臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02928號原 告 甲○○訴訟代理人 邱明洲（會計師）複代理人 楊鈞國律師
楊惠琳律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月29日台財訴字第0920014445號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國85年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其受扶養親屬營利、利息等所得計新臺幣（下同）20,571,050元，經被告核定綜合所得總額為23,502,882元，淨額為22,811,882元，並就短漏稅額8,107,843元，依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰4,039,100元（計至百元）。
原告就被告增列其取自安祿實業股份有限公司（下稱安祿公司）營利所得20,446,000元及罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠被告以安祿公司利用土地增益轉列資本公積轉增資後，再減
資以現金收回轉增資配發股票，核定原告有取自安祿公司之營利所得20,446,000元，是否違法？其計算有無錯誤？㈡原告漏報系爭營利所得有無過失？㈢原告主張之理由：
Ⅰ本稅部分：
⒈關於減資部分是否全屬資本公積轉增資：
①安祿公司原股本為21,000,000元，利用土地增益轉列
資本公積後，再轉增資178,900,000元，增資後股本為199,900,000元。後再減資194,702,600元，減資後股本為5,197,400元。被告對減資金額194,702,600元，採「後進先出法」計算，先扣除資本公積轉增資178,900,000元之全數，以其餘額15,802,600元認屬返還原出資額，因此被告認為應核課原告營業所得20,446,000元（資本公積金額178,900,000×11.429%原告持股比例）。原告認被告處理退還減資款順序，並無法律上之根據，主張應按「加權平均法」，始為公平合理。
②安祿公司減資194,702,600元，金額遠大於資本公積
轉增資金額178,900,000元，根據該公司85年2月29日臨時股東會議事錄記載，減資係因「營運資金過剩」，並未特別指明其中包含資本公積轉增資金額178,900,000元及原出資金額15,802,600元，故無法究明應採「先進先出法」「後進先出法」或「加權平均法」，因此採「先進先出法」或「後進先出法」，均無法律上之根據，宜比照所得稅法第44條第2項及第3項規定，採用「加權平均法」，而非採須經報備核准之「後進先出法」或「先進先出法」。
③原告持有安祿公司股份比例為11.429%，取回退還之
減資款項22,252,010元。安祿公司資本公積轉增資178,900,000元佔股本199,900,000元之89.4947%，按採「加權平均法」計算，依加權平均比例89.4947%計算，屬於土地增益之增資應僅19,914,380元（22,252,010×89.4947%），餘2,337,630元為原出資之收回，與被告核定之20,446,000元，其差額531,620元非屬所得稅課徵標的，被告對之補稅科罰，顯然違法。⒉關於公司以土地增益轉增資後再減資退還現金，是否屬營利所得：
①安祿公司84年辦竣資本公積轉增資，隨即依公司法規
定發行股票交付股東，並於85年3月減資收回該股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋規定，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓之性質。復依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅。被告指稱此項減資非屬股票轉讓性質，認事用法顯有違誤。
②按稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，
即在法律施行期日之行為或發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯及既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，有司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」可按。被告追溯引用不利原告之財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋為課稅處罰，違反禁止溯及既往原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，顯然違法。
③解釋函令如涉及變更以往法律見解時，則牽涉到法律
秩序之安定性與納稅人之信賴保護問題。納稅人所信賴之法律狀態，非只單純根據稅法文字意義，尚信賴財政部對稅法所發布解釋函令及稽徵機關歷年行政先例，其信賴利益應受保護。財政部如欲改變以往見解或行政先例，而導致納稅人租稅負擔加重時，應自解釋函令發布後向將來生效適用，以免納稅人因先前善意信賴舊法進行之經濟交易活動，遭遇到無法預見之租稅負擔。
Ⅱ罰鍰部分：
⒈依本稅部分所述，被告違法課徵85年度綜合所得稅，據以科處之罰鍰，當然亦屬違法。
⒉依司法院釋字第275號解釋文意旨「人民違反法律上義
務而應受行政處罰之行為，應以人民有可歸責之原因」，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。原告依照財政部69年函釋所為之經濟行為，縱經主管機關事後認原來法律見解有錯誤，亦不應因此而受到懲罰，故無過失可言，不應受罰。
㈣被告主張之理由：
Ⅰ本稅部分：
⒈原告85年度綜合所得稅結算申報漏報所得之項目及金額
：①漏報原告本人取自第一商業銀行西門分行及新竹中小企業銀行利息所得分別為1,434元及19,120元。②漏報原告本人取自安祿公司之營利所得20,446,000 元。
③漏報原告之母取自中華開發工業銀行股份有限公司及臺灣水泥股份有限公司之營利所得7,221元及5,657元。
④漏報原告之母取自彰化商業銀行之利息所得91,618元。原告漏報所得計20,571,050元。
⒉原告係安祿公司之股東，該公司於84年3月間出售土地
，並利用出售土地增益轉列之資本公積，於84年11月30日辦理轉增資，金額為178, 900,000元，旋即於85年2月29日股東臨時會決議，以85年3月25日為減資基準日辦理減資退款，金額為194,702,600元，該公司於87年6月16日經臺北市市政府建設局准予解散，被告乃依財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函規定，按原告持有安祿公司股份比例，核定原告營利所得20,446,000元，併課其85年度綜合所得稅。原告主張其取得安祿公司減資款項22,252,010元，經被告依其持有安祿公司股份比例核定營利所得20,446,000元，屬資本公積增減資部分應為19,914,380元，差額531,620元屬原始出資額之收回，應予免稅；復主張按財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋不應補稅云云。經查安祿公司利用出售土地增益轉列之資本公積轉增資，旋即辦理減資，減資之金額194,702,600元，係包含出售土地增益轉增資178,900,000元，及返還原出資額15,802,600元，本件核課之營利所得20,446,000元係屬出售土地增益轉列資本公積，轉增資後再辦理減資部分，屬股本返還部分，並未核課所得，原告主張顯係誤解。又查安祿公司利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，以現金收回資本公積轉增資配發股票，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之股票轉讓性質，自無財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋之適用。被告按原告持有安祿公司股份比例，核定原告取得安祿公司之營利所得20,446,000元，併課其85年度綜合所得稅，並無不合。
⒊查安祿公司於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之
股票，再將公司之資金按股東持股比例分配給股東，且減資收回之股票即行註銷，不再投入資本募集市場，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與將土地出售增益以盈餘形式分配與各股東之行為，並無二致，亦與財產交易之本質不符，且違反證券交易所得免稅之規範目的；又依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於公司法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益，而安祿公司未將該資本公積保留於股本，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售資產增益之資本公積依照持股比例全數分配予各股東，其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得之範疇，原告所訴不足採。
Ⅱ罰鍰部分：
⒈原告85年度短漏報其本人及其受扶養親屬營利、利息等
所得計20,571,050元，短漏稅額8,107,843元，是被告依所得稅法第110條規定，按漏稅額處罰鍰4,039,100元【計算式：8,107,843×（125,050×0.2＋20,446, 000×0.5）÷20,571,050=4,039,100；計至百元止】。
⒉原告主張依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之
處罰，以行為人具有過失為必要，本件其無過失，不應處罰。經查被告查獲原告漏報其當年度取自安祿公司之營利所得20,446,0 00元，違章事證明確。依安祿公司股東臨時會議事錄等資料，原告擔任該公司監察人職務，並出席該公司有關增資及減資事項之股東臨時會議，是原告對該公司有關增資及減資事宜，知之甚詳，所稱其並無過失，核無足採。是原告既有該項所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以不知須申報而免其申報義務，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘．．．皆屬之。．．．」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及所得稅法施行細則第11條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字275號著有解釋。
二、原告85年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其受扶養親屬營利、利息等所得計20,5 71,050元，經被告核定綜合所得總額為23,502,882元，淨額為22,811,882元，並就短漏稅額8,107,843元，依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰4,039,100元（計至百元）。原告就被告增列其取自安祿公司營利所得20,446,000元及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，主張其取得安祿公司以土地增益轉增資後再減資退還之現金，非屬營利所得，且被告核算原告該項所得之數額有誤，又其信賴在前有效之釋示，應受信賴保護，並無過失云云，詳如事實欄所載。
三、原告係安祿公司股東，該公司以不動產出租為業，自83年至85年度營業收入均為0元，84年2、3月間出售土地，並利用出售土地增益轉列資本公積，於84年11月30日辦理轉增資，金額為178,900,000元，旋即於85年2月29日股東臨時會決議，以85年3月25日為減資基準日辦理減資，金額為194,702,600元，減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，原告取得安祿公司減資款項22,252,010元，該公司隨即於87年6月12日申請解散登記，經台北市政府建設局於同月16日核准之事實，有被告查核報告、安祿公司83至86年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、財產目錄、投資人明細及盈餘分配表、土地登記簿謄本、資本公積變動分析表、資本公積增資配股明細表、減資明細表、股東臨時會議事錄及台北市政府建設局87年6月16日建一字第87300625號函等件影本可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。經查安祿公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第238條第3款及第232條規定，原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，核其行為係以股份分派方式分派股息及紅利，亦即該公司確有因土地之交易，而有無償配股之情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分配，依收付實現原則，原告自應於其所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又安祿公司利用資本公積轉增資，旋即減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係以變相方式將出售土地增益分配予股東，自無財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋之適用。另安祿公司之增、減資雖屬兩階段之行為，形式上符合財政部前開函釋，惟其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，而係惡意以無實質增減資方式，實質分配土地增益予股東，自無信賴保護可言。而原告係安祿公司之監察人，並出席該公司有關增、減資事項之股東臨時會議，有該公司股東臨時會議事錄影本在卷可按，為原告所不爭執，對於上述假藉增減資形式，行分配土地增益之實之行為，要難諉為不知，其漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失。再被告以安祿公司利用出售土地增益轉列之資本公積轉增資，旋即辦理減資，減資金額194,702,600元係包含出售土地增益轉增資178,900,000元，及返還原出資額15,802,600元，乃就安祿公司出售土地增益轉列資本公積，轉增資後再辦理減資部分178,900,000元，按原告持股比例11.429%計算，核課原告本年度取自安祿公司之營利得為20,446,000元，計算亦無錯誤，原告主張無可採。
四、從而被告本於租稅公平，依法實質查核，認定原告短漏報其取自安祿公司之營利所得20,446,000元，併課其綜合所得稅，核定其綜合所得總額為23,502,882元，淨額為22,811,882元，並就短漏稅額8,107,843元，依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰4,039,100元（含漏報其他營利、利息等所得部分），訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 6 日
第三庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 6 日
書記官 王俊權