局北機組於86年7月10日以（86）電字第1738號函、調查局北機組查獲原告與訂戶侯棟樑及邱清通等2人簽訂之「預售房屋合約書」、原告與地主合建分配明細表及「台灣省不動產成交行情公報」第7期及「不動產流通中心－Home Advisor」網站下載之成交行情資料等資料影本附卷可稽。
二、本案合建之系爭房屋（中和市○○路○○○號等82戶，中和第一關12層大樓）使用執照核發日為85年2月17日，依84年5月24日台財稅第000000000號函釋規定，應以房屋使用執照核發日為換出日，原告應於上述換出日起3日內開立統一發票。卷查原告以房地平均每坪100,000元開立發票25紙計25,777,200元及原告以名下中正路885號2樓等14戶房屋，無實際價金支付而以買賣名義移轉予王華玉等人部分，原告以房地平均每坪175,010元開立發票16,005,000元申報在案。
三、本案系爭房屋於系爭年度為新建完成12層樓華廈，緊鄰中正路邊並非位於巷弄之內，依「台灣省地區不動產成交行情公報」第7期及原告於前次申請復查時所提示坐落於同縣市○段之「恰吉成家專案」等新建房屋宣傳廣告單資料所載銷售價格（每坪約12萬至14萬元，該等廣告單為86年度，因一般售屋廣告為吸引客戶，所宣稱之每坪售價，通常僅為整批房屋中之小部分，並不具客觀性），並無低於100,000元者，是原告短漏統一發票並漏報銷售額，至為明確。再依「台灣地區不動產成交行情公報」第7期所載之房地成交價格，雖本應選擇同路段、屋齡全新或1年內同為華廈或住宅類較為合理，但參考同路段「中正路839巷002號－050號」房屋，其成交價格分別為177,800元（成交日期84年4月20日，屋齡
1.5年）及171,500元（成交日期85年3月26日，屋齡2.4年），其成交價格均在170,000元以上。因本案系爭房屋係全新華廈、緊臨中正路邊，非如前開2戶房屋位於巷弄之內，可證明本案系爭房屋之時價當時應高於171,500元。第查調查局北機組查獲原告與訂戶侯棟樑及邱清通等2人簽訂之「預售屋房屋合約書」上所載，侯棟樑及邱清通2人均係購買系爭房屋12樓（棟別不同），依其合約價格及坪數計算，侯棟樑部分每坪單價189,371元（即3,100,000/16.37坪）；邱清通部分每坪單價計234,349元（即7,150,000/30.51坪），其中侯棟樑係為地主之一，基於合建分屋案例中，原地主分得房屋外再自行出資向建商購買房屋，其售價通常會較其他購屋者為低，是本件合建分屋時價，以邱清通購屋單價234,349元較為接近。續查，地主林啟雄、陳漢坤、楊施邱燕、鄭久雄、鄭久滿及林錦源等6人分別取得中正路879、881、885、887、889及891號等6戶1樓房屋（在合建分屋中，土地及房屋交換價格應該相等，原告所應開立之發票金額，為地主換出之土地價格，等於地主最後取得之房屋價格），依前開公報所載「中正路651－699號」之1樓店面房屋，每坪單價計277,500元（該店面之屋齡已達14年），是本案系爭房屋時價，應介於171,500元至277,500元間較為合理。
四、為確實反應原告建售系爭房屋之成本價格，系爭房屋1樓及12樓部分，台北市稅捐稽徵處以原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證第13頁第0504其他項下所載，原告與地主換出房地成本87,205,506元減除原告為地主支付之營業稅及補償地主租金後餘額計76,972,377元為基準，計算其成交價格每坪成本為244,813元，其中並未加計利潤部分。因案關工程之帳冊、財務報表及85年度營利事業所得稅結算申報書均經會計師查核簽證，是其帳載記錄有相當之正確性及可信賴性。台北市稅捐稽徵處既已參考同地段鄰近房屋之銷售時價及原告實際出售個案之平均單價，最後輔以原告所有之會計帳冊予以合理計算，核無不合行為時營業稅法施行細則第25條規定之情事。
五、至於系爭房屋2樓至11樓部分，有鑑於市場行情通常較1樓及12樓部分為低，故被告於前次復查決定參考全國不動產仲介聯盟成立之「不動產流通中心－Home Advisor」（網址：ht
tp：//www.wins.com.tw/houseref.htm）下載與本案系爭房屋同年度、同路段之成交行情資料。查有與本案系爭房屋同路段「中正路851號－899號」每坪成交價格為139,200元（成交日期85年12月25日、屋齡11年、公寓）、「中正路751巷3弄2－50號」每坪成交價格145,800元（成交日期85年8月14日，屋齡1.6年，13層華廈）及「中正路252號－300號」每坪成交價格為180,100元（成交日期85年6月27日、屋齡
2.3年、12層華廈之4樓），本案系爭房屋之屋況條件已如前述，故前者因屋齡過久不足以反應本案系爭房屋之時價，而第二例則因係位於巷弄之內，亦不可採，而以第三例較為接近，故台北市稅捐稽徵處就本案2樓至11樓部分，以每坪180,100 元，計算補徵原告所漏稅額，洵屬有據。另原告質疑該網站現已不存在，不具有公信力等語，惟查台北市稅捐稽徵處於90年5月7日作成重核復查決定，原告當時並未質疑該網站之公信力。現時網路資訊流通相當快速，有關房屋仲介交易資料，網路上不勝枚舉，被告既已查得系爭年度臨近地區房屋成交時價，並載有地址、路段等詳細資料，若原告認為該網站資料不實，自當舉證同地址、地段有更低之成交價格以實其說，而非空言辯駁。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法第1條、第17條、第32條第1項前段、第43條第2項及同法施行細則第18條、第21條、第25條所明定。次按「．．．說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，．．．。」、「．．．六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」及「主旨：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。說明：二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。」「建設公司與地主合建分屋，依．．．及財政部84年1月14日台財稅第000000000號函釋規定，建設公司應按其換出房屋計算銷售額及銷項稅額，依法開立統一發票報繳營業稅，如地主非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票與地主」亦分別經財政部75年10月1日台財稅第0000000號函、79年8月30日台財稅第000000000號函及84年5月24日台財稅第000000000號、財政部賦稅署94年1月28日台稅二發字第09404009490號函釋有案，查上開函釋無違租稅法定主義，且無違法律保留原則，被告就相關案件自得予以適用。
二、本件原告於82年間與地主簽約合建「中和第一關」12層大樓，前開大樓於85年2月17日取得建物使用執照，原告涉嫌於房地交換時短漏開統一發票，並漏報銷售額，金額計39,233,502 元（不含稅）；另原告在無實際價金支付情形下，將其名下14戶房屋以買賣名義辦理產權過戶登記予訴外人王華玉等人，亦短漏開統一發票，並漏報銷售額，金額計6,043,145元（不含稅）。案經調查局北機組於86年4月17日查獲，遂於86年6月13日檢送帳冊憑證移送台北市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定原告應補徵營業稅2,263,832元。原告不服，申請復查，經駁回後，原告不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣台北市稅捐稽徵處作成「原核定補徵稅額更正為1,229,280元」之決定，原告仍表不服，再次提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略稱原告就所有已銷售之房屋及與地主交換土地之房屋，不論價格高低，均依法於期限內開立發票，並完納稅捐，被告卻要求原告應於發票所開立之銷售價額之外，另補納更高於銷售價額之稅捐乃與事實不符，且未善盡為何應補稅之舉證責任，又被告對系爭房屋之售價質疑乃無根據，且其就系爭房屋「時價」之認定及推算亦無法律根據且不合理，又有關原告與地主合建部分僅就換出之房屋或換入之土地，擇一開立統一發票即可，被告竟以合建分屋之後之房屋加土地，自行認定市場售價亦有未合，再本件課稅業已罹於5年核課時效，原告自無需再予繳納云云。
四、經查，本案原告於應給與他人統一發票上短開銷售額之違章事實，有調查局北機組86年6月13日（86）電字第1495號函及86年7月11日（86）電字第1738號函、原告公司負責人甲○○及財務經理王鄧素英2人於86年4月18日至調查局北機組所製作之談話筆錄、臺北縣稅捐稽徵處中和分處86年11月24日86北縣稅中二字第61750號函、原告支付予地主林錦源等人地主補價款明細表及開立之發票、原告與王華玉等人簽訂預售房屋買賣契約書及開立之發票、原告83、84及85年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告等資料影本附卷可稽，至原告雖以前詞為辯，然查本案合建之系爭房屋使用執照核發日為85年2月17日，依84年5月24日台財稅第000000000號函釋規定，應以房屋使用執照核發日為換出日，原告應於上述換出日起3日內開立統一發票又原告以房地平均每坪100,000元開立發票25紙計25,777,200元及原告以名下中正路885號2樓等14戶房屋移轉予王華玉等人部分，原告以房地平均每坪175,010元開立發票16,005,000元申報在案，則本件原告所申報系爭房屋之價格是否有偏低情形為本案主要爭執所在。
五、經查被告認本案系爭房屋之時價計算方式係以：㈠本件原告與地主合建分屋，其系爭房屋（門牌地址：台北縣
中和市○○路○○○號等）共計82戶，依照臺北縣稅捐稽徵處中和分處「房屋評定現值核定表」所載資料計算，其總樓地板面積計6,856平方公尺；又合建分配比例依獲案之合建契約書所載比例為1比1，是依該契約書所載分配比例及原告所開立之發票金額，可知地主分配所得之房屋面積為3,464.60平方公尺，其與總樓地板面積比為49比51。再由原告申報之85年度營利事業所得稅會計師簽證報告中查得，原告係採全部完工法認列本合建分屋之85年度收益，且該年度所申報之營業收入均屬此一個案收入，是由調查局北機組提供原告與房屋訂戶侯棟樑及邱清通預售房屋合約書所載之房地價格及比例，得知本案房屋價格與土地價格比例為3比7，被告以其預售房屋合約書所載價格與帳列成本換算其市價。
㈡又因原告案關工程之帳冊及財務報表等會計報告及85年度營
利事業所得稅結算申報書均經會計師查核簽證，是其帳載記錄之正確性及信賴度，顯較於一般公司行號未經會計師查核簽證自行所記載之帳冊為高，是被告依原告85年度營利事業所得稅申報書暨會計師查核簽證第13頁第0504其他項下所載，原告與地主換出之房地成本87,205,506元減除原告為地主支付之營業稅及補償地主租金後餘額計76,972,377元為基準，並分別依同業利潤標準、帳列毛利率及帳列成本逕算房地售價，經分析前三者之標準推算結果，本案是以原告帳載之土地交換成本（不含毛利）直接推算所得之成交價格最低，每坪成本為244,813元（含1樓部分），是與調查局北機組提供之預售房屋合約書及台灣地區不動產成交行情公報所載價格相當。被告從低以房價每坪73,444元（含稅）、折算每平方公尺為22,217元為時價。
㈢再查依卷附之「地主合建分配明細表」中，查得地主林啟雄
、陳漢坤、楊施邱燕、鄭久雄、鄭久滿及林錦源等6人分別取得台北縣中和市○○路879、881、885、887、889及891號等6戶1樓房屋，是依「台灣地區不動產成交行情公報」第7期所載，「中正路651－699號」之1樓店面房屋，每坪單價計277,500元（該店面之屋齡14年）；是本案原核定每坪244,813 元（含1樓部分）顯較前開店面之售價低，亦可證明有關本案原核定原告分配予地主林錦源等6人1樓房屋部分之時價，並無不合。原核定分配予地主之房屋中1樓及12樓部分之房地時價仍維持每坪244,813元，依獲案契約房地價格比例為3（房屋）比7（土地），折算房屋時價為每平方公尺22,217元；至本案系爭房屋2至11樓部分，經查前開「台灣地區不動產成交行情公報」第7期上所載之房地成交價格及「不動產流通中心－Home Advisor」網站所下載之成交行情資料，原核定房地時價每坪244,813元，應有高於市場上一般交易行情，爰參酌上開網站之成交行情資料，重新認定房地時價每坪180,100元，依獲案契約房地價格比例為3比7折算房屋時價為每平方公尺16,373元。從而綜上情形以觀，被告認本件系爭房屋1樓及12樓之時價為每坪244,813元；2樓至11樓之時價每坪為180,100元。
六、至原告雖質疑被告就系爭房屋之「時價」推算不合理，惟查：
㈠本件系爭房屋於85年2月17日取得建物使用執照，因此在本
案申報營業稅時，為新建完成12層樓華廈，又系爭房緊鄰中正路邊並非位於巷弄之內，依「台灣省地區不動產成交行情公報」第7期及原告申請復查時所提示坐落於同縣市地段之「恰吉成家專案」等新建房屋宣傳廣告單資料所載銷售價格（每坪約12萬至14萬元，該等廣告單為86年度，因一般售屋廣告為吸引客戶，所宣稱之每坪售價，通常僅為整批房屋中之小部分，並不具客觀性），並無低於100,000元者，是原告竟以平均100,000元開立發票25紙計25,777,200元顯有短漏統一發票並漏報銷售額之情形。再依「台灣地區不動產成交行情公報」第7期所載之房地成交價格，雖本應選擇同路段、屋齡全新或1年內同為華廈或住宅類較為合理，但參考同路段「中正路839巷002號－050號」房屋，其成交價格分別為177,800元（成交日期84年4月20日，屋齡1.5年）及171,500 元（成交日期85年3月26日，屋齡2.4年），其成交價格均在170,000元以上。因本案系爭房屋係全新華廈、緊臨中正路邊，非如前開2戶房屋位於巷弄之內，可證明本案系爭房屋之時價當時亦應高於171,500元。再查調查局北機組查獲原告與訂戶侯棟樑及邱清通等2人簽訂之「預售屋房屋合約書」上所載，侯棟樑及邱清通2人均係購買系爭房屋12樓（棟別不同），依其合約價格及坪數計算，侯棟樑部分每坪單價189,371元（即3,100,000/16.37坪）；邱清通部分每坪單價計234,349元（即7,150,000/30.51坪），其中侯棟樑係為地主之一，基於合建分屋案例中，原地主分得房屋外再自行出資向建商購買房屋，其售價通常會較其他購屋者為低，是本件合建分屋時價，以邱清通購屋單價234,349元較為接近。續查，地主林啟雄、陳漢坤、楊施邱燕、鄭久雄、鄭久滿及林錦源等6人分別取得中正路879、881、885、887、889及891號等6戶1樓房屋（在合建分屋中，土地及房屋交換價格應該相等，原告所應開立之發票金額，為地主換出之土地價格，等於地主最後取得之房屋價格），依前開公報所載「中正路651－699號」之1樓店面房屋，每坪單價計277,500元（該店面之屋齡已達14年），是本案系爭房屋時價，應介於171,500元至277,500元間較為合理。至原告所稱有關上揭邱清通、侯棟樑2間房屋係特殊房屋房屋之契約云云，惟該2屋之售價情形，已有預售房屋合約書在卷可參，難認該價格有何違誤，至原告對其主張部分並未舉證以實其說，尚不足取。
㈡再被告為確實反應原告建售系爭房屋之成本價格，系爭房屋
1樓及12樓部分，以原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證第13頁第0504其他項下所載，原告與地主換出房地成本87,205,506元減除原告為地主支付之營業稅及補償地主租金後餘額計76,972,377元為基準，計算其成交價格每坪成本為244,813元，其中並未加計利潤部分。因系爭房屋有關工程之帳冊、財務報表及85年度營利事業所得稅結算申報書均經會計師查核簽證，是其帳載記錄有相當之正確性及可信賴性。被告既已參考同地段鄰近房屋之銷售時價及原告實際出售個案之平均單價，最後輔以原告所有之會計帳冊予以合理計算，核無不合行為時營業稅法施行細則第25條規定之情事。
㈢至於系爭房屋2樓至11樓部分，有鑑於市場行情通常較1樓及
12樓部分為低，故被告於前次復查決定參考全國不動產仲介聯盟成立之「不動產流通中心－Home Advisor」（網址：ht
tp：//www.wins.com.tw/houseref.htm）下載與本案系爭房屋同年度、同路段之成交行情資料。查有與本案系爭房屋同路段「中正路851號－899號」每坪成交價格為139,200元（成交日期85年12月25日、屋齡11年、公寓）、「中正路751巷3弄2－50號」每坪成交價格145,800元（成交日期85年8月14日，屋齡1.6年，13層華廈）及「中正路252號－300號」每坪成交價格為180,100元（成交日期85年6月27日、屋齡2.3年、12層華廈之4樓），本案系爭房屋之屋況條件已如前述，故前者因屋齡過久不足以反應本案系爭房屋之時價，而第二例則因係位於巷弄之內，亦不可採，而以第三例較為接近，故被告就本案2樓至11樓部分，以每坪180,100元，計算補徵原告所漏稅額，洵屬有據。至原告雖質疑該網站現已不存在，不具有公信力云云，惟查被告於90年5月7日作成重核復查決定，原告當時並未質疑該網站之公信力。茲以現時網路資訊流通相當快速，有關房屋仲介交易資料，網路上不勝枚舉，被告既已查得系爭年度臨近地區房屋成交時價，並載有地址、路段等詳細資料自屬有稽，若原告認為該網站資料不實，自當舉證同地址、地段有更低之成交價格以實其說，而非空言辯駁，故原告就有關此部分資料確屬不實一節，並未舉證以實其說，亦不足取。
㈣另參以本件系爭房屋相關資料均於原告處，苟原告認被告確
有將本件其與地主互易及出售予上揭王華玉等14戶之「時價」計算偏高之情形，應不難提出究有如何偏高之證據予以證明之，其並未舉證以實其說，自難遽信。至原告所提出之第三人呂玉友與王華珠之土地房屋買賣契約，原告雖稱該購買1樓之價格為每坪約154,000元左右云云，然以該價格由上述說明可知，顯有偏低之情形，又該買賣雙方所訂之價格或因雙方主觀因素而有不同，則該土地房屋買賣價格是否客觀難以認定，故僅以該份契約書所載價格，實無從遽認被告確有將系爭房屋「時價」核定偏高之情形。
七、至有關原告以名下坐落臺北縣中和市○○路○○○號2樓等14戶房屋，在無實際價金支付下而以買賣名義逕予移轉給王華玉等人一節，原告雖主張為出清原告貸款壓力，確有將系爭房屋出清予員工及股東王華玉等人，交易價格如契約書所載，並均已開立統一發票，並由銀行將員工及股東貸款之金額撥付原告之帳戶云云，且提出原告與王華玉等人之預訂房屋買賣契約書、預訂土地買賣契約書及統一發票及甲○○之合作金庫活期存款存褶等件為證，惟依訴外人王鄧素英即原告之財務經理亦即原告代表人甲○○之妻，同時也是上揭14戶購買戶之一（按王鄧素英取得上揭14戶房屋中之4戶）於86年4月18日於調查局北機組調查時陳稱：「（問：據本局調閱前開建物的土地登記簿顯示，王安公司及你分別於85年5月、7月及86年3月間，分別將名下所有之房屋及土地計13戶移轉登記給王華玉、王華恭、郭仲殷、何崑山、周以中等人，請問上述移轉證記是否確實有實際交易的行為？如何支付價款？有無開立發票？）由於銀行對建設公司的貸款要求較嚴苛，為利取得貸款金額，故王安公司才會以信託登記於前述王華玉等人的名下，雖無實際交易行為，但都有開立發票」等語；另原告代表人甲○○於同日於調查局北機組調查時陳稱：「（問：王華玉、王鄧素英、王華恭、郭仲殷、何崑山、周以中等係為何人，與王安公司有何關係？）王華玉是我姊姊；王鄧素英是我太太；王華恭是我妹妹；郭仲殷是離職員工；何崑山是登記的公司董事；周以中是我的朋友。」、「（問：據本局調閱前開建物的土地登記簿顯示，王安公司及王鄧素英分別於85年5月、7月及86年3月間，分別將名下所有之房屋及土地計13戶移轉登記給前述之人，請問彼此間究有無實際交易行為？如何支付價款？有無開立發票？）我不清楚，需查閱其他資料才能明瞭。」、「（問：前述交易或過戶，王安公司係由何人負責處理？）係由我太太王鄧素英負責處理。」等語，有上開調查筆錄各1份在卷可按，參酌上揭筆錄乃由原告及原告代表人之妻本人之陳述，應可排除係由他人不實指訴之情形，且上揭陳述與系爭房屋交易時間甚為接近，陳述人應無記憶錯誤或遺忘之可能，故上揭陳述可信度甚高。故由上情可知，難認本件系爭14戶房屋確有實際交易之情。再由上開買賣契約所載之交易金額與上述被告依調查所得系爭房屋之時價相較顯有偏低之情形，且由原告所提出之買賣契約書上所載金額與所提出之統一發票比對結果，其中王華玉所購買之系爭房屋885號2樓房、地部分（契約書上所載房屋價格為1,713,000元，土地價格為3,997,000元）及范陽鳳所購買之系爭房屋9樓及9樓之2有關房屋部分（契約書上所載價格為1,940,000元）之交易價格竟與卷附統一發票所列金額（王華玉房屋部分為1,551,000元、土地部分為3,619,000元；范陽鳳房屋部分為1,941,000元）有不符之處，亦顯有疑問，難認原告所稱其確有將系爭房屋14戶出賣予王華玉等人一節屬實，惟原告將其名下房屋14戶，以買賣名義移轉登記於王華玉等人，依前揭營業稅法第3條第3項第1款後段規定，仍應視為銷售，應開立統一發票並申報銷售額。至原告提示開立予王華玉等人之發票金額計16,005,000 元（含稅）以證明其將名下房屋14戶以買賣名義移轉登記於王華玉等人均已依規定開立統一發票，惟查前開14戶房屋面積合計共1,006平方公尺，以被告核定每平方公尺為16,373元為房屋當地同時期市場銷售價格計算，則原告應開立發票金額為16,471,238元（含稅），原告在以買賣名義移轉登記於王華玉等人之部分，亦以低於時價開立統一發票之事實，足堪認定。
八、再查原告主張房屋價款之發票應由土地所有人開立一節，經依財政部75年3月1日台財稅字第7550122號函固以「依照營業法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5%營業稅，向買受人（土地所有人）收取。然嗣因開立統一發票與非營業人，銷售額及銷項額採合計方式開立，故於90年版營業稅法令彙編修正上開函釋為75年10月1日台財第0000000號函釋，其內已無房屋價款之發票應向買受人（土地所有人）收取之釋示。另參以有關合建房屋與土地互易，依財政部84年1月14日台財稅第000000000號函釋規定，建設公司應按其換出房屋計算銷售額及銷項額，依法開立統一發票報繳營業稅，如地主非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票與地主（參照財政部賦稅署94年1月28日台稅二發字第09404009490號書函），復參以依財政部87年10月23日台財稅第000000000號函釋：「主旨：營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。．．．。」，又按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」既為行為時營業稅法第32條第1項前段及同法施行細則第18條所明定，則本件原告既就換出房屋予地主，自應以該換其房屋計算其銷售額，並依法開立統一發票予地主，且該換出房屋之價格亦應以「時價」予以認定之至明，原告主張該房屋發票應由土地所有人開立一節委無足取。
九、另原告主張本件依稅捐稽徵法第21條之規定，已罹核課時效5年之規定，原告並無納稅之義務一節，惟本件系爭房屋之營業稅經原告於85年間申報後，即經被告以88年2月22日北市稽法甲字第88003701700號函為要求補稅之行政處分，故被告要求原告補稅顯未逾5年期間，又本件乃因原告申請復查，經復查駁回後，原告提起訴願，經訴願機關決定以「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，始經被告於90年5月7日重為復查決定，而將原核定補徵稅額予以更正為1,229,28
0 元，故本件核課處分時間仍應以88年時之原處分時即已作成，難認有何罹稅捐稽徵法第21條規定5年之期間，原告係將核課期間與徵收期間混淆，自難採取。
十、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告依據重為復查決正認原核定分配予地主之房屋中1樓及12樓部分之房地時價應維持每坪244,813元，依契約房地價格比例為3（房屋）比7（土地），折算房屋時價為每平方公尺2,217元；至本案系爭房屋2至11樓部分，經查依「台灣地區不動產成交行情公報」第7期上所載之房地成交價格及「不動產流通中心－Hom
e Advisor」網站所下載之成交行情資料，原核定房屋地每坪244,813元，應有高於市場上一般交易行情，爰參酌上開網站之成交行情資料，重新認定房地時價每坪180,100元，依契約房地價格比例為3比7折算房屋時價為每平方公尺16,373元，而核定補徵額應更正為1,229,280元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
書記官 呂美玲