臺北高等行政法院判決
92年度訴字第2964號9原 告 日經國際工程顧問股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 江東原律師
趙文銘律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月15日台財訴字第0920011151號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新台幣肆佰叁拾伍萬陸仟陸佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由各自負擔。
事 實
一、事實概要：原處分機關台北市稅捐稽徵處所屬松山分處查獲原告於民國90年11月間銷售貨物，開立字軌號碼：ＫＤ00000000號等統一發票4紙，未依規定於申報營業稅時提出申報，致短漏報銷售額新台幣（下同）43,566,169元，營業稅額2,178,308元，案經原處分機關審理違章成立，除核定補徵營業稅2,178,308元外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計6,543,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，審理中被告具狀認諾將原處分罰鍰金額減為按所漏稅額處以2倍之罰鍰計4,356,600元。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原罰鍰處分金額超過4,356,600元部分請予廢棄，原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2月為乙期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者．．．」營業稅法第35條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。
⒉所謂「行政自我拘束原則」指行政機關於做成行政處分時
，對於相同或具有同一性質的事件，如無正當理由，應受其「行政先例」或「行政慣例」之拘束，而為處理，否則即違平等原則，而構成違法。
⒊鈞院91年度訴字第312號判決引用財政部函釋認：「財政
部89年3月17日台財稅第000000000號函：『說明：二、依營業人開立銷售憑證時限表規定開立憑證時限以收款時為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第16條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。』據此，支票遭退票部分，尚不能列入應開發票部分。本件台南營造公司開予原告作為支付工程款之支票有兩紙金額共1,613,560元（含稅）退票，已如上述，依卷附存款不足退票單所載，退票時間分別為88年3月31日及4月30日，而原處分於89年12月13日作成時（原核定補稅及罰鍰處分作成於89年7月間），尚將此已退票部分列入應開發票部分而計算原告漏報銷售額，亦有未合。」等語供參，表明依財政部89年3月17日台財稅第000000000號函所示，如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立，營業人始有申報納稅之義務，核與最高行政法院50年判字第550號判例揭櫫意旨相符。參諸最高行政法院59年判字第550號判例揭櫫：「各貨運業之運費，有先收後運者，亦有先運後收者，情形既不盡同，自應以實際收受運費為開立統一發票之時限；否則營業行為（承運貨物）發生時如未收取運費，自無預掣收費憑證之理。再就納稅義務而言，貨運業在未有實際之營業收入前，亦無先行墊繳稅款之義務。」之於未有實際之營業收入前，無先行墊繳稅款之義務之意旨觀之，等則等之，本件原告如未收訖報酬，亦應如是解釋，始合於稅法上實質課稅原則之本旨。
⒋經查，原告雖於91年11月間，開立統一發票予秀崗開發事
業股份有限公司（下稱秀崗公司）及相關事業鴻禧育樂股份有限公司（下稱鴻禧公司），請領溫泉挖掘工程費用。
然該二公司所交付之票據，並未兌現，原告實際上並未收到該項報酬。原告並已將交付之發票依法定程序申請作廢，嗣亦向訴外人請求償還，仍未獲付。原處分機關將已退票部分列入應開發票部分而計算原告漏報銷售額，於法即有未合應予廢棄可明。況該等退票之未能收取款項，非屬可歸責原告之事由所致，亦證裁罰不當。本件應待原告實際票據債務實現而受清償時，始需開立發票繳納營業稅，不應認為係漏報稅額。
⒌雖被告辯稱：財政部89年3月17日台財稅第000000000號函
，僅於屬依營業開立銷憑證時限表規定開立憑證時限以收款時為限之營業人始有適用，原告為包作業，非營業開立銷憑證時限表中開立憑證時限以收款時為限之營業人云云，認原處分於原罰鍰處分金額未超過4,356,600元部分，並無不當，然無足採！蓋由鈞院91年度訴字第312號判決觀之，該案之原告啟得工程有限公司（下稱啟得公司）乃包作業，惟鈞院認被告除未提能舉出除退票之支付工程款支票外，啟得公司另有收受其他台南營造公司支付工程款之支票外，自不能僅以契約條款，而作不利於啟得公司之認定（即另有收款而未申報之事實），並認屬包作業之啟得公司亦有財政部89年3月17日台財稅第000000000號函之適用，因而撤銷被告對啟得公司之原處分及訴願決定。本件縱認原告係屬包作業，亦有前揭函釋之適用可明！復參諸前揭最高行政法院59年判字第550號判例揭櫫之於未有實際之營業收入前，亦無先行墊繳稅款之義務之意旨觀之，益證本件原告，於訴外人秀崗公司、鴻禧公司實際支付款項前，並無先行墊繳稅款之義務灼然！⒍況原告並非包作業，應為勞務承攬業。蓋「凡以提供勞務
為主，約定為人完成一定工作之營業，為勞務承攬業」，營業人開立銷售憑證時限表定有明文可稽。其包括貨物運送或起卸承攬、農林作物採伐承攬、錄音、錄影、打字、繪圖、晒圖、洗衣、清潔服務、白蟻驅除及其他勞務承攬等業。依原告與訴外人秀崗公司、鴻禧公司等所定之承攬契約，係約定由原告承攬溫泉挖掘工程事宜，而溫泉需挖掘至2000公尺之深度，並另包括電器檢層3次、揚湯試驗1次、水質分析1次等勞務事項。而關於工程所在地及鄰近道路之整地工程及防止噪音設備工程，則不在原告承攬範圍之內，原告應為勞務承攬業可明。
⒎綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以
每2月為乙期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業法稅法）第35條第1項前段及第43條第4款所明定。
⑵原告上開違章事實，有營業人進銷項憑證交查異常查核
清單及台北市稅捐稽徵處松山分處91年5月26日北市稽松山甲字第09190296800號調查函影本等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。台北市稅捐稽徵處松山分處前於91年7月3日以北市稽松山甲字第09190391600號號函通知及輔導原告繳稅，惟原告並未於台北市稅捐稽徵處松山分處違章裁罰處分核定（91年8月15日）前以書面承認違章事實及補繳稅款，台北市稅捐稽徵處松山分處經衡酌其違章情節後，按其所漏稅額處3倍罰鍰，洵屬有據。另查，原告所述理由，係因買受人取得前開發票後無力支付工程款乙節，係屬應收帳款債權與債務之關係，與本案之核課無關，且縱使原告未收到工程款，仍不影響原告依法應申報及繳納稅款之義務，是本件原核定補徵稅額，並無違誤。
⒉罰鍰部分︰
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。
⑵原告於90年11月間銷售貨物（勞務），未依規定併同當
期申報銷售額及繳納應納營業稅，案經台北市稅捐稽徵處松山分處查獲，依法審理核定原告逃漏營業稅計2,178、308元，除補徵所漏稅款外並按其所漏稅額處3倍罰鍰計6,534,900元（計至百元止）；惟依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短報或漏報銷售額者，銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事。改按所漏稅額處2倍之罰鍰，是本案罰鍰金額應變更為4,356,600元（計至百元止）。
⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告於90年11月份開立字軌號碼：ＫＤ00000000號等統一發票入當期申報銷售額與報繳稅額，致漏報繳營業稅2,178,308元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅2,178,308元，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計6,543,900元（計至百元止）。
三、原告不服，主張其於91年11月間開立系爭統一發票，向秀崗公司及相關事業鴻禧公司請領溫泉挖掘工程費用，詎該公司無力支付工程款，原告乃取消該等交易，該公司並同意立即將上開發票返還，待有能力支付工程時，再行開立發票。然幾經催討，該公司一再拖延。本案係因該等公司未依規定返還註銷系爭統一發票之故，與原告無關。且財政部89年3月17日台財稅第000000000號函：『說明：二、依營業人開立銷售憑證時限表規定開立憑證時限以收款時為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第16條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。』據此，支票遭退票部分，尚不能列入應開發票部分。本件原告於開立發票後，秀崗公司所簽發之支票竟未兌現，原告與之解除契約，秀崗公司允諾日後償還所欠工程款，惟迄今並未給付，是依上開財政部之解釋，即不應對原告補稅及處罰云云。
四、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。本件原告於90年11月份開立字軌號碼：ＫＤ00000000號等統一發票4紙，未併入當期申報銷售額與報繳稅額之事實，有系爭發票4紙、原告90年1月至12月「營業人使用三聯式統一發票明細表」乙紙，原處分機關所屬松山分處91年5月26日北市稽松山甲字第09190296800號調查函影本分別附在本院卷及原處分卷可稽，並為原告所不爭，則依上開法律之規定，原告未申報系爭4紙發票之銷售額，即應補稅處罰。
五、原告雖主張，渠係因承攬秀崗公司之工程而開立系爭發票，惟秀崗公司竟將給付工程款之支票退票，依財政部89年3月17日台財稅第000000000號函釋意旨，如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立，是被告對之補稅及處罰，於法不合云云。惟依營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」而「營業人開立銷售憑證時限表」規定，凡承包土木建築工程、．．．而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之。包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程、油漆承包業等（稱之為包作業），應依其工程合約所載每期應收價款時限為限，開立統一發票。本件原告於88年12月20日及89年11月1日2次與秀崗公司簽訂之承攬契約書，均約定其承攬之工程為溫泉挖掘工程，付款辦法為契約簽訂日支付總報酬百分之50，挖掘深度至1000公尺或700公尺時應支付總報酬百分之20，如挖掘上開深度以前即挖得溫泉時，給付總報酬百分之30，工程完工時，支付總報酬百分之30，此有該2份契約附卷可稽。是兩造所定承攬契約，顯係承攬鑿井工程，則依上開營業稅法第32條第1項前段及營業人開立銷售憑證時限表之規定，原告應依其工程合約所載每期應收價款時限，開立統一發票，並非以收款時為限開立統一發票。查原告應依工程合約所載每期應收價款時限向定作人收取價款並開立統一發票，已見前述，則依營業稅法第35條第1項之規定，即應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。原告未依該條之規定，依法繳納應繳之營業稅，並提出申報，被告依同法第43條第1項第4款及第51條第3款之規定，予以補稅及處罰，於法即無不合。至於原告引據財政部89年台財稅字第0890451116號解釋：「依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第16條規定，得於票載日開立統一發票。故營業人原則上應於票載日開立統一發票，惟如無法兌現，營業得檢附證明將原開立之統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」主張本件定作人秀崗公司所開支票未兌現，依財政部上開，原告所開立之發票，即可作廢，俟支票兌現後，始再行開立發票。及現改制為最高行政法院之前行政法院59年判字第550號判例稱：「各貨運業之運費，有先收後運者，亦有先運後收者，情形既不盡同，自應以實際收受運費為開立統一發票之時限；否則營業行為（承運貨物）發生時如未收取運費，自無預掣收費憑證之理。再就納稅義務而言，貨運業在未有實際之營業收入前，亦無先行墊繳稅款之義務。」原告於秀崗公司給付工程款之支票退票後，自可對系爭發票作廢云云乙節。查財政部及前行政法院上開判例意旨，均已指明依「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立憑證時限以「收款時」為限之營業人，始有適用上開解釋之餘地，本件如前所述，原告與秀崗公司所簽之承攬契約，係屬承攬鑿井工程之包作業，其應開立發票之時限為依其工程合約所載每期應收價款時限為限，開立統一發票，並非以收款時為限開立統一發票，即無上開解釋及判例意旨之適用。原告此項主張尚有誤會。
六、綜上所述，本件原處分以原告未申報系爭發票，致短漏報銷售額43,566,169元，核定補徵營業稅2,178,308元，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計6,543,900元（計至百元止），於法原無不合。惟財政部訂定之「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」業於93年3月29日修正，降低其原定之裁罰倍數，本件被告依據財政部新修訂之標準表所定倍數，於本院審理中具狀認諾，將原按所漏營業稅額核處3倍罰鍰，降低為按所漏稅額5倍之罰鍰，並認諾原罰鍰金額超過新台幣1,516,300元部分均撤銷，本院審酌被告現為營業稅之主管機關，其所為認諾係依據財政部於93年3月29日新修正之「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」所定標準為之，符合公平原則，自應本其認諾將原處分及訴願決定所處罰鍰金額超過4,356,600元部分均撤銷，至於原告其餘之訴，經核於無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 1 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 1 日
書記官 王英傑