臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二九三二號
原 告 合一實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
己○○葉維惇（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十八日台財訴字第０九二０００八０三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）三、一一一、０九四元，被告初查以其中三、０八七、三七六元未提供仲介事實、往來文件及代理往來文件與計算佣金金額之相關資料，並無轉付韓國代理商之證明，而予以否准認列，核定佣金支出為二三、七一八元、全年課稅所得額為一四、０五八、六四０元。原告不服，就佣金支出及呆帳損失部分申經復查結果，未獲准變更，原告對佣金支出部分猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭佣金支出是否為原告營業所必需且合理之支出？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。：：：外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：⒈支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。2.支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。3.支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⑴出口廠商或其員工。⑵國外經銷商。⑶直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。⑷支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。：：：」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條所明定。又按「依民法第五百六十五條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬 (佣金 )，：：」，最高法院六十三年台上字第二六六二號著有判例。
⒉查被告於復查決定書中指稱「依原告提示與韓國代理商 NEW WORLD TRADING
CO. 獨家銷售代理合約，其依約將每次交易之差價退還韓國代理商 NEW WORLDTRADING CO.,係屬佣金支出性質無誤，至原告主張原申報分列銷貨收入、進貨成本及佣金支出有誤申請更正乙節，原告之訴，自不足採。」云云，因原告為開發在韓國更高之營業收入及利潤情形下，以報價價差方式提供佣金給付額度，確為藉由該代理人於韓國開發市場，將產品推銷予客戶，刺激開發新客戶及訂貨量之誘因，用以促使原告開發韓國市場銷售額增加之方式，其鼓勵代理商居間仲介完成交易之目的甚明，且係便利初期以三角貿易拓展國外市場之方法，而依據獨家銷售合約約定，因該代理商仲介之情形，係由買方（韓國公司
S.K.C Co.,Ltd.）向原告之韓國代理商訂貨，再由韓國代理商向原告訂貨，惟訂貨價格由原告向該代理商報償（Ｘ），同時再加上代理商應收取之佣金後始另行報價（Ｙ）給買方，俟經信用狀議付後，原告則依約支付該交易之差價（Ｙ－Ｘ）予該代理商，是此一交易方式本質上既屬多角貿易，原告僅以其差額申報佣金支出之方式表達，此與原告原申報時如分列銷貨收入、進貨成本及佣金支出後之課稅所得額並無不同。原告據此申請更正，主係為說明系爭佣金支出性質上等同是銷貨收入之減項，對原告申報是類交易之所得並無影響，亦並未因此否認其屬佣金支出之性質。遽被告未予究明實情，囿於本件系爭支出係屬佣金支出性質無誤為由而未審酌其列報為佣金支出與否及其表達方式，均不應影響原告之課稅所得，是被告指摘原告所訴自無足採，難謂有合。
⒊次按被告所稱「依原告九十一年八月五日說明書主張，支付韓國代理商 NEW
WORLD TRADING CO.之佣金，係其向韓國客戶S.K.C CO.,Ltd報價，惟應韓國代理商要求報價需加上代理商應收佣金後再報價給韓國客戶 S.K.C CO.,Ltd，故支付予韓國代理商之佣金應先已確定，並加上每次交易成立前對韓國代理商報價之合計數後，才決定出對韓國客戶之報價，惟原告之佣金支出卻以前後對韓國代理商、韓國客戶報價之差額方為代理商之佣金，與上述說明書主張之邏輯不符」乙節，不符首揭查核準則認定佣金支出之規定：
①原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，依首揭查核準則規定列報佣金支
出三、一一一、０九四元，係支付韓國New World Trading Company公司（以下簡稱代理商）之佣金支出，茲因該代理商與原告簽有韓國獨家銷售合約，依據該合約約定該代理商為原告於韓國地區之總代理，而該代理商居間仲介之情形，係由買方（韓國公司 S.K.C Co.Ltd.）向原告之韓國代理商訂貨，再由韓國代理商向原告訂貨，惟訂貨價格則由原告向該代理商報價後，同時再加上代理商應收取之佣金後始另行報價給買方，俟經信用狀議付後，原告則依約支付兩次報價之差價予該代理商，此見獨家銷售合約第四條之約定即明，並有發票、報價單及佣金匯款單，往來及報價聯繫文件等附案可稽，與首揭查核準則之規定並無不合。被告初查以原告因付予Mr.H.K.Lee之佣金
三、０八七、三七六元，無轉付實際韓國代理商之證明而未准認列。原告不服，申經復查結果，被告嗣改以原告以報價之差額為代理商之佣金支付不符邏輯，且代理合約並未詳載應付代理商佣金金額如何計算得佐證之相關資料，亦未提示相關證據資料供核以證明代理之事實，又認原告支付之佣金有高於依約定計算應付佣金大於銷貨收入減除銷貨成本餘額等理由，據以駁回原告主張，訴願機關抄錄被告復查決定理由，未根據事證為充分之判斷與說明遞延維持，其論據採證，顯有未當。
②原告經由加拿大 Joint Fair （l998）Enterprise Co.,Ltd. 代理美國
International Paper Company 公司生產之商品後，與加拿大Joint Fair(l998) Enterprise Co.Ltd簽約成為亞洲區獨家授權之總代理商，銷售由美國 lnternational Paper Company公司生產之氣墊袋；而韓國 New WorldTrading Company 公司與原告簽署韓國獨家銷售代理。原告提出與韓國 NewWorld Trading Company 公司（以下簡稱代理商）之合約、發票、報價單及佣金匯款單，往來及報價聯繫文件等，足資證明原告與代理商間依合約成立之權利義務關係。原告八十七年間透過該代理商經由三角貿易方式售予韓國
S.K.C Co.Ltd. 客戶共達成五件買賣之事實，韓國市場因代理商之仲介，成長幅度大幅增加，其經營方式係於代理商仲介後，先報價予代理商，以供其了解原告提供該批貨物之底價後，經代理商於衡量韓國市場之售價策略，再將決定後之價錢報價予韓國買主S.K.C Co.Ltd.客戶（即最終價格已含佣金），經結匯收款後，原告再將報價之差額（佣金）退還代理商，其交易方式明顯已足堪認定支付代理佣金之必要與真實性，此有原告提示之相關說明及合約、商業發票，報價單及佣金匯款單，往來及報價聯繫文件等附卷可稽，原告向韓國代理商與買主報價之差額，等於韓國代理商應收之佣金，佣金之額度應已先確定並無疑義，是原告佣金之支出以報價之差額為支付代理商佣金之主張並無邏輯不符情事，被告明知其流程及佣金計算之方式，卻仍強指原告主張之邏輯不符，而未審其實情，顯屬蓄意曲解，自難令人甘福。
③又被告與訴願決定機關認定原告佣金之支出，未提示往來文件及有關證據資
料供核，以證明代理之事實、代理合約亦未詳載應付代理商佣金金額如何計算得佐證之相關資料，不符查核準則之規定，顯忽視原告所提與韓國代理商經銷授權合約與代理流程之交代證明，亦忽略原告強調以報價差額給付佣金之資金流程證明，反而強調代理合約中未載明佣金金額之計算方法，即予以廢棄不採，並未詳盡說明原告所提示之證明文件與理由不可採之原因、理由，即予以否准認列，顯非有據，原告既已按首揭查核準則規定取得佣金支出相關憑證供核，自應准予認定。
④再按被告辯稱「且依其提示之交易流程，貨物係由美國生產公司IP公司直接
出貨至韓國客戶S.K.C CO.,Ltd，並非出貨予韓國代理商NEW WORLD TRADING
CO. 則代理商是否履行仲介之義務或提供仲介之勞務，並未提示往來文件及有關證據資料供核，自無從審酌是否有代理之事實。另依其提示之代理合約並未詳載應付代理商佣金之金額如何計算及原告與韓國代理商間應履行之權利義務關係」乙節，謹分述理由如后：
⑴依該代理銷售合約第四條訂明，相關交易由代理商之仲介後，原告先報價
予代理商供其了解原告提供該批貨物之底價後，經由代理商衡量其自行之利潤差價後，再由原告報價予韓國 S.K.C Co.Ltd.客戶（含佣金），經結匯收款後，原告再將報價之差額（即為本件系爭之佣金支出）退還予代理商，何來代理合約未詳載應付代理商佣金之金額如何計算之指摘。除此之外，在該獨家銷售合約中，亦已規定韓國代理商與原告間之權利義務關係（參閱第五條品質：所有售出之產品均為無瑕疵品，若在送達的貨物中發現有任何不可使用之瑕疵品時，Ｂ方應於瑕疵品抵達港口後一個月內，以證明文件或照片通知Ａ方。否則不得請求瑕疵品之退還或更換。），惟被告疏未慮及前揭實情，所提理由顯與事實相悖。
⑵查原告與韓國代理商之間依其所訂立之合約與本件交易情況，除賦予韓國
代理商韓國地區之獨家銷售權外，亦於合約中要求韓國代理商應達成一定之銷售目標，權利義務關係明顯且確實，除有代理銷售之權外，因三角貿易著重兩地貿易時，貨物係以直接交付客戶為交易之概念，原告與韓國代理商之間，除有居間抽佣之法律關係外，一般國際貿易與代理商交易實施流程中，並不以有實際貨物交付代理商由其進行買賣或勞務之提供為必要。且依被告所指摘，因韓國代理商僅係仲介業務而收取佣金，而自不可能再將貨物運交給該代理商，則此一情形，更可認韓國代理商確屬仲介者而非最終購貨人之角色，至其代理之事實業有往來報價等資料可證，並無不合。
⑶依民法第五百六十五條「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約
之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」之明文規定，法律上之居間有二種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。所謂報告居間，不以於訂約時周旋於他人間為說合為必要，僅以為他方報告訂約之機會為已足，而居間人之報酬，於雙方當事人因居間而成立契約時，應許其請求，至於居間行為即令自始限於媒介居間，而僅為報告即已有效果時，亦應許居間人得請求報酬之支付，至於居間抽佣之佣金支付是否以勞務提供或以有實際貨物交付代理商買賣為必要；次查佣金係指為人介紹買賣，從中取得之酬金而言，最高法院六十三年台上字第二六六二號判例釋明甚詳，而依行政法院八十二年七月份庭長、評事聯席會議紀錄「所得稅法第二十四條對佣金支出之規定，並無任何限制，自應以實際支付為原則。」，顯見居間抽佣之法律關係，並不以有實際貨物交付代理商買賣或勞務之提供為必要，甚為明確；被告對此貿易型態所生之權利義務關係顯有誤解，並增加法律所無之限制，殊無可採。
⑤又按被告復查決定理由「依申請人提示之匯出外銷佣金支出明細表，其實際
支付之佣金有高於依約定計算之應付佣金超額支付，及佣金支出大於銷貨收入減除銷貨成本之餘額等不合理之情事，是申請人主張核不足採。」乙節：
⑴原告提供之匯出外銷佣金明細表，被告認其支付之佣金高於依約定計算之
應付佣金，且佣金支出大於銷貨收入減除銷貨成本餘額等不合理之情事；按原告既委由該代理商為該地區銷售總代理，則依其所代理或仲介完成交易之業績，以對代理商與客戶報價價差作為該代理商佣金支付之依據，雖依完成交易之次數計算每次應給付佣金之額度，但並不以實際交易時點後一次全額支付佣金為要，此經原告所提示之資金證明與流程可知。因此原告支付佣金之次數與時點，與實際交易次數、時點並不一致，係因代理之事實以持續性為主，原告與韓國代理人間資金來往關係，因互動頻繁所以並未一次全額支付，而改以分期給付以確認交易之完整性，致被告依時點判斷佣金給付之額度時，誤解佣金高於依約定計算之應付佣金超額支付，且誤認佣金支出大於銷貨收入減除銷貨成本餘額等不合理之情事，係屬認知與邏輯推理上有所誤差，致誤解原告支出之金額，在直接減除該次佣金支付鄰近交易時之銷貨收入，有大於銷貨成本不合理之情形，而核認原告支出之金額並非佣金性質。
⑵另原告依約計算每次交易應給付佣金之金額與實際給付期間常有落差，乃
一般交易慣例，原告佣金支出係以交易之差價為計算基礎，就本件系爭五次交易核計之佣金支出，僅有一次交易因極微小差價為負數一五、二二五元，原處分卻據以全數否准原告列報佣金支出三、０八七、三七六元，並認該年度支付該代理商之所有佣金不符佣金認列標準，顯有違比例原則。⑥按訴願決定理由另指陳「依訴願人提示獨家銷售代理合約約定：『產品一律
由訴願人提供代理商 NEW WORLD TRADING CO.負責配銷；且訴願人不得將產品提供給代理區域的其他公司。』，惟依其提示之交易流程，貨物係由美國生產公司IP公司直接出貨至韓國客戶 S.K.C CO.,Ltd，並非出貨予韓國代理商 NEW WORLD TRADING CO.故無法證明代理商有否履行仲介之義務或提供仲介之勞務，況經原處分機關於九十年八月二十三日以財北國稅法字第九００二八八三九號函請訴願人提示往來文件及有關證據資料，惟訴願人並未就其主張提示相關資料佐證，有通知補證函、掛號郵件收件回執附原處分機關卷可稽。茲訴願人亦未提示具體事證供核，所訴自難謂有理由。」乙節，查訴願決定漏未斟酌原告所提示之證據與說明，逕執應提示證明代理商有提供仲介勞務、義務等事實狀態之理由而偏頗認定責難令原告信服，謹提理由如下：訴願機關就原告無法依代理合約約定，證明代理商有否履行仲介義務或提供仲介勞務之指摘實有誤解，原告與韓國代理商之權利義務關係除已依仲介居間取得向原告請求佣金支付之權利外，韓國代理商之義務並非限於以勞務支出為必要，原告已論述如前，茲不贅撰；另訴願決定機關指陳原告未於復查階段，依被告指示提供相關證據供核，與實情有違，蓋原告於復查階段已依被告之指示，已提供所有相關之證據資料，且原告並於訴願階段逐一列教並論述所有相關證據之關連性，容已附於相關卷證內可供查核，並無未提供證據之情。茲此，原告所支付予代理商之佣金支出三、一一一、０九四元，依原告所能提供之資料考核切屬真實，並依查核準則第九十二條規定，舉證自無不合。因此依三角貿易之慣例中，一般佣金支付標準如何，應就該佣金支付是否真實且屬合理為依據，本案原告遭被告因誤解、誤認，且對事實狀況未依實辨明情形下，顯已影響行政處分之裁量判斷；則訴願決定捨查核準則第九十二條之規定不顧，忽略原告所提供資料之資金流動證明與邏輯，又未具體論述及指陳原告所提供之相關資料謬誤之處，亦有違行政程序法第九十六條行政處分應記載主旨、事實、理由及其法令依據規定之嫌。
⑦末按實質課稅及租稅負擔公平原則，為稅制基本原則之一；租稅重視者，係
足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以外觀之法律行為為判斷依據，因而解釋稅法時亦應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。又平等原則並非禁止為差別待遇，而係禁止「恣意」的差別待遇進而謀求合理的差別待遇為要義；被告僅以形式上之法律行為判斷，未以原告實質支出佣金之原因事實與交易型態探究，顯有違實質課稅原則與其他一般認定佣金支出情形之平等原則，而針對事實舉證責任之分配，依法分述如下：
⑴按「租稅法律原則」係指非有法律之根據，政府不得課徵租稅，國民亦無
負擔租稅之之義務，租稅法律原則大致包含以下四項原則：一、課稅要件法定原則，二、課稅要件明確主義，三、合法性原則，四、程序保障原則；因此，有關課稅要件，如無法律之根據，不得濫用職權對人民課徵本無義務負擔之稅捐，否則即屬強奪人民之財產之違法處分，且凡主張行政處分之根據規定之法律效果者，行政機關即應就該根據規定之要件事實，負舉證責任，因此在證明責任之客觀分配法則上，行政機關即應先證明稅捐構成要件事實確屬存在，才能對人民主張稅捐債權，故除非法律有舉證倒置之設計（例如所得稅法第八十三條之規定），不然應由稅捐稽徵機關證明稅捐債權之存在; 而至於原告有關所得計算基礎之減項，即成本與費用（即本件系爭佣金支出），若人民已依法證明成本及費用支出之真實性以後，而稅捐機關若主張上開成本費用之減項，不得列為計算課稅所得之減項時，則此等主張在法律應被定性為再抗辯，依證明責任之客觀分配法則，即由被告負責舉證，由其負擔無法舉證之不利益；因此，被告與訴願機關既對原告依法所提示佣金支出原始憑證之真實性不爭執，而主張上開費用之減項，不得列為計算課稅所得之減項，應據證指陳，始無違租稅法律與依法行政之原則。
⑵本件被告一方面除指摘原告以報價差異為佣金支付不合理、代理合約未詳
載佣金金額之計算無從認定履行仲介義務或勞務之事實外，另方面卻未否認原告依查核準則第九十二條所提出佣金支出憑證之真實性，顯有未依憑事證而恣意依主觀想像，臆測原告等當事人間之權利義務關係，遽以斷定該支出即非屬佣金，且縱非屬佣金，如原告申報時就該案交易改以分別列入銷貨收入、成本及費用之結果，其課稅所得亦不生影響，足證不論是否以佣金支出科目表述，其損益均同。從而，被告既未能明確指陳應認屬所得之稅捐構成要件事實確屬存在，亦無從反證指摘原告所舉憑證之真實性，其課稅之處分自屬可議，而與租稅法律原則有悖；訴願機關其認事用法，亦顯有違經驗法則與舉證責任分配之原則。查現行稽徵實務上，被告對本案同類案情之案件，只要符合首揭所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定，即准予認列該筆佣金支出，作為計算課稅所得之減項或費用，此依實務執行之情形實已構成行政行為可得預測之先例，自應為被告所遵循。唯被告卻認應補充查核準則所無之證明，雖原告依要求提示前述交易所有相關之資料，仍遭被告在未提出任何適當懷疑的前提之下，否准認列，顯已涉有「恣意」的差別待遇之情，且加重原告舉證佣金支出之責任，有違行政程序法第六條平等原則、第十條行使裁量權不得逾越法規授權之範圍，因此究竟原告所提憑證其本質與他案有何不同，何以差別規範要求，實未見被告與訴願決定機關斟酌證據有所論述，並依論理及經驗法則為事實之判斷，顯有違所得稅法第二十四條所得、成本費用配合原則，不符依法行政之要求。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對
，其超出部分應予剔除。：：：佣金支出之原始憑證如下：⑴支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。⑵支付個人之佣金應以收據：：：為憑。⑶支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：出口廠商或其員工。國外經銷商。直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑以認定。非屬代理商或經銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。
：：：」，分別為查核準則第九十二條第一款、第五款所明定。
⒉本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出三、一一一、０
九四元，被告初查以其中三、０八七、三七六元，並無轉付韓國代理商 NEWWORLD TRADING CO. 之證明，否准認列，核定佣金支出為二三、七一八元。原告不服，主張㈠支付韓國代理商 NEW WORLD TRADING CO.之佣金，係因另一韓國客戶 S.K.C CO.,Ltd報價，應韓國代理商要求加上代理商應收佣金後再報價給韓國客戶 S.K.C CO.,Ltd，而貨物則由美國生產公司IP公司直接出貨至韓國客戶 S.K.C CO.,Ltd。㈡已依信用狀開立之金額全額開立發票，惟因係透過韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.接受韓國客戶S.K.C CO.,Ltd訂購貨物後，再以原告名義向美國生產公司IP公司購貨，並由生產公司將貨物逕運送至韓國客戶 S.K.C CO.,Ltd，交易方式應屬多角貿易性質等理由，主張原申報分列銷貨收入、進貨成本及佣金支出有誤；應就銷貨收入扣除進貨成本及佣金支出後，再以淨額列報佣金收入，原查剔除系爭佣金支出僅屬銷貨收入之減項，對原申報是類交易之所得並無影響，請准予更正云云；申經被告復查決定略以：㈠依原告提示與韓國代理商 NEW WORLD TRADING CO.獨家銷售代理合約，其依約將每次交易之差價退還韓國代理商 NEW WORLD TRADING CO.，係屬佣金支出性質無誤，至原告主張原申報分列銷貨收入、進貨成本及佣金支出有誤申請更正乙節，原告所訴，自不足採。㈡依原告九十一年八月五日說明書主張，支付韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.之佣金，係其向韓國客戶S.K.C CO.,Ltd報價，惟應韓國代理商要求報價須加上代理商應收佣金後再報價給韓國客戶 S.K.C
CO.,Ltd ，故支付予韓國代理商之佣金應先已確定，並加上每次交易成立前對韓國代理商報價之合計數後，才決定出對韓國客戶S.K.C CO.,Ltd 之報價，惟原告之佣金支出卻以前後對韓國代理商、韓國客戶報價之差額方為代理商之佣金，與上述說明書主張之邏輯不符，且依其提示之交易流程，貨物係由美國生產公司IP公司直接出貨至韓國客戶S.K.C CO.,Ltd，並非出貨予韓國代理商NEWWORLD TRADING CO. ，則代理商有否履行仲介之義務或提供仲介之勞務，亦並未提示往來文件及有關證據資料供核，自無從審酌是否有代理之事實。另依其提示之代理合約並未詳載應付代理商佣金之金額如何計算（符合那些條件、佣金成數、如何計算）及原告與韓國代理商間應履行之權利及義務關係。㈢依原告提示之匯出外銷佣金支出明細表，其實際支付之佣金有高於依約訂計算之應付佣金超額支付，及佣金支出大於銷貨收入減除銷貨成本之餘額等不合理之情事，原告主張，核不足採，駁回其復查之申請。
⒊原告仍執前詞爭議，案經被告訴願決定以，依原告提示獨家銷售代理合約約定
「產品一律由原告提供代理商 NEW WORLD TRADING CO.負責配銷；且原告不得將產品提供給代理區域的其他公司。」云云，惟依其提示之交易流程，貨物係由美國生產公司IP公司直接出貨至韓國客戶 S.K.C CO.,Ltd，並非出貨予韓國代理商 NEW WORLD TRADING CO.，故無法證明代理商有否履行仲介之義務或提供仲介之勞務，況經被告於九十年八月二十三日以財北國稅法字第九００二八八三九號函請原告提示往來文件及有關證據資料，惟原告並未就其主張提示相關資料佐證，有通知補證函、掛號郵件收件回執附被告卷可稽。原告迄未提示具體事證供核，所訴自難謂有理由，乃駁回其訴願。茲原告再執前詞爭議，實難認為有理由。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」及「佣金支出：．．．五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．」，復分別為查核準則第九十二條第一款、第五款所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出三、一一一、０九四元，被告初查以其中三、０八七、三七六元，並無轉付韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.之證明，而予以否准認列，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲本件原告所爭議者乃系爭佣金支出是否應予認列。經查原告與韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.之獨家銷售代理合約中載明「．．產品一律由原告提供代理商NEW WORLD TRADING
CO.負責配銷；且原告不得將產品提供給代理區域的其他公司。．．．」等字樣，此不惟有獨家銷售代理合約影本一份在卷為憑，復為原告所不爭，是原告本不得與韓國境內其他公司再為任何交易行為，毋庸置疑，則原告與韓國S.K.C CO.,Ltd所為交易自有違反契約之情形，韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.依約索賠猶恐不及，豈有放任容許之理，且其既擁有獨家銷售代理權，按理原告即無經由其居間仲介之必要，自無給付佣金之理，原告所稱未與韓國S.K.C CO., Ltd連絡，而係由韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.報價與S.K.C CO., Ltd， 如有買賣糾紛則依其與韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.之獨家銷售代理合約第五條約定，向NEW WORLD TRADING CO.求償等節，顯與國際貿易及一般居間仲介習慣相悖，殊無可採。又原告主張系爭佣金支出實係經銷買賣差價之利潤，惟一直視為佣金支出云云，然查韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.之銷售代理權利潤為何，本與原告無涉，且系爭五筆交易中有一筆係虧損狀態，為原告所是認，自無利潤可言，即無支付之理；又原告所稱發給S.K.C CO., Ltd之預期發票等同與其簽訂書面契約一節，非但有違一般商業習慣及營業常規，委無足取，況預期發票僅係原告單方面為之，其交易買賣之標的物名稱、種類、數量、成交價格、日期及買賣客戶姓名、地址等項均付之闕如，與查核準則之規定不符，本難認係買賣主契約，遑論遽以認定需支付佣金與NEW WORLD TRADING CO.，退萬步言，縱認原告所言係佣金契約書一節屬實，原告亦應就仲介事實提出資料以供查核，殆無疑義。第以系爭佣金支出金額為三、０八七、三七六元，金額非小，衡情原告就該費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出任何銷售契約、銷售紀錄、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，自啟人疑竇，實無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，亦無法得悉該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，所為與一般商業習慣相悖，殊難信為實在；且原告與NEW WORLD TRADING CO.之文件內容均僅能表示渠等往來連絡之時間、次數等，且各分別為之，皆不足以為仲介者仲介契約成功即仲介事實之有利證明；此外原告迄未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書供核，自難僅憑原告所提發票、押匯單、報價單、收據等即遽認本件佣金支出確有其必要性及具備正當理由，係屬必要之支出。是原告空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以原告無法提供本件佣金之相關仲介文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付佣金係不具正當理由，乃予以剔除，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
書 記 官 林惠堉