臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二九三八號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○共 同訴訟代理人 林維堯律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 辛○○
癸○○壬○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服中華民國九十二年四月二十九日台財訴字第０九二００一九五九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人林阿仁係觀音山開發股份有限公司（下稱觀音山公司）之負責人，該公司設立於八十一年十月十三日，林阿仁於八十一年十月五日出資新台幣（下同）五千四百萬元，分別為其子女即原告乙○○、丙○○、戊○○、丁○○、庚○○○取得觀音山公司每股一千元之股份各三萬三千股、一萬一千股、三千股、五千股、二千股涉有遺產及贈與稅法第五條第三款贈與情事，經被告以八十六年九月十一日北區國稅二第00000000號函通知林阿仁於十日內申報贈與稅，林阿仁於八十六年九月十九日親送申請書主張非屬贈與情事，惟因所述未能證明非屬贈與，被告初查依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與額為五千四百萬元，經加計同年度前次贈與總額一千一百萬元，核定本次贈與總額六千五百萬元，贈與淨額六千四百五十五萬元，應納稅額二千四百一十七萬二千五百元。林阿仁不服，於八十六年十二月十二日申請復查後，於九十年五月十三日死亡，經被告函知其繼承人即原告承受復查及提示繳納股款之資金流程，原告甲○○○於九十一年四月十六日具文主張原告乙○○、丁○○、戊○○等人皆於調查前將股款轉存流入林阿仁帳戶，請准予追減贈與總額云云，續行復查結果，獲准減列贈與總額二千六百五十萬元，變更核定本次贈與額為二千七百五十萬元，加計同年度前次贈與總額三十萬元（因行政救濟前次贈與總額核減一千零七十萬元），變更核定本次贈與總額為二千七百八十萬元，贈與淨額為二千七百三十五萬元，應納稅額為八百八十五萬一千二百五十元。原告林阿英就被告復查核定林阿仁對原告乙○○之贈與額一千一五十萬元部分不服，提起訴願，經決定駁回後，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於核定林阿仁贈與乙○○一千一百五十萬元贈與額及該部分贈與稅額均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本案被繼承人用乙○○名義所認股份是否為贈與？㈠原告主張之理由：
⒈原告乙○○於八十一年十月五日投資觀音山開發公司股份三千三百萬元部份
，上開股款係被繼承人墊付無誤。惟業經於八十一年十月五日前轉帳資金二千一五十萬元至被繼承人帳戶，已據復查決定准自贈與總額減除，尚餘一千一百五十萬元，因一時未舉證返還資金，致復查決定尚認涉有贈與。
⒉本案因被繼承人之遺產稅事件現仍由被告查核中，經該局函請繼承人就被繼
承人與其子乙○○等，於八十二年十二月共同出○○○區○○段○○段○○○○號等土地予萬客隆股份有限公司 (下稱萬客隆公司)，買賣價金計十二億元，請就被繼承人受領價金部份提供資金流向說明等相關資料，俟原告就出售上開標的予萬客隆公司之買賣契約、及被繼承人、乙○○、中視建設公司等三人間出售土地產權應得價金彙整分析後，始得知被繼承人代其子乙○○受領土地價款後，尚有代收未付其子乙○○之土地價金新台幣三億零九百五十五萬零九百一十三元。就被繼承人而言，該應付土地款自得主張先行扣抵被繼承人於八十一年十月五日代其子乙○○墊付投資觀音山開發公司股款，尚未償還之一千一百五十萬元部份，原告乙○○亦同意其扣抵，經扣抵後乙○○部份已無受贈情事，即有財政部九十一年七月二十二日台財稅字第０九一０四０八四七六號函釋之適用，應由被告重核追減贈與額。
⒊茲就已收萬客隆公司土地款三者間代收、代付、未付土地款明細分算結果詳陳如后：
⑴被繼承人林阿仁，與其長子乙○○、中視建設公司等三人於八十二年十二
月廿四日，將所有坐落北市○○區○○段一小段四０五地號等九筆土地，以總價款十二億元售予萬客隆公司，本件土地交易增值稅係由買方墊付，故買方實際收入土地價款淨額為十一億八千一百二十四萬七千九百七十六元，經減除中視建設公司應得之七千萬元，餘款十一億一千一百二十四萬七千九百七十六元。再依林阿仁、乙○○土地產權資料等交易明細表彙整分析後，乙○○家族成員共計取回資金二億三千二百八十一萬九千八百八十五元，併計八十九年八月十七日向萬客隆公司收取六千五百萬元支票款，總計乙○○收取土地款二億九千七百八十一萬九千八百八十五元。
⑵乙○○應得土地款如前分算應得六億零七百三十七萬零七百九十八元，減
已收取土地款二億九千七百八十一萬九千八百八十五元後，被繼承人尚欠其代收土地價金餘額三億零九百五十五萬零九百一十三元，惟迄今未償還。兩造間自得主張債權、債務扣抵，一經扣抵後自應追減同額贈與額，則本案關於乙○○部份已無受贈情事，已臻明確，應有財政部九十一年七月二十二日台財稅第0000000000號函釋之適用，即贈與之撤回。
⑶至於有關原告乙○○取得前開出售於萬客隆公司之土地價款之資金來源一
節，姑不論與本案無關，況前揭出售予萬客隆公司土地其中台北市○○區○○段一小段四二四、四二七、四二七之一地號土地，依八十三年三月九日及八十三年五月九日土地登記簿謄本登記為乙○○所有，按土地法第四十三條登記有絕對效力。登記名義人即其所有權人，此為原、被告兩造所不爭。縱被告質疑系爭上開三筆土地購入款由他人或被繼承人給付，亦不過生該資金有無涉贈與之情事，當不影響前開土地登記之效力。況就上開質疑，被告不僅未曾舉證，且被告訴訟代理人於準備程序時已自承該部分資金若涉贈與亦已逾核課期間，因此前開土地為原告乙○○所有，其出售所得價款應由原告乙○○收取，益無疑義。
⑷是以，乙○○出售前開其所有土地之土地款，其自得任意使用、支配。被
繼承人於八十一年十月五日為籌備觀音山開發股份有限公司時，曾為其代墊三千三百萬元股款，扣除已償還二千一百五十萬元部分外，餘欠一千一百五十萬元。乙○○已同意被繼承人自其代收出售前開土地款中抵銷餘欠一千一百五十萬元，全體繼承人亦得向乙○○主張抵銷。
⑸另關於被繼承人彰化銀行民生分行三０七三八帳號有三筆資金①八十二年
十二月二十一日提款轉帳五千萬元。②八十三年一月五日提款轉帳二百萬元。③八十三年一月六日提款轉帳六千八百九十九萬元，合計一億二千零九十九萬元，因彰化銀行東三重分行資料銷燬，致原告無法舉證資金流向乙節，縱然認係乙○○支用再予扣除，則被繼承人猶欠乙○○十一億八千八百五十六萬零九百一十三元，惟迄今仍未償還。亦足供扣抵該一千一百五十萬元代墊款，一經扣抵後自應追減被繼承人於八十一年十月五日為籌備觀音山開發公司所代墊股款餘欠一千一百五十萬元，則本案關於乙○○部分已無受贈情事，至臻明確，應有財政部九十一年七月二十二日台財稅第0000000000號函釋之適用，即贈與之撤回。
㈡被告主張之理由：
⒈原告等主張原告乙○○八十一年十月五日參與投資觀音山公司，被繼承人林
阿仁代墊股款三千三百萬元，原告乙○○嗣後陸續返還二千一百五十萬元，其餘一千一百五十萬元應自原告乙○○與被繼承人林阿仁八十二年十二月共同出售臺北市○○區○○段一小段四０五地號等土地予萬客隆股份有限公司，買賣價金十二億元，原告乙○○依土地持分應分得價款六億零七百三十七萬零七百九十八元扣除已給付二億九千七百八十一萬九千八百八十五元，尚餘應收土地款三億零九百五十五萬零九百一十三元中扣抵，依財政部九十一年七月二十二日台財稅字第０九一０四０八四七六號函釋，已不生贈與問題。另本案系爭臺北市○○區○○段一小段四二四、四二七、四二七之一地號土地，依八十三年三月九日及八十四年五月九日土地登記簿登記為乙○○所有，按土地法第四十三條登記有絕對效力，登記名義人即其所有權人，縱被告質疑系爭上開三筆土地購入款由他人或被繼承人給付，亦不過生該資金有無涉贈與之情事，當不影響前開土地登記之效力，則其自有處分該土地之權利，因處分所獲之價金亦得為其所有。又關於被繼承人林阿仁存入彰化銀行民生分行三０七三八帳號有三筆資金（一）八十二年十二月二十一日提款轉帳五千萬元（二）八十三年一月五日提款轉帳二百萬萬元（三）八十三年一月六日提款轉帳六千八百九十九萬元，因彰化銀行東三重分行資料銷燬，至原告無法舉證資金流向，縱然認係原告乙○○支用再予扣除，則被繼承人猶欠原告林義十一億八千八百五十六萬零九百一十三元，兩造間自得主張債權、債務扣抵，則本案關於原告乙○○部份已無受贈情事。
⒉查本件贈與稅之核課事實為贈與人林阿仁出資為其子女乙○○、丙○○、戊
○○、丁○○、庚○○○等人取得觀音山開發股份有限公司之股權，原告等所應舉證者為受贈人有出資之事實，其主張被繼承人與原告乙○○共同出售臺北市○○區○○段一小段四０五地號等土地予萬客隆股份有限公司，被繼承人尚應返還原告乙○○應收土地款三億零九百五十五萬零九百一十三元，是另一事件，與本件並無關聯，不可相提並論，主張相互抵銷。再原告就被繼承人出資為其子女乙○○、丙○○、戊○○、丁○○、庚○○○等人取得觀音山公司之股權主張為代墊非贈與，惟就系爭臺北市○○區○○段一小段
四二四、四二七、四二七之一地號土地取得成本若干？何人支付？迄未舉證說明原委，只主張土地登記簿登記為原告乙○○所有，按土地法第四十三條登記有絕對效力，登記名義人即其所有權人，縱被告質疑系爭上開三筆土地購入款由他人或被繼承人給付，亦不過生該資金有無涉贈與之情事，則前段主張代墊，後段不否認贈與，前後主張不一致，豈不矛盾？又依被繼承人、原告乙○○及中視建設公司與萬客隆公司簽訂之不動產買賣契約書內容，萬客隆公司付款十二億元是分階段給付，其簽約時系爭臺北市○○區○○段一小段四二四、四二七、四二七之一地號土地為第三者所有，簽約條件即為必先過戶至乙方（被繼承人、原告乙○○）名下再過戶至萬客隆股份有限公司，過戶至萬客隆公司後始給付部分價款（第四條第四、五、六款及第五條），故系爭臺北市○○區○○段一小段四二四、四二七、四二七之一地號土地取得成本與本件買賣價款息息相關，不可割裂適用。亦即被繼承人、原告乙○○及中視建設公司取得之買賣價金十二億元，其中部分價款是由第三者所取得，則被繼承人是否尚應給付三億零九百五十五萬零九百一十三元予原告乙○○，原告皆未舉證說明，所主張無法採信。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款分別定有明文。
三、經查，原告之被繼承人林阿仁係觀音山公司之負責人，該公司設立於八十一年十月十三日，林阿仁於八十一年十月五日出資五千四百萬元，分別為其子女即原告乙○○、丙○○、戊○○、丁○○、庚○○○取得觀音山公司股份三萬三千股、一萬一千股、三千股、五千股、二千股，經被告以其涉有首揭遺產及贈與稅法第五條第三款贈與情事，於八十六年九月十一日北區國稅二第00000000號函通知林阿仁於文到十日內申報贈與稅，林阿仁於八十六年九月十九日以申請書主張非屬贈與情事，惟其所述未能證明非屬贈與，被告初查乃依遺產及贈與稅法第五條第三款規定核定贈與額為五千四百萬元，加計同年度前次贈與總額一千一百萬元，核定本次贈與總額六千五百萬元，贈與淨額六千四百五十五萬元，應納稅額二千四百十七萬二千五百元。林阿仁不服，於八十六年十二月十二日申請復查後，於九十年五月十三日死亡，經被告先後於九十年七月十日、九十一年三月四日函知原告承受復查及提示繳納股款之資金流程，原告甲○○○於九十一年四月十六日補正主張乙○○於八十年五月三日自其中國農民銀行轉帳一千二百五十萬元存入林阿仁支票存款帳戶，另於八十一年五月三十日自其土地銀行轉帳九百萬元存入林阿仁帳戶；丁○○八十年十一月二日其所有之定期存款到期解約後得款八百十三萬九千五百元後，存入林阿仁支票存款帳戶，其中五百萬元為其股款；戊○○亦於八十年十一月二日向丁○○借款三百萬元作為股款，均於調查前流入林阿仁帳戶，請求准予追減前開贈與額等情，有觀音山公司股東名簿、林阿仁八十六年贈與稅繳款書 (含核定通知書)、林阿仁之除戶戶籍謄本、原告乙○○之中國農民銀行存摺、丁○○之中國農民銀行定期存單、電匯單及借據一紙附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。故被告依原告所提前開資金往來資料查核後，以原告乙○○前開受贈額三千三百萬元部分，因已舉證於八十一年十月五日陸續將其資金二千一百五十萬元轉帳予林阿仁，應准自贈與總額減除；原告丁○○前開受贈額五百萬元部分，其主張於八十年十一月二日將其中國農民銀行定期存款二筆各四百萬元到期解約後得款八百一十三萬九千五百元，當日均存入林阿仁之存款帳戶內，其中五百萬元為觀音山公司之股款，應准自贈與總額減除五百萬元；至戊○○前開受贈額三百萬元，原告雖主張該部分投資股款係於八十年十一月二日向丁○○借得，然依其提出之前開借據所載，借款期限為八十年十一月二日起三年已屆滿，然其並未提供任何還款資料供查證，尚難證明丁○○匯入林阿仁帳戶之前開款項八百餘萬元，其中有三百萬元係丁○○代戊○○墊還之前開股款，該部分贈與額應不准減除，乃核定准予減列前開贈與總額二千六百五十萬元，變更核定本次贈與額為二千七百五十萬元，加計同年度前次贈與總額三十萬元（因行政救濟前次贈與總額核減一千零七十萬元），變更核定本次贈與總額為二千七百八十萬元，贈與淨額為二千七百三十五萬元，應納稅額為八百八十五萬一千二百五十元之處分，揆諸首揭規定，並無不合。
四、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：原告乙○○於八十一年十月五日投資觀音山公司之股款三千三百萬元係由林阿仁墊付無訛，惟已於八十一年十月五日前轉帳資金二千一五十萬元至被繼承人帳戶，並據復查決定准自贈與總額減除，至其餘一千一百五十萬元資金，因原告乙○○與林阿仁於八十二年十二月共同出售臺北市○○區○○段一小段四０五地號等九筆土地予萬客隆公司，依雙方之持分計算，原告乙○○應分得土地款六億零七百三十七萬零七百九十八元，惟林阿仁代收前開土地價款後，迄今尚有三億零九百五十五萬零九百一十三元未償還原告乙○○，原告乙○○自得主張扣抵被繼承人前開墊付之股款一千一百五十萬元，即屬贈與之撤回，關於乙○○部分已無受贈情事，應減除該部分贈與額云云。
五、惟查，本件贈與稅之核課事實係林阿仁出資為其子女即原告乙○○、丙○○、戊○○、丁○○、庚○○○等人取得觀音山公司之股權，原告所應舉證者為受贈人並非無償取得前開股權，其中受贈人即原告乙○○有出資二千一百五十萬元、原告丁○○有出資五百萬元之事實，復查決定業已追減該部分贈與額，餘截至觀音山公司於八十一年十月十三日成立後，均未返還林阿仁等情，已如前述，是林阿仁有出資為原告乙○○、丙○○、戊○○、庚○○○等人取得觀音山公司股份總額二千七百五十萬元之贈與事實，已臻明確。至原告乙○○與林阿仁於八十二年十二月間出售前開九筆土地，林阿仁於八十二年十二月三十日、八十三年八月三十一日及同年九月十三日收受買受人萬客隆公司給付之價款後，就乙○○依其持分應分得之款項，迄今尚有三億餘元未償還乙○○等情，係屬渠等因共同出售前開土地而衍生之另一債權債務關係，核與本件贈與事實無涉。是以，原告就林阿仁並非無償出資一千一百五十萬元為原告乙○○取得觀音山公司前開股權之事實，既未能舉證證明原告乙○○已返還前開股款予林阿仁；或林阿仁出資之初，渠等有約定由林阿仁暫墊付該股款，原告乙○○再以其出售前開土地之價款償還等情，徒執林阿仁死亡後，尚有積欠原告乙○○土地價款為由，主張得扣抵林阿仁前開出資之股款一千一百五十萬元，即屬贈與之撤回，原告乙○○部分已無受贈情事云云，尚非有據，核不足採。
六、從而，被告以原告之被繼承人林阿仁以自有資金，無償為原告乙○○、丙○○、戊○○、庚○○○取得觀音山公司之股份，重行核定應繳納贈與稅八百八十五萬一千二百五十元之處分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請訴願決定、復查決定及原處分關於核定林阿仁贈與原告乙○○一千一百五十萬元贈與額之該部分贈與稅應予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 李得灶
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十四 日
書記官 李淑貞