臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02936號原 告 立道發企業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 戊○○
乙○○丁○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國92年4月28日台財訴字第0910031619號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）89年11月16日委由宜大報關行向被告申報進口中國大陸生產之SOY BEAN CURD SHEET（SALT）及FROZENWATER CHESTNUT乙批（報單號碼為第AW/89/7160/0038號，下稱系爭貨物），經被告依行為時關稅法第5條之1第1項規定，按原申報價格系爭貨物第1項FOB USD 0.46/KG、第2項FOB USD 0.38/KG先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處查價結果，系爭貨物第1項應改按FOB USD 1.875/KG、第2項應改按CFR USD 0.65/KG核估，被告乃據以增估補稅。原告不服，聲明異議，經被告函轉財政部關稅總局驗估處重行審核結果，以系爭貨物第1項仍按原核定價格核估，第2項改按CFR USD 0.5/KG核估。原告仍不服，再次聲明異議，經被告函轉財政部關稅總局驗估處再行複核，仍維持系爭貨物第1項及第2項原核定價格，其中第2項貨物並經原告撤回異議在案。其後，因關稅法修訂相關救濟程序，由被告作成復查決定予以駁回。原告猶未甘服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告於89年11月16日申報進口系爭貨物，經被告依申報價格徵稅驗放後，嗣以綠邦企業股份有限公司因惡性競爭、報復性蓄意高報完稅價格為依據，率以該不合市場行情之完稅價格補徵原告關稅，其認事用法顯有違失。按「進口貨物之完稅價格，不合於第12條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，係指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」行為時關稅法第12條之2定有明文。系爭貨物實際之交易價格有原告與大陸出口商之銷售合同確認書影本、產地發票影本及外匯匯款水單影本可稽。被告未經查證，亦無任何證據證明該交易價格非真實或不正確，率即捨棄不採，顯有違失。又因原告與產地廠商為經常性往來公司，並非每一筆交易逐一結算，其間有預付款、期款及尾款之結算等因素，致匯款金額與貨價不能每一筆比較，有進貨明細資料足證，被告所稱顯未盡調查之能事，足見被告認上開匯款資料無法證明原申報價格係實際交易價格云云，實有偏執不公。
２、按關稅法第12條之2、同法施行細則第13條規定：「本法第12條之2所稱同樣貨物交易價格有2種以上時，其交易價格，依左列順序認定之：一、同一廠商生產之同樣貨物之交易價格，應較其他廠商生產之同樣貨物之交易價格優先適用。二、同樣貨物與進口貨物交易型態相同及交易數量相當者，其交易價應優先適用。三、同樣貨物之交易價格有2種以上時，以最低者為準。前項規定於本法第12條之3所稱類似貨物之交易價格準用之。」、第13條之1規定：「本法第12條之2所稱出口前後，係指出口日前後30日內。」，有關系爭貨物進口前後30日內相同貨物交易價格，茲說明如下：
⑴原告分別於89年11月17日及12月14日（進口報單號碼各為第
AW/89/7160/0038號及第AW/DA/HY98/0349號），進口價值各為新台幣（下同）170,617元及121,919元，重量各為9,952及8,000公斤，匯率各為32.24及33.13，申報價格均為每公斤0.46美元。
⑵健逢企業有限公司於89年10月16日、11月8日、11月15日、
11月15日、11月26日、11月26日及12月10日（進口報單號碼各為第89WE620080號、第89WE550038號、第89WE550062號、第89WH990067號、第89WM430073號、第89WK390050號及第89WK390069號），進口價值各為183.000元、176.200元、71.800元、141.500元、77.700元、139.900元169.100元，重量各為14.512、13.605、8.874、10.920、9.400、10.800及12.705公斤，匯率各為32.12、32.94、32.94、32.94、32.94、32.94及33.20，申報價格各為每公斤0.39、0.39、0.24、
0.39、0.25、0.39及0.40美元。⑶綠邦企業股份有限公司於89年11月進口250件，每箱16公斤
，每箱報價30美元，每公斤完稅價格1.875元。是以，同樣貨物前後30日內之申報交易價格，依關稅法施行細則第13條規定，應以健逢企業有限公司89年11月15日之申報最低價格每公斤0.24美元為準，被告竟採用綠邦企業股份有限公司最高申報價格1.875美元為準據，明顯違反該條規定。又所謂同樣貨物，係指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者，關稅法第12條之2已有明確定義，系爭貨物均屬大陸地區之產品，並非採購自香港，被告函請遠東貿易服務中心香港辦事處查得香港批發價約為3.4至4.9美元之間，即指其核估之價格合理，顯有類比不當，亦違反上開比較之基礎規定。
３、按「進口貨物之完稅價格，不合於第12條、第12條之2、第12條之3之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。海關得依納稅義務人請求，變更本條及第12條之5核估之適用順序。第1項所稱國內銷售價格，係指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減左列費用：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口後90日內，按該進口貨物、同樣或類似貨物輸入原狀首批售予無特殊關係者相當數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。進口貨物非按輸入原狀銷售者，海關依納稅義務人之申請，按該進口貨物經加工後售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格，核定其完稅價格，該單位價格，應扣除加工後之增值及第3項所列之扣減費用。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第12條、第12條之2、第12條之3及第12條之4之規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，係指左列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」關稅法第12條之4及第12條之5分別定有明文。原告曾就產地價格之生產製造成本分析及國內銷售價格之計算資料，提呈被告參酌核定，亦足以證實原告申報之進口交易價格依上開規定計算符合市場行情，並無偏低不合理情事，被告置而不理，實為遺憾。
４、被告採為準據之綠邦企業股份有限公司所申報之進口價格，依其國內之銷售價格每公斤90元，此有該公司交易憑證可稽。依關稅法第12條之4規定，核算其進口價格，茲說明如下：
⑴其國內市場銷售價格為每公斤90元（下稱A）；海運費20呎
為USD1,800元，而USD1,800×33（匯率）÷250件÷16公斤＝每公斤NT14.585元（下稱B）；其國內銷售之一般利潤以20%計算，每公斤90元×20%＝NT18元（下稱C）；進口時繳納之關稅及其他稅捐（USD1.875×16公斤×250件＋USD1800）×50﹪（稅率）×33（匯率）×1.05（營業稅）＝（USD7,500 ＋ USD1,800）×50﹪（稅率）×33（匯率）×1.05（營業稅）＝ 161,122 元，是每公斤關稅成本161,122 ÷250件÷16公斤＝NT40.28元/公斤（下稱 D）；國內進口報關費用，包括貨櫃場吊櫃費7,815元、拖車費6,000元、提單製作費300元、檢驗費2,115元、集中查驗費2,414元、翻櫃費6,000元、理貨服務費3,000元、文件及雜費2,000元、報關行營業稅5%計1,000元，合計30,664元，每公斤進口報關費用為30664÷250件÷16公斤＝NT7.66元/公斤（下稱E）；國內銷售運費每公斤2元（下稱F）；國內冷凍倉儲費用每月每公斤3元（下稱G）；故國內銷售價格扣除費用後之進口價格應為每公斤NT4.79元（A－B－C－D－E－F－G＝90－14.85－18－40.28－7.66－2－3＝4.79），足見綠邦企業股份有限公司有虛偽提高進口價格申報之情事。
⑵倘綠邦企業股份有限公司以FOB每公斤1.875美元進口，則銷
售至中華民國之進口成本應為每公斤125元，市場合理銷售價格應為每公斤170元，此有該公司進口豆皮成本分析：其產地收購成本（含包裝、冷庫費及出口費用FOB）為US1.875/KG＝每公斤台幣成本USD1.875×33＝NT61.875（下稱A）；海運費20呎為1,800美金，而US1,800×33÷250件÷16公斤＝NT14.85/公斤（下稱B）；國內進口報關費用包括貨櫃場吊櫃費7,815元、拖車費6,000元、提單製作費320元、檢驗費2,115元、集中查驗費2,414元、翻櫃費6,000元、理貨服務費3,000元；文件及雜費2,000元、報關行營業稅5%1,000元，合計30,664元，而每公斤進口報關費用計30.664÷250件÷16kg＝NT7.666（下稱C）；進口關稅C&F（20呎250件×16公斤/箱），（USD1.875 ×16KG×250＋USD1,800）×50﹪（稅率）×33（匯率）×1.05（營業稅）＝（7500＋1800）×50﹪×33×1.05＝161,122，是每公斤成本161,122÷250件÷16kg＝NT40.28（下稱D）；合計每公斤進口總成本為A＋B＋C＋D＝61.875＋14.85＋7.66＋40.28＝NT124.67（約NT125，下稱E）；又國內銷售運費成本每公斤2元（下稱F）、國內冷凍倉儲成本每公斤3元（下稱G）、國內銷售合理利潤為每公斤（125＋2＋3 ）×30%＝40元（下稱H），故國內合理銷售價格應為每公斤170元（E＋F＋G＋H），足見該公司成本125元，卻在國內以90元銷售，其為市場競爭，產生報復性之蓄意行為，被告竟隨之起舞，若非有意串謀，即為無意被利用。
５、有關系爭貨物第2項荸薺項目，被告不憑任何證據理由逕行核定每公斤0.65美元，嗣雖因故改估每公斤0.5美元，惟仍不合市場行情，被告復稱原告撤回該部分復查云云，顯非事實。茲就我國海關進出口統計資料，有關荸薺產品自87年至91年間全年進口量及平均進口價格，說明如下：
⑴進口年度分別為87年1月至12月、88年1月至12月、89年1月
至12月、90年1月至12月及91年1月至12月，進口總金額各為293,520、338,480、372,220、309,040及427,030美元，進口總重量各為545,864、728,144、915,176、791,423及1,168,582公斤，平均進口價格每公斤各為0.53、0.46、0.40、0.39及0.36美元。
⑵以進口量分析，88年較87年增加182,280公斤，89年較88年
增加187,032公斤，主要原因係健逢企業有限公司跨足進口荸薺產品之進口，導致原來以荸薺為專業進口之廠商即綠邦企業股份有限公司之銷售市場及銷售價格受嚴重打擊，綠邦企業股份有限公司遂於89年11月間進口豆皮產品，蓄意以高價報稅藉被告補稅，用以打壓以豆皮為專業進口之健逢企業有限公司，方導致被告以綠邦企股份有限公司所進口豆皮之報稅價格每公斤1.875美元而對其他廠商補稅，顯有違失。
又以價格分析，每月進口價格有每公斤0.21美元至每公斤0.53美元不等，但89年全年平均每公斤0.40美元，90年前10個月平均每公斤0.39美元與原告申報之每公斤0.38美元，並無太大差異，被告不憑任何理由及證據，率以每公斤0.5美元核定完稅價格，其認事用法，顯有違失。
６、被告係以綠邦企業股份有限公司89年11月8日進口價格及參據遠東貿易服務中心駐香港辦事處90年10月12日港經發字第01-0919號函為主要論據，惟不論該公司或辦事處查得之資料均為未含鹽之豆皮，與原告進口之豆皮為含鹽豆皮，顯為錯誤類比。況被告於90年4月6日查詢廠商之含鹽豆皮進口價格為每件2.20美元，換算每公斤僅0.1375元，較原告申報價格0.46美元尚且為低，被告以上開公司之進口價格為依據，尚待斟酌。且按行為時關稅法第12條之2及其施行細則第13條、第13條之1規定，應以同樣貨物前後30日內之申報交易價格為準，而系爭貨物交易價格應以健逢企業有限公司之申報價格0.24美元/公斤為據，被告以健逢企業有限公司業經補稅，不能據以作為核估完稅價格之依據云云，顯違上開規定。
７、按關稅法施行細則第11條之3規定：「海關對於依本法第12條第5項規定由納稅義務人提出帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」，被告逕以90年4月18日（90）基五徵補字第10640號函附稅款繳納證通知原告補稅，未見事前有依關稅法第12條至第12條之6及其施行細則第11條至第15條之1規定辦理，未能明確告知原告其所採之核定方法係依關稅法何條規定辦理，顯有未善盡調查之能事，被告應出示90年4月18日前依上開規定辦理之查核資料證據，否則即屬違法。
８、被告於訴願程序主張海關對進口報單之審核係以電腦篩選，經電腦篩選中之報單始影送至財政部關稅總局驗估處審核並查價云云，被告應檢附電腦篩選紀錄單，否則顯係人為操控，淪為綠邦企業股份有限公司企圖藉被告打壓同業之目的。又依關稅法第12條規定：「從價課徵之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算依據．．」，原告提交外匯水單入戶證明，即為交易價格之有力證據，縱有被告所稱金額不符，乃實付或應付之金額，為關稅法第1條及施行細則第11條之1所揭示，於法並無不合。被告復稱匯款人與受款人係同一人云云，惟此係行為時中央銀行外匯管制政策上海銀行必須透過香港上海銀行解匯至中國大陸賣方帳戶，被告所稱並非事實，是被告應查得原告其他與交易價格不符之證據，而非以公權力干預市場交易價格，或逕以其他廠商之進口貨價作為原告之交易價格。蓋自由經濟市場中，競爭激烈，各生產廠商之生產成本不同，購買者之交易價格自然不同。況豆皮之生產製造具有專業性，經原告訴訟代理人向中國知識產權局申請專利在案，故事涉商業機密，絕非一般生產者所能抗衡，生產成本顯然不同，原告之交易價格自屬合理。
９、依關稅法施行細則第15條之1規定：「本法第12條之6所稱合理方法，指參酌本法第12條至第12條之5所定核估完稅價之原則，採用之核估方法，依本法第12條之6規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在中華民國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第12條之5規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往中華民國以外國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」，全案未見被告針對系爭貨物豆皮及荸薺兩項產品依關稅法第12條至第12條之5規定辦理查核。甚者，原告曾於訴願程序列舉所有進口該產品之廠商，請被告依法查核，亦未見結果，被告顯未依行政程序法第9條、第36條規定之一般經驗法則、公平法則與客觀原則辦理，被告僅以89年11月8日由綠邦企業股份有限公司進口豆皮每公斤1.875美元為依據，與原告進口之含鹽豆皮不符，且非同一廠商所提供之產品，顯有恣意率斷之虞，未合關稅法第12條之2及其施行細則第13條規定。又主管機關於裁處時固有其裁量權之權限，惟就不同違法事實裁處時，若未分辨其不同情節而為相同之處理時，自不符合法律授權裁量之意旨，即出於恣意而屬裁量之瑕疵，其所為處分即屬違憲違法，亦有司法院釋字第211號解釋可參。
、被告坦承其處分所引用之法條有誤，即有嚴重瑕疵而屬違法，被告稱其以海關核定完稅價格採從輕從寬原則，健逢企業公司亦經補稅在案云云，顯為被告恣意橫行對原告從重從嚴之刻意打壓，令人有官商勾結之疑竇。甚者，被告稱其已對健逢企業公司補稅在案，純為捏造欺瞞，請被告提示健逢企業有限公司補稅及查核資料，否則除違反行政機關公開公正客觀誠信原則外，亦違反關稅法第12條之2及施行細則第13條規定。被告復稱本案係參據90年10月12日及91年3月27日遠東貿易服務中心駐香港辦事處查得之資料云云，顯與原告89年11月16日進口之日期相距甚遠，且其為香港菜市場零售價格，以未含鹽為主，且非原告之供應商，亦非輸往台灣之交易價格，與關稅法第12條之6及其施行細則第15條之6規定相違。
、本案係被告與原告間有關交易價格證據之查核，被告應依關稅法第12條至第12條之6及施行細則第11條至第15條之1規定依法行政，而非原告與綠邦企業股份有限公司間之訟爭，被告坦稱對原告之交易價格資料（外匯水單、銷售合同、進口發票）均無法查證與證實，即應認定原告之交易價格無疑，其透過綠邦企業股份有限公司提供與原告交易價格不相關之資料進行核估，顯有失當，且該公司91年7月19日綠業字第910719號函文充滿報復字眼，被告顯然淪為打壓原告之工具。又被告於本件準備程序就綠邦企業股份有限公司所提交之補充資料，均為91年7月9日以後之資料，與原告進口日期89年11月16日相距甚遠，與上開規定相違，至被告所附福建省龍海市全發食品私人有限公司91年5月2日之報價單，並非綠邦企業股份有限公司於89年12月8日進口該批貨物前之交易價格，更非原告進口貨物之供應商，均與原告貨物交易價格無關之資料，況該報價資料並未載明含鹽，亦未有進口報價資料，無法證實該公司即為出口商。
、被告提交之福州亞峰蔬菜批發市場價格，顯為中國國內市場銷售價格，與關稅法施行細則第15條之1規定相違。況資料顯示豆皮每公斤人民幣4.58元，折合美金為每公斤0.55美元（匯率8.27），與原告之交易價格每公斤0.46美元相近，足證被告及綠邦企業股份有限公司所提供之資料不實，有蓄意高報進口貨價，藉被告打壓同業，達其報復目的。至於被告提交翰嵩公司91年9月22日、91年11月14日、92年1月2日進口報單，均與原告89年11月16日進口日期相距甚遠，與關稅法第12條之2及其施行細則第13之1規定相違，且其中91年9月22日報單號號碼第AW/91/5256/1002號之進口稅則為0000000000，進口稅率為10%，與原告進口產品不符。
、被告援引之世界貿易組織及「第7條執行協定」云云，均非我國關稅法規定，被告復稱含鹽豆皮在原告進口報單已明確載明（SALT），與其他公司所進口之未含鹽豆皮，有明顯差異，不得認定為同樣貨物，故關稅法第12條之2顯不適用。
又被告所提復文書局出版之「食用食品製造講義」純為理論學術性論著，與原告自大陸產製毫不相關，與實務差異更大，況豆漿內不得加鹽，否則，整鍋豆漿凝結成豆花無法製成豆皮，必須先作成豆皮，然後再浸泡於鹽水之中，方屬正確做法。至被告所提90年9月14日簽署撤回同意書部分，應請被告出示通知原告代理人丙○○前往財政部關稅總局驗估處之公文書所指明之報單號碼，否則一次5張報單號碼之填入，顯屬可疑作假，況原告既前經以每公斤0.65美元補稅，改估為每公斤0.5美元補稅，與原告每公斤0.38美元仍有差距，既未達到調降比每公斤0.5美元更低之訴求，何必前往該處協商甚至同意撤回，故其談話紀錄顯係官員故設陷阱所致，且丙○○筆述之內容並未結尾，顯然告知被告原告之進口完稅價格為真實。
、原告公司實際負責人為甲○○，丙○○為其配偶，負責處理原告國內市場之業務事宜，惟未授予特定職稱，當初在被告針對系爭第2項貨物（荸薺）重新核估時，甲○○確實全權委託丙○○於90年9月14日就進口貨物核定完稅價格乙事，至財政部關稅總局驗估處提出說明，且彼此係夫妻，並無限制代理權限，其亦有特別代理權，至於當初有無具委任書，因時間久遠已不復記憶。有關被告所提財政部關稅總局驗估處90年9月14日對丙○○所作之談話記錄，該記錄確經該處承辦人員約談後所作，並交給丙○○閱覽後在上面簽名，然丙○○當時並未明確就系爭第2項貨物（FROZEN WATERCHESTNUT）表示撤回異議之意思。參照被告90年6月5日基普五字第9010357號函所載，被告係依該處90年5月24日總驗二
（二）字第90100331號函復查結果，就系爭第1項貨物仍按原核定價格核估，第2項貨物則改按CER USD 0.5/KG核估，可知被告早於90年6月5日即針對第2項貨物改按CFR USD 0.5/KG核估，然後方於90年9月14日通知丙○○作成談話記錄，是該記錄所載「同意撤回」，顯係被告設陷阱，事實上原告對被告改估後之價格仍有不服。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」關稅法第25條第1項（行為時關稅法第12條第1項）及第27條（行為時關稅法第12條之2第1項）前段分別定有明文。所謂交易價格，依同法第25條第2項（行為時關稅法第12條第3項）規定，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。
２、系爭貨物第1項豆腐皮，原申報價格為FOB USD 0.46/KG，與相同貨物其他廠商進口之申報價格FOB USD 30/CTN（FOB
USD 1.875/KG）相較，明顯偏低，甚至不及該價格四分之一，顯非合理。且經查訪原告提供匯款單據，因匯出金額皆與報單所載金額不符，不足以佐證申報價格為實際交易價格，是不得依關稅法第25條（行為時關稅法第12條）規定，以其申報價格作為計算完稅價格之根據。財政部關稅總局驗估處乃依行為時關稅法第12條之2規定，以同樣貨物之進口價格
FOB USD 1.875/KG核估，於法並無不合。且參據遠東貿易服務中心駐香港辦事處查得乾豆皮批發價，1級每市斤約16至20港元、2級每市斤約14至18港元；濕豆皮批發價每張1.9港元（按90年10月中旬匯率核算14至20港元/市斤，約合美金
3.4至4.9元/公斤），足證本案原核估價格並未偏高。
３、有關原告所提其與大陸出口商之銷售合同確認書影本及產地發票影本之資料，均為香港GOLDEN WORLD INTERNATIONALENTERPRISES LTD.所開立，非如原告所稱由大陸出口商或大陸產地所開立。而其所提進貨明細資料，僅係自行製作之表格，所載內容含糊，無法與申報價格相結合，亦無單據憑證等資料足資佐證該表所稱內容足採。次按關稅法第27條（行為時關稅法第12條之2）規定：「進口貨物之完稅價格，不合於第12條之規定核定者，海關得按貨物出口時或出口前後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。．．」、同法施明細則第15條（行為時同法施行細則第13條）規定：「本法第12條之2所稱同樣貨物交易價格有2種以上時，其交易價格，依左列順序認定之：．．三、同樣貨物之交易價格有2種以上時，以最低者為準。」，皆係以海關核定完稅價格採從輕從寬原則，惟本案所述及健逢企業有限公司（原告與該公司股東似有親屬關係）亦因報價偏低，業經補稅在案，其原申報價格自不能據以作為核估完稅價格之依據。
４、依行為時關稅法第12條第2項規定：「前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，系爭貨物雖申報產自大陸，但發貨人為香港GOLDEN WORLDINTERNATIONAL ENTERPRISES LTD.，故本案以遠東貿易服務中心駐香港辦事處查得價格，佐證本案原核定價格並未偏高，應屬合理且適法。又按關稅法第30條（行為時關稅法第12條之8）規定所稱之計算價格，依同法施行細則第18條（行為時同法施行細則第15條）規定：「本法第12條之5第2項第1款之成本及費用，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。」，原告雖檢附豆皮產製與成本分析，惟並非國外生產廠商所提供，且原告未能檢附具體且符合一般公認會計原則之帳載資料以供查核，所附豆皮產製與成本分析並不可採。
５、原告購自綠邦企業股份有限公司計2筆，首批購買日期為89年12月18日，購買金額折算為112.5/公斤，原告稱購買價90元係90年5月購買云云（夏季為傳統淡季，且綠邦企業股份有限公司進口該貨己逾半年），而本案為慎重計，經財政部關稅總局驗估處再電洽綠邦企業股份有限公司說明，據該公司總經理陳先生說明，略以：「．．因有保存期限關係，所以敝公司祇有抱著『少賠就是賺』的處理方式，敬請理解。」，本案經核上開公司所稱合理，應屬可採。另案進口人亦進口相同貨品（報單號碼為第AW/91/6261/1023號），申報價格為CFR USD 29.0/CTN（折合為FOB USD 1.876/KGM），與本案原核定價格FOB USD 1.875/KGM相當。又為慎重計，經洽業者提供中國福建省龍海市全發食品私人有限公司提供之豆皮報價資料【規格28公分×58公分，厚度0.1-2-3厘米，包裝規格：每件1,200張，價格成品價（FOB價）每張0.28元】，折合為FOB USD 2.569/公斤，故本案豆皮原核定價格
FOB USD 1.875/KGM與之相較，並未高估。
６、系爭貨物第2項貨品荸薺，原申報價格為CIF USD 0.38/KG，與財政部關稅總局驗估處查得之同類貨物合理行情價格CFR
USD 0.5/KG相較偏低，原告既無法提供具體資料證明原申報價格係實際交易價格，該處乃按同類貨物合理行情價格CFR
USD 0.5/KG核估，合於關稅法第31條（行為時關稅法第12條之6）規定。又為求慎重，該處曾函請駐外單位查得國外合理輸出行情價格為FOB USD 700/TNE（FOB USD 0.7/KG），足證原核估價格並未偏高，故原處分及復查決定之認事用法，洵無不合。又參照原告訴訟代理人丙○○於90年9月14日至財政部關稅總局驗估處製作談話筆錄稱：「Frozen waterChestnut貨品同意按貴處改按CFR USD 0.5/kg價格繳稅，並同意撤回前向基隆關稅局所提之異議。」，且尚有「（SOYBEAN CURD SHEET，並未撤回異議）」之記載，此有經其親自簽名無訛之談話筆錄附卷可稽，是依代理之法理，原告已撤回對系爭貨物第2項冷凍荸薺之復查申請。至於完稅價格之核定，關稅法並無協商價格之規定，其第2項貨物之核定價格CFR USD 0.5/KG，係該處查得合理價格之最低價格，應屬合法合理。
７、有關原告所提之國內匯款證明書（ASSROZ000000000、ASSROR00000000、ASSROR00000000），每張匯款金額均為USD 10,020元，皆高於報單總金額USD6,629.92元，難以佐證其原申報價格確為實際交易價格，不得依行為時關稅法第12條規定，以其申報價格作為計算完稅價格之根據。又依行為時關稅法第12條之2及其施行細則第13條之1規定：「進口貨物之完稅價格，不合於第12條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後（指出口日前、後30日內）銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」，本案財政部關稅總局驗估處查核貨物進口資料，有○○企業股份有限公司於89年11月8日以報單第AW/DA/89/HT33/0343號報運進口中國大陸所產之SKIN OF SOY BEAN MILK（該公司稱該批進口貨品有淡鹽味），而其國內匯款金額為USD7,500（匯款單據號碼為第0000000號，與其發票所載金額USD7,500元相符），並經該處查證結果，認定其申報價格為實際交易價格。又因其貨物之國外出口日期為89年10月25日，與系爭貨物之國外出口日期（89年11月8日）相差15天，其貨物之產地、貨品亦與系爭貨物相同，合於上開關稅法規定，故該處乃依行為時關稅法第12條之2規定，按○○企業股份有限公司申報之交易價格FOB USD 30/CTN（FOB USD 1.875/KG）核估，於法並無不合。
８、豆腐皮係屬傳統加工產品，其製作過程大同小異，均係用黃豆磨成漿後濾掉豆渣，再用鍋將豆漿煮沸，待鍋面結成漿皮，再用木條將漿皮挑起，經過曬乾，即成為1張張之豆腐皮。其含鹽與否，僅係調味之不同，既係調味，就算含鹽，其比重不應過高，且在海關進口稅則歸類上，均列在第21章，故雖有調味之不同，其價格差距亦不應太大。原告於申請異議時表示含鹽豆皮必須經浸泡於鹽水之中云云，即將已製成之豆腐皮再浸泡於鹽水中，按一般常理，貨品之加工程序越複雜，其成本亦應相對提高。本案於進口時雖申報含鹽，惟未敘明其產品之含鹽比重及等級，其原申報價格為FOB USD
0.46/KG，與遠東貿易服務中心駐香港辦事處查得豆腐皮批發價每市斤14至20港元（折合3.4至4.9美元）相較，兩者價格差距過大，甚至不及於香港辦事處查得價格之四分之一，顯不合理。且財政部關稅總局驗估處查得另案進口人ＸＸ有限公司於91年11月18日自中國大陸進口相同貨品，其申報價格為CFR USD 29/CTN（折合為FOB USD 1.876/KG），亦與上開○○企業股份有限公司進口豆皮之申報價格相當，足以證明本案原核估價格並未偏高，遠東貿易服務中心駐香港辦事處查得之豆皮批發價格，僅供佐證本案原核估價格並無偏高，並未作為核估本案完稅價格之依據。
９、本案豆皮部分核估依據，引用行為時關稅法第12條之2（同樣貨物）規定核估，而不依關稅法第12條之1規定核估，茲說明如下：
⑴世界貿易組織（World Trade Organization，下稱WTO）之
前身為關稅暨貿易總協定（General Agreement on Tariffs
and Trade，下稱GATT），我國目前係WTO之會員，估價作業應符合國際規範。依據GATT「第7條執行協定」（通稱為關稅估價協定），完稅價格係以第1條所規定之交易價格為其主要之核估依據。而為期估價作業符合國際規範，我國關稅法已依GATT「第7條執行協定」之精神予以修訂，納入行為時關稅法第12條、第12條之1至第12條之6規定。我國關稅法於修訂時將ATT「第7條執行協定」第1條應與第8條一併解釋之規定，分列成為兩條，即行為時關稅法第12條及第12條之1，實際上關稅法第12條之1並非估價順位，而係同法第12條交易價格估價之補充說明。
⑵依據GATT「第7條執行協定」規定之估價方法，其適用之優
先順序為進口貨物之交易價格（「第7條執行協定」第1、8條）、同樣貨物之交易價格（「第7條執行協定」第2條）、類似貨物之交易價格（「第7條執行協定」第3條）、國內銷售價格（「第7條執行協定」第5條）、計算價格（「第7條執行協定」第6條）、其他合理價格（「第7條執行協定」第7條），是當無法按行為時關稅法第12條規定，以該進口貨物之交易價格作為計算根據時，依據估價順序應採同樣貨物之交易價格核估，即行為時關稅法第12條之2規定，按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定，故本案豆皮部分，引用行為時關稅法第12之2規定核估完稅價格，依法有據且無不當。
、本案引用綠邦企業股份有限公司申報價格，據以核估原告進口貨物之完稅價格，而該公司進口貨物申報貨名SKIN OF
SOY BEAN MILK，與原告進口貨物申報貨名SOY BEAN CURDSHEET（SALT）顯然不同，是否為相同貨物？茲說明如下：
⑴相同貨物之英文名稱或有不同，本案進口相同豆皮，不同公
司申報之英文貨名則略有不同，舉凡原告申報為SOY BEANCURD SHEET（SALT）；洧聯公司、健友公司皆申報為SOYBEAN CURD SHEET；逢司高公司申報為SOY BEAN CURD SHEET（規格為BIG SIZE及SMAIL SIZE 2種）；綠邦企業股份有限公司、翰嵩公司則皆申報為SKIN OF SOY BEAN MILK。原告於準備程序所出示豆皮之樣品，與其他公司進口之豆皮，不論外觀、用途均係相同，其一再強調其貨物係含鹽（SALT）豆皮，品質不同於其他公司所進口之未含鹽豆皮，然並非進口完全不同用途之豆皮產品，此可由綠邦企業股份有限公司進口之豆皮，銷售給原告，可證兩公司進口時雖然英文貨名申報不同，惟係屬同樣貨物。
⑵參據復文書局出版之「食用食品製造講義」第233頁（作者
葉健安）製造豆腐皮之材料為黃豆（100%）、水（500%）、鹽（0.5%），而豆腐皮製造過程為黃豆→洗淨→浸漬→磨漿→加水→洗滌→過濾→煮沸→加鹽→熬煮→漿面結膜→撈起→放置晒架→日晒→成品。復參據富林出版社出版之「食品加工學」第39頁（作者賴滋漢、金安兒），其豆乳皮之製造為：「製備濃厚的豆乳，盛於淺鍋內，加食鹽少許，用文火緩慢加熱至80度C以上時，豆乳表面會漸漸形成薄膜，俟結成相當厚度後，使用．．俗稱豆腐皮或豆皮，並不正確。」，而豆乳皮的製造程序為豆乳→加熱→皮膜形成→挑取（加熱→皮膜形成過程係反覆挑取）→乾燥→豆乳皮。
⑶由上開兩書所述製造過程，可證綠邦企業股份有限公司於90
年3月23日談話紀錄所述「該公司所進口豆皮為一般等級，一般半圓豆皮加工都淡鹹味」應屬可信。且由上開「食用食品製造講義」所述，可知鹽含量僅佔成分0.5%，加鹽調味與否對成品價格並無影響。反觀原告主張其進口之產品（含鹽豆皮）與其他公司進口之產品（未含鹽豆皮）成分不同云云，惟有關豆皮產製過程步驟包括步驟1：「浸泡，先將黃豆浸泡水中約6小時，待黃豆完全吸收水分膨脹後，再清洗乾淨。」、步驟2：「磨漿，將清洗乾淨後之黃豆用研磨機加水研磨成豆漿水。」、步驟3：「過濾取漿水，將研磨好之豆漿水，用細布將豆漿水過濾後取出豆渣，使豆渣與豆漿水分離。」、步驟4：「加熱凝結薄膜，將過濾後之豆漿水放入鍋中加熱，並以風扇吹風冷卻，待凝結成薄膜後，以細長竹筷自鍋底取出表面薄膜，即為俗稱之豆皮。」、步驟5：「烘烤成型，以細長竹筷取出之薄膜含水量高，必須再以小火烘乾六成乾使其成型，再置於陰涼處，使其自然乾燥約8成乾，即完全成型。」，上開黃豆豆皮產製過程中並無特別提及含鹽豆皮浸泡之流程，且成本分析中亦無含鹽比例及加計鹽之成本，故原告所稱前後互相矛盾。參以「食品加工學」及「食用食品製造講義」，文中並無浸泡鹽水之步驟，是加鹽少許僅係製造過程中之一小步驟，再次印證綠邦企業股份有限公司於90年3月23日在驗估處所提淡鹹味僅係一種調味，為一般豆皮之通性，其所言屬實。
⑷相同豆皮，中文名稱即有豆皮、豆腐皮、豆乳皮等不同俗稱
，且海關對於報運進口之貨物，並未統一規範英文名稱，故同樣豆皮英文名稱申報為SOY BEEN CURD SHEET 或SKIN OF
SOY BEAN MILK，海關在查驗認定上皆屬相同貨物。是不論洧聯國際開發有限公司、健友公司、逢司高公司、原告及綠邦企業股份有限公司，所進口者皆屬相同之豆皮產品，此點無庸置疑，故原告所稱含鹽豆皮，必須浸泡於鹽水中，其因含鹽，含水量較高，重量較重，產品單價自然較低云云，尚待斟酌。
、系爭貨物第2項FROZEN WATER CHESTNUT（荸薺），原告稱其於復查程序未經合法授權撤回，該撤回同意書之簽署於法律上應屬無效云云，惟本件原告訴訟代理人丙○○與撤回復查簽署人為同一人（自署為經理），且原告90年6月15日曾授權丙○○全權代理其處理進口報單第AW/DA/89/1307/0355號之異議案，而丙○○於90年9月14日簽署撤回同意書，本案與該案皆涵蓋在內。本案既經丙○○就其主管業務範圍內為撤回之意思表示，故原告已同意撤回對該項貨物之復查。至於本案原申報貨物價格FOB USD 0.38/KG，原按合理價格CFR
USD 0.65/KG核估，原告不服，申請復查，經複核結果，此類貨物合理行情價格應為CFR USD 0.5至0.58/KG，且無符合行為時關稅法第12條及第12條之2至5規定之佐證資料，為反應實際行情，乃改按CFR USD 0.5/KG核估，合於同法第12條之6規定。又據91年3月27日駐外機構查得大陸廣西品質較次、價亦較廉之速凍荸薺現價約每公噸700美元（FOB中國大陸），且近兩年荸薺售價相當平穩，故本案改估價格與之相較，顯然並未偏高，足證改估價格即屬合理。
、原告進口系爭貨物第1項豆腐皮，原申報價格FOB USD 0.46/KGM，與該貨物出口前銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格FOB USD 1.875/KGM相較，偏低75%，基於合理懷疑，故無行為時關稅法第12條規定之適用，乃依同法第12條之2規定，以上開同樣貨物之交易價格核估完稅價格。原告不服，申請復查，經財政部關稅總局驗估處通知其負責人到處說明。原告負責人授權丙○○於90年3月7日及9月14日至該處說明，並提供賣匯水單及銷售發票等相關資料，惟原告提供匯予國外之上海商業儲蓄銀行賣匯水單所載匯款金額，與本案申報總貨價不符，且其上所載之申請人與收款人同為進口人，無法證明原申報價格係屬實際交易價格，故仍無行為時關稅法第12條第1項規定之適用，乃依行為時關稅法第12條之2規定，以同樣貨物之交易價格FOB USD 1.875/KGM核定完稅價格，於法並無不合。是依行政程序法第114條第1項第3款及第2項規定，本案既已於復查程序通知原告提出說明，給予其陳述意見之機會，原告稱未依行為時關稅法施行細則第11條之3規定給予納稅義務人合理申辯之機會而逕予核估之瑕疵即已補正。
、本案行為時關稅法第12條、第12條之2至第12條之6已明訂進口貨物完稅價格之核估順序。而關稅法所稱交易價格制度，係建立在公開市場自由競售價格之基礎上，以買賣雙方自動成立之價格為估價依據，是所謂交易價格，係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論支付與否，或以任何方式支付均包括之，故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依核估順序之法規予以調整之，俾符合關稅暨貿易總協定精神。又此並非要求海關須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而係授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。
、有關原告列舉所有進口系爭貨物之產品廠商中，經財政部關稅總局驗估處查核，除健逢企業有限公司進口案件因進口日期已超過6個月法定補稅期限，原申報價格視為業經核定外，洧聯國際開發有限公司進口補稅案件刻正繫屬於高等行政法院行政訴訟中，恆鑫有限公司進口案件經該處分別以91年6月19日總驗一（二）字第91100460號及91年11月11日總驗一（二）字第91100961號函高雄關稅局維持原核定價格後，該公司未再提起訴願。另本案進口豆腐皮均係參據綠邦企業股份有限公司進口申報並經查證屬實之真正交易價格核估，原告稱被告依法查核亦未見結果云云，顯非實情。又系爭貨物第1項係依行為時關稅法第12條之2規定以同樣貨物之交易價格核估完稅價格，且該處為慎重計所參據之90年10月12日及91年3月27日遠東貿易服務中心駐香港辦事處所查得之資料，僅係佐證本案原核估價格並未偏高。至於前所提交之福建省龍海市全發食品私人有限公司、翰嵩公司等價格資料，亦係為證明本案原核定並未偏高之佐證，並非以之為核估完稅價格之依據，原告所稱顯有誤解。
理 由
壹、程序方面：
一、被告代表人原為洪啟清，93年7月16日變更為朱恩烈，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、關於系爭貨物第2項FROZEN WATER CHESTNUT（荸薺）部分，原告主張其並未撤回異議乙節。經查：
１、財政部關稅總局驗估處90年9月14日對原告訴訟代理人丙○○所作之談話記錄，經丙○○自承確實是經財政部關稅總局驗估處承辦人員約談後所作，並交給其閱覽之後在上面簽名無訛（詳本院93年10月1日準備程序筆錄第3頁之記載），查上開談話記錄載以：「本公司進口Frozen water chestnut貨品（進口報單AW/89/7160/0038．．等諸案），同意按貴處改按CFR USD 0.5/KG價格繳稅，並同意撤回前向基隆關稅局所提之異議。（＊SOY BEAN CURD SHEET，並未撤回異議）。本公司所進口荸薺乙項所申報之價格均屬誠實申報，惟貴局改按CFR USD 0.5/KG核課，與本公司所提異議書所提供之外貿協會海關進口產品統計資料表所列平均價格相距甚微。」等語，除載有「Frozen water chestnut貨品（進口報單AW/89/7160/0038．．等諸案），同意按貴處改按CFR USD
0.5/KG價格繳稅，並同意撤回前向基隆關稅局所提之異議」等語外，尚有「（＊ SOY BEAN CURD SHEET，並未撤回異議）」之記載，且經原告訴訟代理人丙○○親自簽名無訛，堪認丙○○代理原告公司僅對系爭貨物第1項SOY BEAN CURD
SHEET仍表異議，至系爭貨物第2項Frozen water chestnut則撤回異議無誤。
２、再者，原告公司代表人甲○○於本院94年3月9日行準備程序時表示：「本人為原告公司實際負責人，丙○○則是本人配偶，且負責處理原告公司國內市場之業務事宜，但是並沒有授予特定職稱，當初在被告針對系爭第2項貨物（荸薺）重新核估時，我確實有全權委託我先生於00年0月00日就系爭進口貨物核定完稅價格乙事，到財政部關稅總局驗估處提出說明，而且因為我們是夫妻關係，所以在代理權限上，並無加以限制，因此其亦有特別代理權（註：受命法官當庭闡明特別代理權在法律上之意義），至於當初有沒有出具委任書，因時間久遠，我已經記不清楚了。」等語，經記明於準備程序筆錄在卷可按。從而，丙○○經原告公司代表人甲○○授與特別代理權，所為對系爭貨物第2項 Frozen waterchestnut撤回異議之意思表示，對於原告亦產生撤回異議之效果，是此部分既經原告撤回異議，其處分應屬確定，原告自不得藉本件訴訟再事爭執。
３、按提起撤銷訴訟，依行政訴訟法第4條之規定，應對於未確定之行政處分始得提起，苟當事人對於已確定之行政處分提起行政訴訟，即有不備其他要件，行政法院應以裁定駁回之，此觀諸行政訴訟法第4條第1項及第107條第1項第10款之規定甚明。次按，90年10月31日總統令修正公布施行之關稅法第40條至第42條規定，納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，海關對復查之申請，應為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，納稅義務人不服復查決定者，得依法提起訴願及行政訴訟。是以，未經合法之復查程序，若遽予提起訴願，訴願決定機關應為訴願不合法之不受理決定，原告如仍對之提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回之。如前所述，本件系爭貨物第2項 Frozen water
chestnut既經原告撤回異議，該部分之行政處分已屬確定，原告對已確定之該部分行政處分提起本件撤銷訴訟，揆諸前揭規定及說明，其起訴不合法，應予駁回。又該部分訴訟既不合法，其實體上之主張及陳述，自無庸審酌。
貳、實體方面：
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第12條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，係指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」分別為行為時關稅法第12條第1項、第2項及第5項，暨第12條之2所明定。次按，行為時關稅法施行細則第13條第1項、第13條之1第1項分別規定：「本法第12條之2所稱同樣貨物交易價格有2種以上時，其交易價格，依左列順序認定之：一、同一廠商生產之同樣貨物之交易價格，應較其他廠商生產之同樣貨物之交易價格優先適用。二、同樣貨物與進口貨物交易型態相同及交易數量相當者，其交易價格應優先適用。三、同樣貨物之交易價格有2種以上時 ，以最低者為準。」、「本法第12條之2．．所稱出口前後，係指出口日前後30日內。」。
二、本件原告於89年11月16日委由宜大報關行向被告申報進口中國大陸生產之SOY BEAN CURD SHEET（SALT）及 FROZENWATER CHESTNUT乙批（報單號碼為第AW/89/7160/0038號），經被告依行為時關稅法第5條之1第1項規定，按原申報價格系爭貨物第1項FOB USD 0.46/KG、第2項FOB USD 0.38/KG先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處查價結果，系爭貨物第1項應改按FOB USD 1.875/KG、第2項應改按CFR USD 0.65/KG核估，被告乃據以增估補稅。原告不服，聲明異議，經被告函轉財政部關稅總局驗估處重行審核結果，以系爭貨物第1項仍按原核定價格核估，第2項改按
CFR USD 0.5/KG核估。原告仍不服，再次聲明異議，經被告函轉財政部關稅總局驗估處再行複核，仍維持系爭貨物第1項及第2項原核定價格，其中第2項貨物並經原告撤回異議在案（此部分原告提起訴訟為不合法，駁回理由詳如前述）。其後，因關稅法修訂相關救濟程序，由被告作成復查決定予以駁回。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。是本件應審究者，厥為被告對於系爭貨物第1項原申報價格FOB USD
0.46/KG，依據行為時關稅法第12條之2規定，改按FOB USD
1.875\KG核估，是否依法有據？
三、經查：
１、行為時關稅法第12條、第12條之2至第12條之6，已明定進口貨物完稅價格之核估順序。而關稅法所稱交易價格制度，乃建立在公開市場自由競售價格之基礎上，所謂交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格（行為時關稅法第12條第2項規定參照）。而為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，進口人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為該貨物無法按其交易價格核估其完稅價格（行為時關稅法第12條第5項規定參照）。此時，海關自得依行為時關稅法第12條之2至第12條之6所定核估順序予以調整進口貨物之完稅價格，俾符關稅暨貿易總協定之精神。又行為時關稅法第12條第5項既規定「視為」該貨物無法按其交易價格核估其完稅價格，即指海關無須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而係授權海關基於專業之審查，並課進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格致逃避稅負。
２、原告89年11月16日進口系爭貨物第1項SOY BEAN CURD SHEET（SALT）豆腐皮，原申報價格FOB USD 0.46/KG，與銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格，即綠邦企業股份有限公司於89年11月8日進口同樣貨物之申報價格FOB USD 1.875\KG相較，明顯偏低。雖經原告提出銷售合同確認書影本、廠商發票影本、銀行匯出匯款證明書及賣匯水單影本，作為系爭貨物第1項SOY BEAN CURD SHEET（SALT）之交易價格證明。
然該銷售合同確認書影本所載貨物銷售數量，與進口報單之系爭貨物進口數量，並不相同，尚難遽指該銷售合同確認書影本所載貨物即為本件進口報單所進口之貨物；另原告所提89年11月8日由GOLDEN WORLD INTERNATIONAL ENTERPRISES
LTD.開具之發票影本，上載貨物之名稱、數量、單價及總價，雖與89年11月16日進口報單所載貨物之名稱、數量、單價及總價（離岸價格）相同，惟觀乎原告所提供上海商業儲蓄銀行89年10月23日匯出匯款證明書及賣匯水單影本，其上所記載之申請人與收款人同為進口人即原告，匯款性質則勾選「進口貨款（已進口）」，早於本件進口報單之進口日期－89年11月16日，且其記載之匯出款USD1O,020元，亦與本件進口報單申報之總價（離岸價格）USD6,629.92元不同，基於合理懷疑，尚難以之作為系爭貨物第1項原申報價格係屬實際交易價格之證明，依據行為時關稅法第12條第5項規定，視為該貨物無法按其交易價格核估其完稅價格，被告自得依行為時關稅法第12條之2規定，以同樣貨物之交易價格FOB
USD 1.875/KG核定其完稅價格。
３、本案財政部關稅總局驗估處查核貨物進口資料，有綠邦企業股份有限公司於89年11月8日以報單第AW/DA/89/HT33/0343號報運進口中國大陸所產之SKIN OF SOY BEAN MILK，而其國內匯款金額為USD7,500，與發票所載金額USD7,500元相符，此有進口報單、發票、電匯單在卷足憑，經該處查證結果，認定其申報價格為實際交易價格。又因該貨物之國外出口日期為89年10月25日，與系爭貨物之國外出口日期－89年11月8日，相差十餘天，且其貨物之產地、貨品亦與系爭貨物相同，合於行為時關稅法第12條之2及其施行細則第13條之1第1項規定，故被告乃按綠邦企業股份有限公司申報之交易價格FOB USD 30/CTN（FOB USD 1.875/KG），核估系爭貨物第1項之完稅價格，於法並無不合。
４、原告稱其進口系爭貨物第1項SOY BEAN CURD SHEET（SALT），與綠邦企業股份有限公司於89年11月8日進口之貨物SKIN
OF SOY BEAN MILK，名稱不同，非屬同樣貨物乙節。按相同豆皮，中文名稱即有豆皮、豆腐皮、豆乳皮等不同俗稱，且海關對報運進口之貨物，並未統一規範英文名稱，因此同樣豆皮，英文名稱申報為SOY BEAN CURD SHEET或SKIN OF SOYBEAN MILK，均屬同樣貨物，此由進口同樣豆皮，不同公司申報之英文貨名略有不同即知【原告申報為SOY BEAN CURDSHEET （SALT）；洧聯公司、健友公司皆申報為SOY BEANCURD SHEET；逢司高公司申報為SOY BEAN CURD SHEET（規格為BIG SIZE及SMAIL SIZE 2種）；綠邦企業股份有限公司、翰嵩公司則皆申報為SKIN OF SOY BEAN MILK】。另原告一再強調其進口貨物係含鹽（SALT）豆皮，品質不同於其他公司所進口之未含鹽豆皮乙節。觀乎被告所提復文書局出版之「食用食品製造講義」第233頁（作者葉健安）及富林出版社出版之「食品加工學」第39頁（作者賴滋漢、金安兒）之記載，可知豆皮之製造過程中，須加入食鹽，而加鹽少許僅係製造過程中之一小步驟，是加鹽調味對成品價格應不致產生影響（在海關進口稅則歸類上，均列在第21章，故雖有調味之不同，其價格差距亦不應太大），再者，豆皮之製造過程中並無如原告所稱浸泡鹽水之步驟，因此，原告稱含鹽豆皮須浸泡於鹽水中，因含鹽及含水，重量較重，產品單價自然較低云云，既未經其提出符合一般公認會計原則之帳載資料以供查核豆皮含鹽比例及加鹽之成本分析，空言主張，自不足採。況如原告所言含鹽豆皮必須經浸泡於鹽水之中，即將已製成之豆腐皮再浸泡於鹽水中，則依一般常理，貨品之加工程序越複雜，其成本亦應相對提高，自不可能如原告所稱其進口豆腐皮之單價較諸其他公司為低之情事發生。
５、財政部關稅總局驗估處為慎重計，詢據遠東貿易服務中心駐香港辦事處90年10月12日港經發字第010919號函復略以：「主旨：有關函洽查證中國大陸產製SOY BEAN CURD SHEET含鹽及未含鹽豆皮之合理輸出行情價格乙案，復如說明．．二、經洽香港豆皮批發商稱，香港市銷豆皮以未含鹽為主，大部份係用加拿大產無機大豆在大陸加工製造，分乾、濕二種，乾豆皮批發價：一級每市斤約16至20港元、二級每市斤約14至18港元；濕豆皮（每張直徑約63厘米，必須冷藏）批發價約每張1.9港元。」等語，核算14至18港元折合美金1.8至
2.3元，與被告核估價格FOB USD 1.875\KG相當，雖系爭貨物申報產自大陸，但發貨人為香港GOLDEN WORLD INTER-NATIONAL ENTERPRISES LTD.，故本件以遠東貿易服務中心駐香港辦事處查得價格，佐證被告核估價格並無偏高（並非以之作為核估本案完稅價格之依據），應屬合理且適法。又另案進口人於91年11月1日亦進口同樣貨物（報單號碼為第AW/91/6261/1023號），申報價格為CFR USD 29/CTN（折合為
FOB USD 1.876/KG），與綠邦企業股份有限公司於89年11月8日進口同樣貨物之申報價格相當，是同樣貨物於89至91年間之價格並未有太大的波動，從而，本案核定價格FOB USD
1.875/KG尚屬合理，未有偏高之情形（此僅供佐證，非以之作為核估本案完稅價格之依據）。
６、原告主張依行為時關稅法施行細則第13條規定，同樣貨物之交易價格有2種以上時，以最低者為準，因此本件應以健逢企業有限公司所申報之最低價格USD 0.24/KG為準乙節。查原告所主張之健逢企業有限公司，據被告表示其因報價偏低，業經補稅在案，是該公司原申報價格自不能據以作為本件核估完稅價格之依據。
７、原告主張被告未依行為時關稅法施行細則第11條之3規定，向原告說明其懷疑之理由，並給予原告合理申辯之機會，即逕函送稅款繳納證通知原告補稅，有未善盡調查能事之違法云云。惟查，本案於原告再次聲明異議時，財政部關稅總局驗估處曾於90年9月14日對原告訴訟代理人丙○○作成談話記錄，斯時已然給予原告陳述意見之機會，則原告主張未依行為時關稅法施行細則第11條之3規定給予原告合理申辯之機會而逕予核估之瑕疵，依行政程序法第114條第1項第3款及第2項之規定，已因補正而治癒。
四、綜上所述，被告對於系爭貨物第1項SOY BEAN CURD SHEET（SALT），改按FOB USD 1.875\KG核估補稅，依法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
叁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分不合法，部分無理由，爰依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 陳鴻斌法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
書記官 方偉皓