臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三○七號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳長文律師
林恆鋒律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
丁○丙○○右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十二日台財訴字第○九一○○二四八八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告係德泰科技股份有限公司（以下簡稱德泰公司）負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，因該公司依行為時獎勵投資條例（按現已廢止）第十三條規定，於七十八年以七十七年度未分配盈餘一一四、七七四、三三○元辦理轉增資，申請緩課股東所得稅，其中四四、七一一、一六四元未依規定於期限內完成增資擴展，不符合緩課，除依同條例施行細則第二十二條第四項規定，追繳股東分配盈餘所得稅並加計利息依併徵收外，其外國人股東未分配盈餘部分，依行為時所得稅法施行細則第七十條規定，未辦緩課部分，應由公司於配發時扣繳，本案緩課既未符合，應補辦扣繳。被告遂於以八十二年四月九日北區國稅二第00000000號函德泰公司辦理，經德泰公司申請以七十九年度營利事業所得稅退稅款抵繳及分期繳納，被告所屬新店稽徵所以八十二年六月十八日北區國稅新店創資第0000000號函通知「德泰公司」否准抵繳及分期繳納之請求，並「限期於該函到達後十日內辦理補扣繳及補申報」，逾期將依所得稅法第一百十四條第一款規定辦理，德泰公司僅分別於同年五月三十一日、六月三十日及七月三十一日繳納三○○、○○○元，計繳納九○○、○○○元，其餘部分被告以該公司於同年六月七日申請應補扣繳稅款以營利事業所得稅退稅抵繳或分期繳納，惟因退稅金額尚未核定及分期繳納於法無據，否准在案，致原告短扣繳八、○四二、二三二元，被告遂以原告為扣繳義務人，未於限期內辦理補扣繳及補申報，依所得稅法第一百一十四條第一款後段規定處以三倍之罰鍰二四、
一二六、六九六元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告對系爭緩課配股有無補辦扣繳義務？
二、被告罰鍰處分有無踐行法定程序？
三、本件罰鍰是否已逾徵收期間？原告主張：
本件理由分三部分論述如次：
壹、原告依法並無補扣繳系爭緩課股利之義務；按就源扣繳乃於所得發生時，由給付人將所得人應納之所得稅預先扣下，以輔助稽徵機關建立稅源掌握之制度。此制之特色乃依法律之規定，在人民給付他人所得時課以協助政府稽徵之義務，人民亦唯於給付當時有盡其義務之可能，給付前或給付時依法免扣繳者，人民均無扣繳義務，給付後更非人民事實上可行扣繳之時點，法律自不要求人民行無可能之義務。是行為時所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於『給付時』，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利‧‧‧。」同法施行細則第八十二條第一項亦明示：「本法第八十八條第一項所稱給付時，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」即本斯旨，其法意甚明。原告為德泰公司之前負責人時，固為德泰公司給付股利之扣繳義務人，惟依憲法第十九條租稅法定主義，有關扣繳之義務或違反之處罰，悉應有法律之依據，免扣繳之所得原告依法並無扣繳義務，自無違反扣繳義務而須受罰之可言。本件系爭給付為緩課股票股利，依行為時獎勵投資條例第十三條規定，給付時免辦理扣繳，被告對此並無爭執。嗣雖因增資擴展部分未完成，惟依同條例施行細則第二十二條第四項規定，係應由被告追徵股東所得稅。蓋原告於德泰公司給付時既無扣繳義務，給付後更無扣繳之稅源。被告怠於自己行使法規所定追徵之稽徵權，竟在無法律之依據且於事後（已為給付後）無可能扣繳之時，亦即並無首揭所得稅法施行細則第八十二條所定之實際給付、轉帳給付或匯撥給付行為時，命德泰公司補辦扣繳以轉嫁其責任，復課以原告巨額罰鍰，顯有處分適用法規錯誤之違法。理由說明如次：
一、發放系爭股票股利時原告依法免扣繳股東所得稅：行為時獎勵投資條例第十三條規定，生產事業以未分配盈餘增資，供該事業增置或更新設備等用途者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅。故公司給付之股利如為上開緩課規定之股利，因免計入股東當年度所得課稅，給付股利時即無扣繳之義務。系爭所得為德泰公司七十八年間以未分配盈餘辦理轉增資，並報經經濟部投資審議委員會七十八年四月十八日經投審秘字第二一一Ｏ號函核准有案。德泰公司於七十八年發放未分配盈餘轉增資之新發行股票，係緩課之股票股利，其有關所得稅稽徵應由所得之股東於轉讓、贈與或作為遺產分配年度之收益申報繳納所得稅，發放股票時原告依法無須扣繳，此為被告所不否認。又該法條之規定，並無分別發放給本國股東或外國股東，原告依法皆免扣繳，揆之法文甚明。
二、增資擴展計畫如未完成依法應由稽徵機關直接追徵股東所得稅：增資擴展計畫倘未如期完成，對於緩課之股票股利所得稅如何徵收，同條例施行細則第二十二條第四項明文規定：「生產事業未於核定增資或更新計畫之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置者，除因特殊情況於原核准計畫之完工日期前提出變更計畫或提出延長完工期限經主管機關核准延長者外，不予核發完工證明，且應『追徵』其當年度股東所得稅，並自其當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依中央銀行核定當年一月一日所適用之一年期定期存款最高利率，按日『加計利息』，一併徵收。」可見緩課股票股利如因增資擴展計畫未於期限內完成，有關所得稅稽徵應由稽徵機關行使公權力追徵之，此觀「追徵」及「加計利息」之用語，表現係公權力行使及加課負擔處分至明，且該函釋明示追徵之對象係取得所得之股東，並非扣繳義務人。又該函釋對本國股東或外國股東，並無不同之規定，無論股東之國籍均應一體適用。上開規定乃因原給付人已無藉給付時扣繳之機會，且給付人為私人，並無稽徵機關得依稅捐稽徵法第三章第三節有稅捐關徵收之強制執行或稅捐保全之公權力，加計利息之行政處分亦非可由私人作成決定，『追徵』之權力唯稽徵機關有之，相對的，『追徵』之義務自亦為稽徵機關無可推諉之事，故函釋應回歸政府發動稽徵權，在制度上與首揭所得稅法扣繳制度之規定及精神相契合，構成稽徵制度之完整性。
三、財政部函釋增資計畫部分未完成係由公司填報免扣繳所得資料申報單以輔助追徵制度：
財政部六十九年八月十一日（六九）台財稅第三六六四八號函釋略以：「生產事業以未分配盈餘轉增資，適用獎勵投資條例第十二條（按：即前述修正後第十三條）規定獎勵，嗣因擴充之生產設備未達增資金額，經主管機關核准修正計畫，按擴充事實予以部分核准者，應由稽徵機關通知發行公司限期將上項股票收回，就獎勵投資條例施行細則第十九條規定註記之有關文字加註比率，並由發行公司在股票背面簽章證明，『發行公司應填報免扣繳所得資料申報單』，依照所得稅法第八十九條之規定申報稽徵機關。」其釋示公司填報免扣繳所得資料通報單，姑不論是否構成公司之義務，違反時得否處罰，即令違反填報免扣繳所得資料申報單而予處罰，依所得稅法第一百十一條規定，私人團體或事業，未依限申報或未據實填報免扣繳憑單者，處該團體或事業七、五ＯＯ元之罰鍰，並通知限期補報；逾期不補報者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰，但最低不得少於一五、ＯＯＯ元。足證依財政部函釋，本件至多亦屬德泰公司有填報免扣繳憑單之義務違反，並非原告違反「扣繳義務」問題，其處罰之對象應為德泰公司，而非原告。上開財政部函釋意旨，乃為藉公司填報免扣繳憑單輔助前述行為時獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項之追徵規定，在法律體系上尚屬相容。被告為財政部之下級機關，自應遵循上級機關之函釋所示，發函通知德泰公司填報免扣繳所得資料申報單，而原告依該財政部函釋意旨，亦顯見並無補扣繳之義務。被告及所屬新店稽徵所二次發函德泰公司補辦扣繳，應係依上開函釋「由稽徵機關通知發行公司限期將上項股票收回，就獎勵投資條例施行細則第十九條規定註記之有關文字加註比率，並由發行公司在股票背面簽章證明，發行公司應填報免扣繳所得資料申報單。」之誤。
四、被告蓄意曲解財政部函釋作為補扣繳之法令依據：對未分配盈餘轉增資如事後增資計畫未完成或部分未完成，有關股東所得稅之稽徵方式，法令已詳細規定如前述，並無任何法令賦予原告補辦扣繳之義務。被告復查決定援引財政部七十四年四月二十二日台財稅第一四八七二號函釋：「台中市○○精機廠股份有限公司申請依獎勵投資條例第十三條規定，以未分配盈餘增資擴展設備，嗣因核與規定不合，未獲准許，除應依同條例施行細則第二十二條第四項規定，追繳股東分配盈餘所得稅並加計利息一併徵收外，其外國人股東分配盈餘部分，因而逾期申報扣繳憑單，應免依所得稅法第一百十四條規定處罰。」作為德泰公司當年度股票股利分配與國外股東部分，應依上開函釋規定辦理補扣繳稅款及申報憑單之法源依據，惟上開函釋已明示應依獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項規定追繳股東分配盈餘所得稅並加計利息一併徵收，即應由稽徵機關本於職權追繳股東分配盈餘所得稅。
函釋中「其外國人股東分配盈餘部分，因而逾期申報扣繳憑單，應免依所得稅法第一百十四條規定處罰。」部分，係指如有為其外國股東申報扣繳憑單情形，免予逾期申報之處罰，適足說明因無扣繳義務之存在，故無處罰逾期申報扣繳之問題。免予處罰之闡釋，並非等同於公司對外國人股東分配盈餘部分，有應補辦扣繳義務之意，否則依所得稅法第一百十四條規定，違反扣繳義務當即處罰扣繳義務人，豈可作成免予處罰之違法解釋，而且與前段「應依獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項規定追繳股東分配盈餘所得稅並加計利息一併徵收」之說明矛盾，並造成以行政函釋賦予人民法律所無之扣繳義務。財政部函釋意旨，依照扣繳稽徵制度之法律體系並非難以理解，被告蓄意曲解據為原告扣繳義務之法令依據，自有錯誤解釋法令適用法規錯誤之違法。
五、被告又誤以非居住者無申報所得稅規定進而推論原告扣繳義務：
（一）被告九十一年五月二十二日北區國稅法字第Z000000000號訴願補充答辯函說明三（一）部分復謂：「行為時獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項規定，只要追繳股東未分配所得稅並加計利息一併徵收。惟查該規定係指股東是中華民國境內居住之個人，依法辦理所得稅申報者，本案股東係外國人，其非中華民國境內居住之個人，無申報所得稅規定，依所得稅法第二條第二項，其應納稅額，應分別就源扣繳。」云云，惟查行為時獎勵投資條例第十三條、同條例施行細則第二十二條第四項，以及前揭財政部（六九）台財稅第三六六四八號函釋之適用，均無限於本國股東已如前述，被告之見解偏誤，極其顯然。況查非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有中華民國來源所得者，應以就源扣繳方式課稅僅係原則性之稽徵方式，依所得稅法相關規定，並非「非居住者」之所得皆無申報所得稅之規定。
（二）按所得稅法第七十三條第一項規定：「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」足證唯有所得稅法第八十八條規定之各項所得，始以扣繳方式徵收稅捐，所得稅法第八十八條規定應扣繳以外之所得，即使所得人為非中華民國境內居住之個人，亦應以申報納稅方式完納稅捐，被告稱「非中華民國境內居住之個人，無申報所得稅規定」云云，顯與事實不符，據為應補扣繳之論理基礎，自非可採。
（三）復證之行政院依行為時所得稅法第八十八條規定訂定之「各類所得扣繳率標準」第六條即規定：「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有財產交易所得，應按所得額百分之二十五扣繳率『申報納稅』。非中華民國境內居住之個人，如有財產交易所得或自力耕作、漁、牧、林、礦所得，應按所得額百分之三十五扣繳率『申報納稅』；如有其他所得，應按所得額百分之二十扣繳率『申報納稅』。」因此，實際上只有所得稅法第八十八條規定應扣繳之所得始於給付時依扣繳之方式完稅。系爭所得非屬給付時應扣繳之所得，外國股東如未依規定申報納稅，應由稽徵機關依行為時獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項規定，追繳該股東分配盈餘所得稅並加計利息一併徵收。又如謂非中華民國境內之居住者有稽徵上之困難，爰課以人民事後補扣繳之義務，人民又何嘗有較稽徵機關擁有公權力及強制執行之實現力而便於追徵，是非居住者有無申報所得稅之規定根本與原告有無扣繳義務無涉，獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項規定由稽徵機關追徵，其稽徵制度之法理基礎一貫而相同，洵為正確。
六、被告復意有所指將處罰理由導向為原告可歸責，以掩飾其處分於法無據之違誤：
（一）被告九十一年四月二十六日北區國稅法字第Z000000000號訴願答辯理由三略以：「經查本案德泰公司係依行為時獎勵投資條例第十三條規定，申請以未分配盈餘轉增資，向主管機關報備，以致當年發放外國法人股東之盈餘轉增資得暫緩課稅，即暫免扣繳，惟尚需事後於期限內完成增置或更新設備，始可獲得緩課之資格。本案德泰公司及負責人未於期限內完成增置或更新設備，其應掌控之責任義務，未為掌控，致使部分不符合緩課之規定，揆諸首揭法條規定，自應回歸至當年度扣繳義務人應扣繳之義務，並加計利息追繳，焉可推諉卸責，免除扣繳義務之理。」云云。
（二）其所稱「暫免」扣繳、「應掌控」之責任義務、「應回歸」當年度扣繳義務等論述，似指原告有藉此幫助外國股東規避稅負之嫌，遂應「回歸」給付時原告之扣繳義務。倘原告有無扣繳義務須以「回歸」之邏輯而確立，更足證明被告亦自承並無課以原告補扣繳之法律規定。況德泰公司當年度增資擴展金額高達
一一四、七七四、三三Ｏ元，其中部分因故未能如期完成，乃未分配盈餘增資緩課之事所常有，否則行為時獎勵投資條例施行細則便無須特別訂定事後追繳之規定，若未如期完成增資擴展之投資，係歸責於扣繳義務人，法律又何以不明定扣繳義務人應補扣繳甚至處罰，被告徒憑於法無據之主觀偏見，未能以法律論據原告之扣繳義務，已違反依法行政，其理由於辭窮時遂託於將不該當之事實及不相關之理由，更顯見被告處罰人民之恣意違法。
七、系爭緩課股票已於被告通知德泰公司補辦扣繳前陸續轉讓，原告更無所稱之補扣繳義務：
（一）按財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋略以：「生產事業依修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股東所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。」詳言之，股東轉讓緩課之股票，應於轉讓之年度申報繳納所得稅，未完納稅捐者，稽徵機關應對該股東追徵稅款。
（二）本件取得緩課股票之股東，依原告取得之資料顯示，已分別於七十八年五月十八日及八十年六月五日等時間陸續轉讓緩課股票（有無其他轉讓情事，原告未能完全得知，被告應有相關之課稅資料），當時股東可能已申報繳納所得稅，如未申報亦應由稽徵機關予以補稅處罰。應特別注意者，乃上開股東轉讓股票之時間，早於被告通知德泰公司補辦扣繳之時，如股東在「增資擴展未能如期完成前」已轉讓，則依緩課股票作為轉讓年度所得申報課稅之規定，股東繳納稅捐之時點應係在轉讓之年度，而非在未能增資擴展完成之年度。換言之，「轉讓」在先、「未完成」在後者，轉讓時已生納稅義務，被告不依轉讓課稅規定辦理，亦非適法。
更何況，依台灣省政府建設廳八十一年十二月二十二日八十一建一字第一Ｏ四六三一號函，略以德泰公司利用七十七年度未分配盈餘增置機器設備、償還貸款業經完成，符合獎勵投資條例第十三條第十四條規定等語，被告以德泰公司增資擴展未完成是否有誤，亦待究明。
貳、被告作成罰鍰處分之程序不合法：
一、除前述實體部分被告並無課以原告扣繳義務之法律依據外，被告處罰原告亦未踐行法律明定之程序，有違反法律正當程序原則之違法。按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」；公文程式條例第十三條規定：「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」；財政部八十八年三月八日台財稅第000000000號函釋：「說明二：有關稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書之送達，依稅捐稽徵法第一條及公文程式條例第十三條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。」；稅捐稽徵法第十八條立法理由亦明示：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力。」；民事訴訟法第一三六條則明定「送達於應受送達人之住、居所、事務所或營業所行之。」次按「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配股東之股利‧‧‧其扣繳義務人為公司負責人；納稅義務人為股東。」「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十九條第一項第一款及第一百十四條第一款定有明文。
所得稅法規定之扣繳義務人為公司負責人（即原告），並非給付股利所得之公司（即非德泰公司），如有違反扣繳義務情事，罰鍰之受處分人自為原告而非德泰公司，被告亦係對原告處以罰鍰罰鍰，而非對德泰公司處分。茲應究明者，乃被告依所得稅法第一百十四條第一款處罰原告前，有無遵行該條所定三倍處罰之先行通知補辦扣繳之程序。本件縱被告欲對原告作成罰鍰之行政處分，亦唯有被告依法踐行上開程序規定，在處罰原告前先限期責令原告補辦扣繳事宜，原告於經合法通知後未限期補辦扣繳，始有按應扣未扣或短扣之稅額處三倍罰鍰要件之構成。被告如未通知原告即逕行處罰，則顯然有違反法律正當程序要求之違法。
二、本件被告八十二年四月九日北區國稅二第00000000號函及其所屬新店稽徵所八十二年六月十八日北區國稅新店創資第0000000號函均係通知「德泰公司」辦理補扣繳及補申報，此觀之證一及證三之受文者為德泰公司及送達於其營業所地址可證，被告從無依所得稅法第一百十四條第一款之規定發函通知原告。原告固為德泰公司當時登記之負責人，惟原告與德泰公司分別為完全獨立之法律主體，法律既明文規定應通知扣繳義務人即原告，被告自有對原告為限期責令補扣繳之通知義務，始對原告發生限期之效力。德泰公司並非法定之扣繳義務人，被告應依財政部（六九）台財稅第三六六四八號函釋通知德泰公司填報免扣繳所得資料申報單，被告誤將該通知作為對原告通知，無論通知之對象及通知之內容均有違誤，揆諸一般法律基本概念及前揭稅捐稽徵法第十八條立法理由之說明，被告對德泰公司錯誤內容之通知，並不發生對原告通知之法律上效力，被告遽對原告作成罰鍰處分，違反所得稅法第一百十四條第一款之處分程序要件規定，其違法之罰鍰處分自無可維持。
三、原告自四十五年即長期移居美國北加州矽谷地區，現擔任加州大學之董事，亦曾為美國玉山科技協會首任會長，並獲聘為美國前布希、柯林頓及現任布希總統之資深顧問迄今，多年來常以與國會許多參、眾議員之社會關係為中華民國政府略盡棉薄貢獻，在美國、僑界及台灣皆稍具知名，被告欲對原告送達通知文書應非難事。又原告雖為德泰公司之前登記負責人，惟因常年旅居國外極少有回國機會，本件增資、緩課乃至罰鍰、爭訟事件，原告實非清楚德泰公司之處理情形。本次若非法務部行政執行署板橋行政執行處（以下稱「板橋行政執行處」）將強制執行事件通知原告，原告尚且不知遭誤處巨額罰鍰，此正可說明行政機關有無依法定程序為行政行為，對人民之利害攸關是何等重要。
參、本件罰鍰已逾徵收期間：按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為行為時稅捐稽徵法第二十三條第一項、第三項及第三十九條定有明文。本件被告非但違法課以原告扣繳之義務及罰鍰，全無視於法律所定之追徵及處罰程序制度，更已逾徵收期間之罰鍰，以因原告對之提起訴願，而謂「自無逾徵收期間」云云之荒謬理由，推卸其行政怠惰所生遲誤效果之責任。茲分別說明如次：
一、稅捐徵收期間係為保障人民之權益而設：
（一）稅捐之徵收期間乃法律預定租稅債權之存續期間，除依法強制執行、參與分配或申報債權尚未結案，及得扣除暫緩執行之期間外，稅捐因五年間未徵起而不得再行徵收，一方面宣示公法上對睡眠狀態之政府權利亦不予保護，另方面則為避免舉證困難，以維持社會租稅秩序之安定性，及保護納稅義務人之權益。
徵收期間係自繳納期間屆滿之翌日起算五年，唯於移送法院強制執行，或有暫緩執行等情形，可停止其期間之進行。故徵收期間為原則進行、例外停止之期間，而有無法律規定之暫緩執行等停止期間進行情事，自應依法律之明文規定。為確實徵收期間保障納稅義務人權益之意旨，徵收期間之進行有無除外或扣除期間之適用，應予合理之解釋，未可無限上綱，俾免因行政之恣意性或行政怠惰反而延長其睡眠之權利存續期間。財政部八十年六月五日台財稅第000000000號函釋：「稅捐稽徵法第二十三條第一項但書之規定，係因移送強制執行之案件，其稅捐之徵起並非不能，故而設例外規定，惟案件移送法院後因故退案時，其在法院執行期間，既非暫緩執行，亦非停止執行，自無同條第三項規定：『徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間』之適用。因此，法院退案時，如已逾徵收期間，即不得再行徵收。」即表現可歸責於稽徵機關之原因時，徵收期間並不因此而停止進行之精神。故是否扣除期間之進行，應探究稽徵機關是否因法律之規定無法行使徵收權，如非有法律明定不得行使徵收權之情形，徵收期間即應繼續進行，尤其因稽徵機關之不當行為，更無阻卻權利期間完成之理。
（二）本件被告於八十五年八月十日作成復查決定書，復查之救濟程序即告終結，被告應將復查決定書對原告送達於原告之住所，被告捨此不為，不知何由竟將復查決定書於八十五年十一月二十五日寄送德泰公司繼任負責人蔡奮鬥君之住所，蔡君深恐因擔任負責人而有責任，隨即於八十五年十二月七日將復查決定書退還被告，聲明其與該事件無關，縱被告認定系爭扣繳義務或補扣繳義務確係存在，亦應向原告追究責任等語。自此被告怠於依法重新送達復查決定書行使其稽徵稅捐之權力及義務，遲誤期間長達近六年，原告係於九十一年三月間知悉復查決定（詳後段二、三、之陳述），而五年之徵收期間早已於九十年八月十日完成。上開函釋移送法院執行案件因故退案，既非暫緩執行亦非停止執行期間，自無阻於徵收期間之計算，如已逾徵收期間，即不得再行徵收。本件被告遲誤送達既非暫緩執行亦非停止執行期間，自亦無阻於徵收期間之進行，如已逾五年徵收期間，徵收權自已消滅而被告不得再行徵收，始符徵收期間為保障人民權益而設之精神。
二、被告無法律上之原因遲誤近六年始辦理復查決定書之送達：稅捐稽徵法第十九條第一項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人等各種關係人以為送達，同法第十八條規定寄存送達及公示送達等送達方式，民事訴訟法第一四五條復規定於外國為送達者，應囑託該國管轄機關或駐在該國之中華民國大使、公使或領事為之。原告雖長年定居美國，亦無申請復查之代理人，惟被告依有關送達之法律規定，並非無法對原告進行復查決定書之送達，然本件被告於八十五年八月十日作成復查決定後，怠於依各種有關送達之法律規定對原告送達復查決定書，遲至八十八年十一月間辦理公示送達，再拖延至九十年間移送板橋行政執行處強制執行，復因被告之公示送達公告所載原告地址錯誤，其公示送達仍非合法，經板橋行政執行處九十一年三月一日板執乙九十稅執特專一Ｏ三字第Z000000000號函撤銷執行命令及查封。至此復查決定後之期間進行已近六年，該期間並非法律明定暫緩執行之復查審理期間，而係復查決定後稽徵機關應進行送達並得行使徵收權之期間，被告或因行政怠惰而遲誤送達多年，或因行政疏失致公示送達內容錯誤不生送達效力遭板橋行政執行處退案，當時早已逾九十年八月十日之徵收期間完成時效之日，參照前揭財政部八十年六月五日台財稅第000000000號函釋意旨，因歸責於被告之事由自不得主張扣除暫緩執行或停止執行期間之適用。
三、原告對逾徵收期間提起訴願非可使已罹於期間而消滅之徵收權復活：
（一）被告九十一年四月二十六日北區國稅法字第Z000000000號訴願答辯書略以：「本案既主張原八十五年八月十日復查決定未合法送達，遲至九十一年三月八日始合法送達，並主張於期限內提出訴願，即表示本案行政救濟程序未終結，自無逾徵收期間問題」云云，惟查稅捐稽徵法所定暫緩執行期間，包括申請復查期間及繳納半數稅款或提供擔保而提起訴願者，被告於八十五年八月十日作成復查決定後，申請復查之期間即告終止，其本應依法迅即辦理送達及有關補徵、移送執行之程序，以避免因徵收期間屆滿而使徵收權消滅，否則納稅義務人因稽徵機關有意或疏忽之遲誤將可能導致徵收期間無限期延長，造成稽徵機關得操縱徵收期間之進行，剝奪納稅義務人之期間利益保障。
（二）又提起訴願期間以復查決定合法送達後開始起算，係為保障納稅義務人之訴權，被告之復查決定書遲至九十一年三月八日送至原告委託處理強制執行事件之蔡再本會計師，姑不論蔡會計師並非申請復查之代理人，即非稅捐稽徵法第十九條所定應受送達人，送交於蔡會計師時仍非合法送達，且原告提起訴願係公法上之權利行為，提起訴願即在對無扣繳義務及超過徵收期間之罰鍰處分表示不服，請求訴願機關予以撤銷糾正被告不法之行政行為，豈有如被告之答辯，人民會因公法上之權利主張行為反而得到不利之懲罰，主張徵收期間屆滿反使已因期間經過而消滅之徵收權復活之理？被告卸責諉過之詞，並將行政怠忽之不利益強歸於原告，殊非公允。況如被告認為行政救濟程序尚未終結，又何以將本件罰鍰移送強制執行？反面而言，被告既已將本件罰鍰移送強制執行，即表示罰鍰已因原告未依法提起訴願而告確定。被告主張尚處於行政救濟狀態之理由，顯然與其移送強制執行之行為不一致，違反禁反言之原則。又如謂被告「拒不履行」送達之期間可使徵收期間永不消滅，則人民之租稅債務期間將視行政機關守法與否而變動不居，在法理上亦顯無稽。
肆、
（一）綜上論結，本件系爭給付為緩課股票股利，給付時免辦理扣繳，嗣增資擴展部分未完成，依法之規定應由被告追徵股東所得稅，且追徵之規定對本國股東或外國股東均一體適用，並無不同。財政部（六九）台財稅第三六六四八號函釋亦指明應由稽徵機關通知發行公司填報免扣繳所得資料申報單，故本件至多僅屬德泰公司有無填報免扣繳憑單之義務違反，並非原告違反「扣繳義務」問題。被告為財政部之下級機關，自應遵循法律及財政部函釋規定，被告及所屬新店稽徵所二次發函德泰公司補辦扣繳，應係依上開函釋發函通知德泰公司填報免扣繳所得資料申報單之誤。
而本件取得緩課股票之股東，已分別於七十八年及八十年間陸續轉讓緩課股票，既有「轉讓」事實在先，增資擴展未完成之事實在後，股東於轉讓時已負納稅義務，被告即應依轉讓課稅規定辦理。更何況，依台灣省政府建設廳八十一年十二月二十二日八十一建一字第一Ｏ四六三一號函，德泰公司增資擴展應已全部完成，實情如何？有待究明。
（二）其次，本件縱被告欲對原告作成罰鍰之行政處分，亦應踐行法律明定之程序，依所得稅法第一百十四條第一款規定，被告在處罰原告前應先限期責令原告補辦扣繳事宜，其未通知即逕行處罰，有違反法律正當程序原則之違法。
（三）再者，被告因行政怠惰或疏失遲誤近六年始辦理復查決定書之送達，該期間並非法律明定暫緩執行之復查審理期間，而係復查決定後稽徵機關應進行送達並得行使徵收權之期間，參照財政部八十年六月五日台財稅第000000000號函釋意旨，因歸責於被告之事由自不得主張扣除暫緩執行或停止執行期間之適用。原告提起訴願係公法上之權利行為，斷無人民主張權利之行為使已消滅之徵收權發生不消滅之效果。況如被告認為行政救濟程序尚未終結，又何以將本件罰鍰移送強制執行，被告主張之理由顯然與其行為互相矛盾。被告謂原告提出訴願即表示本案行政救濟程序未終結，自無逾徵收期間問題云云，純屬卸責諉過之詞，要無可採。
（四）又財政部訴願決定毫未斟酌原告所主張法律上及事實上之理由，仍執與被告相同之論見，以「既未符規定，即應補辦扣繳」、「已函請德泰公司辦理補扣繳」、「提出訴願即表示本案行政救濟程序未終結」、「行政救濟程序終結前自無逾徵收期間問題」、「獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項規定，係指股東是中華民國境內居住之個人」等前詞，完全昧於法律之明文規定及法律之解釋方法，復未對原告之主張論究何以不足採，徒抄襲被告復查決定內容駁回原告之訴願了事，其未善盡訴願機關應有之職責，倘非如同被告般怠於行政職務，則顯然係立於與被告同屬財稅機關，因租稅本位而偏袒護短，對原告陳訴之要點無法論駁則予以迴避，其未能勇於任事，致訴願之功能不彰，而增加人民提起行政訴訟之社會成本負擔。本件訴願決定與被告處分均有諸多適用法律違法之處，爰依法訴請 鈞院明察，撤銷違法之訴願決定及罰鍰處分，以昭司法維護公平正義，杜絕違法行政侵害人民之法律上權益，原告至為感禱並至表欽敬。
被告主張：
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利、合作社分配之分配、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘、及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」又「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」「合於本條例第三條規定之外國公司所設分公司，以未分配盈餘，撥充在中華民國境內營業所用資金，從事第一項第一款或第二款用途者，得免記入當年度中華民國來源所得課稅。但於分公司減少營業所用資金或撤回或被撤銷認許者，應補徵之。」「‧‧‧或雖經辦理而未於核定增資或更新計劃之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置者，除因特殊情況於原核准計劃之完工日期前提出變更計劃或提出延長完工期限，經主管機關延長者外，不予核發完工證明，且應追徵其當年度股東所得稅，‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款、第一百一十四條第一項第一款、獎勵投資條例第十三條第四項、獎勵投資條例施行細則第二十二條第五項所明定。
二、本件德泰公司依行為時獎勵投資條例第十三條規定，於七十八年以七十七年度未分配盈餘一一四、七七四、三三○元辦理轉增資，申請緩課股東所得稅，其中四
四、七一一、一六四元未符合緩課，除應依同條例施行細則第二十二條第四項規定，追繳股東分配盈餘所得稅並加計利息依併徵收外，其外國人股東未分配盈餘部分，依行為時所得稅法施行細則第七十條規定，未辦緩課部分，應由公司於配發時扣繳，本案緩課既未符合，即應補辦扣繳。被告遂於八十二年六月十八日以北區國稅新店創資第0000000號函請該公司辦理補扣繳稅款及補申報事宜，惟原告僅分別於同年五月三十一日、六月三十日及七月三十一日各扣繳三○○、○○○元，即計扣繳九○○、○○○元，又該公司於同年六月七日申請應補扣繳稅款以營利事業所得稅退稅抵繳或分期繳納，惟因退稅金額尚未核定及分期繳納於法無據，致短扣繳八、○四二、二三二元（計算式：未符合緩課4,4711,164×扣繳率20﹪─已扣繳900,000=8,042,232）及未補申報之違章事證明確，原處分遂因原告係德泰科技公司負責人，亦為扣繳義務人，即按其短扣繳稅額處以三倍之罰鍰，計二四、一二六、六九六元，揆諸首揭法條規定，並無不合。原告主張部分金額不適用緩課之獎勵，該時間在發放股利之後，理應直接向股利所得人課徵，公司前已被核定為符合獎勵投資條例第十三條之資格，事後不應要求公司負責人即原告賠繳。經查本案德泰科技公司係依行為時獎勵投資條例第十三條規定，申請以未分配盈餘轉增資，向主管機關報備，以致當年發放外國法人股東之盈餘轉增資得暫緩課稅，即暫免扣繳，惟尚需事後於期限內完成增置或更新設備，始可獲得緩課之資格。本案德泰科技公司及負責人即原告未於期限內完成增置或更新設備，其應掌控之責任義務，未為掌控，致使部分不符合緩課之規定，揆諸首揭法條規定，自應回歸至當年度扣繳義務人應扣繳之義務，並加計利息追徵，焉可推諉卸責，免除扣繳義務之理。
三、原告辯稱無補扣繳緩課股利之義務，財政部函釋係由公司填報免扣繳所得資料申報單，以輔助追徵制度並非原告違反「扣繳義務」其處罰之對象應為德泰公司，而非原告；系爭緩課股票已於被告機關通知德泰公司補辦扣繳前陸續轉讓，股東應於轉讓緩課股票之年度申報繳納所得稅，「轉讓」在先、「未完成」在後者，轉讓時已生納稅義務，被告不依轉讓課稅規定辦理，亦非適法云云。經查本件德泰科技公司申請以未分配盈餘轉增資，向主管機關報備，以致當年發放外國法人股東之盈餘轉增資得暫緩課稅，即暫免扣繳，惟尚需事後於期限內完成增置或更新設備，始可獲得緩課之資格。本案德泰科技公司及負責人即原告未於期限內完成增置或更新設備，其應掌控之責任義務，未為掌控，致使部分不符合緩課之規定，自應回歸至當年度扣繳義務人應扣繳之義務，並加計利息追徵，「公司負責人應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。」為公司法二十三條所明定，原告焉可推諉卸責，免除扣繳義務之理。至於主張股東在「未完成」增資緩課前已轉讓乙節，原告僅提示股份轉讓申請書，至於該外商股東股權轉讓係應檢附「在中華民國境內無固定場所營利事業之所得申報書」及「營利事業所得稅代繳稅額繳款書」之有關繳稅資料，始可核減，原告自始未有主張，當事人對有利已之事項，應負舉證之責，以實其說，又稅捐機關對超過五年之繳款書已銷毀，不提供查詢服務。
四、又主張作成罰鍰處分之程序不法，被告通知「德泰公司」辦理補扣繳及補申報，受文者為德泰公司及送達於其營業所地址可證，從無發函通知原告，並不發生對原告通知之法律上效力等語，經查本件發函通知補扣繳及補申報，惟原告並未扣繳及填發扣繳稅額繳款書，德泰公司曾以八十二年五月十九日德財（八二）字號○二○號及八十二年五月二十一日德財（八二）字○二十二號申請因為財務困窘無法一次繳納，要求按月分期繳納及申請營利事業所得稅申報退稅時，直接與該稅款抵扣之請求，有公司及負責人蓋章在案，原告自始難謂不知情，且原告申請復查、訴願時，均未有異議。
五、另按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」為稅徵稽徵法第二十三條第一項、第三項、第五十條之二所明定。原告辯稱八十五年八月十日北區國稅法第00000000號復查決定，因未能合法送達原告，遲至九十一年三月八日始送達原告所委託之蔡再本會計師，已逾核課期間及已逾五年徵收期間，不得再徵收云云。經查本案原罰款繳款書於核課期間開徵、合法送達、且原告依限提起復查並經復查決定在案，即表示無逾核課期間問題；又本案既主張原八十五年八月十日復查決定書於八十八年十一月十八日公示送達後移送法院強制執行之送達有遐疵，未屬合法送達，致使被告於九十一年三月八日另為合法送達，且業經原告於期限內提出訴願在案，即顯示示本案行政救濟程序尚未終結，依前揭規定，亦無逾徵收期間問題。
理 由
一、按「按稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「滯納金：罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人‧‧‧準用之。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第四十九條及第五十條所規定。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利、合作社分配之分配、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘、及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」又「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」「合於本條例第三條規定之外國公司所設分公司，以未分配盈餘，撥充在中華民國境內營業所用資金，從事第一項第一款或第二款用途者，得免記入當年度中華民國來源所得課稅。但於分公司減少營業所用資金或撤回或被撤銷認許者，應補徵之。」「‧‧或雖經辦理而未於核定增資或更新計劃之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置者，除因特殊情況於原核准計劃之完工日期前提出變更計劃或提出延長完工期限，經主管機關延長者外，不予核發完工證明，且應追徵其當年度股東所得稅，‧‧。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款、第一百一十四條第一項第一款、獎勵投資條例第十三條第四項、獎勵投資條例施行細則第二十二條第五項所明定。
二、本件被告以原告係德泰公司負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，因該公司依行為時獎勵投資條例第十三條規定，於七十八年以七十七年度未分配盈餘一一四、七七四、三三○元辦理轉增資，申請緩課股東所得稅，其中四四、七一一、一六四元未依規定於期限內完成增資擴展，不符合緩課，除依同條例施行細則第二十二條第四項規定，追繳股東分配盈餘所得稅並加計利息依併徵收外，其中外國人股東已以未分配盈餘辦理轉增資配股部分，依行為時所得稅法施行細則第七十條規定，屬於未辦緩課部分，本應由公司於配發時扣繳，本案緩課既未符合，應補辦扣繳。被告遂於以八十二年四月九日北區國稅二第00000000號函德泰公司辦理，經德泰公司申請以七十九年度營利事業所得稅退稅款抵繳及分期繳納，被告所屬新店稽徵所以八十二年六月十八日北區國稅新店創資第0000000號函通知「德泰公司」否准抵繳及分期繳納之請求，並「限期於該函到達後十日內辦理補扣繳及補申報」，逾期將依所得稅法第一百十四條第一款規定辦理，德泰公司僅分別於同年五月三十一日、六月三十日及七月三十一日各扣繳三○○、○○○元，即計扣繳九○○、○○○元，其餘部分被告以該公司於同年六月七日申請應補扣繳稅款以營利事業所得稅退稅抵繳或分期繳納，惟因退稅金額尚未核定及分期繳納於法無據，否准在案，致原告短扣繳八、○四二、二三二元，被告遂以原告為扣繳義務人，未於限期內辦理補扣繳及補申報，依所得稅法第一百一十四條第一款後段規定處以三倍之罰鍰二四、一二六、六九六元，固非無據，惟查，本件原處分是否合法之關鍵在於被告有無依所得稅法第一百一十四條之規定「通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單」？經查，
（一）本件係追繳德泰公司以外國人股東原緩課未分配盈餘辦理轉增資配股，嗣後因故未符合緩課之所得稅，依所得稅法規定之扣繳義務人為公司負責人即原告，而非給付股利所得之德泰公司，因此，依所得稅法第一百十四條第一款於扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款時，被告「限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單」之對象，自亦為負有扣繳義務之原告，如被告未對原告為合法之「限期責令補繳」通知，即與該款後段得「對原告處以應扣未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰」之構成要件不合。
（二）經查，被告於接獲臺灣省政府建設廳八十一年十二月二十二日八十一建一字第一○四六三號及新竹科學園區管理局八十二年三月二十四日（八二）園經字第○四一○九號函副本，查悉德泰公司有上述四、七一一、一六四元未符合緩課情事後，被告以八十二年四月九日北區國稅二第00000000號函通知德泰公司，經德泰公司申請以七十九年度營利事業所得稅退稅款抵繳及分期繳納，被告所屬新店稽徵所以八十二年六月十八日北區國稅新店創資第0000000號函通知「德泰公司」否准抵繳及分期繳納之請求，並「限期於該函到達後十日內辦理補扣繳及補申報」，逾期將依所得稅法第一百十四條第一款規定辦理，有各該函附於原處分卷可參，並為兩造所不爭執；準此，被告係對德泰公司為「限期責令補繳及補報」甚明。
（三）關於原告主張其無補扣繳義務部分，經查原告為德泰公司於本件以未分配盈餘辦理轉增資申請緩課獲准及應辦理補扣繳及補申報時之負責人，依上開規定依法有補扣繳及補申報之義務，原告主張系爭所得非屬給付時應扣繳之所得，外國股東如未依規定申報納稅，應由稽徵機關依行為時獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項規定，追繳該股東分配盈餘所得稅並加計利息一併徵收，應由被告向股東追徵所得稅，原告無補扣繳義務一節，查德泰公司於分配該外國人股東美商奎茂公司嗣後更名為美商德泰資訊科技公司（下稱美商德泰公司）系爭股票股利一一、四七七、四三三股時，依行為時所得稅法第八十八條原告本即為扣繳義務人，其外國人股東未分配盈餘部分，依行為時所得稅法施行細則第七十條規定，未辦緩課部分，即應由扣繳義務人於配發時扣繳，縱因德泰公司以未分配盈餘辦理轉增資申請緩課獲准，亦僅為緩扣繳，其扣繳義務應以德泰公司按規定完成增資計畫為免除條件，本件四四、七一一、一六四元部分既未依規定完成增資擴充，不符合緩課要件，依行為時獎勵投資條例施行細則第二十二條第四項規定，追繳股東分配盈餘所得稅時，原告之扣繳義務即未獲免除，原告自仍應負補繳及補報義務；又原告主張系爭緩課配票已於被告通知德泰公司補辦扣繳前陸續轉讓，依法應於轉讓時申報繳納所得稅，原告更無所稱之補扣繳義務一節，惟經本院調查結果，德泰公司股東登記資料，截至被告八十二年通知補扣繳時為止，美商德泰公司七十八年八月十七日持股二六、九四○、三一九股，七十九年十月七日持股三三、一三六、五九二股，八十一年八月十一日持股二一、七五○、九八六股，有德泰公司登記資料及台證綜合證券股份有限公司之復函附卷可參，其間轉讓之持股部分，原告亦未能舉證證明為系爭緩課股票，被告所提出之該公司七十九年九月十二日向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）申報轉讓股票中有二、九八七、○九二股為以未分配盈餘轉增資所受配股份部分，亦經美商德泰公司於七十九年十月六日向投審會申請撤銷在案，有投審會九十三年八月五日經審一字第○九三○二一一五四號函檢送之相關文件附卷可參，不能證明有已轉讓並已繳納所得稅之事實；且依一般經驗法則，如確已將系爭緩課配票轉讓，已依法繳納所得稅，德泰公司豈有不在被告八十二年通知補扣繳時，即時提出相關資料主張之理？是原告主張於被告通知前已將系爭緩課配票轉讓，已依法繳納所得稅，無需補繳一節要無可採。
（四）惟因原告與德泰公司在法律上為不同之人格主體，被告對德泰公司所為之通知，其效力不及於原告個人，對於原告不能認為已有合法之通知，法律既明文規定應通知扣繳義務人即原告，被告自有對原告為限期責令補扣繳之通知義務，始對原告發生限期「補繳及補報」之效力，被告既因自己之錯誤未對原告為「限期補繳及補報」之通知，則其原處分，以原告未於所定限期為補繳及補報，而科處三倍之罰鍰處分，自與所得稅法第一百十四條第一款後段之處分構成要件不合，於法顯有違誤。被告雖主張略以其以八十二年四月九日北區國稅二第00000000號函通知德泰公司後，德泰公司曾以八十二年五月十九日德財（八二）字號○二○號及八十二年五月二十一日德財（八二）字○二十二號申請因為財務困窘無法一次繳納，要求按月分期繳納及申請營利事業所得稅申報退稅時，直接與該稅款抵扣之請求，有公司及負責人蓋章在案，原告自始難謂不知情，且原告申請復查、訴願時，均未有異議云云，惟查，本件扣繳義務人依法即為原告，德泰公司於接獲通知後，所為要求分期繳納及以退稅款抵扣之請求，固為原告所知悉，惟被告既未依所得稅法第一百十四條第一款規定對原告為「限期補繳及補報」之通知，其對非扣繳義務人之德泰公司所為「限期補繳及補報」之通知，對德泰公司又未能生任何法律上效力，德泰公司所為之請求及部分清償九十萬元，亦僅生第三人任意清償之效力，德泰公司不為繼續清償時，被告亦不能對其聲請強制執行；至就對原告而言，其縱知悉被告誤對德泰公司所發之通知，惟於法究不能使被告對德泰公司所為之通知，發生已對原告合法通知之效力，此與在送達時，將對應受送達人送達之文書，誤由非合法有權收受送達之第三人收受時，可自第三人將文書轉交應受送達人時起，生合法送達效力者有所不同；本件被告主張原告已知悉，因而對原告已生「限期為補繳及補報」效力一節，於法無據，要無可採；又原告既對裁罰處分不服，而提起行政救濟，其對裁罰之違章責任（惟一爭點），先後提出支持其主張之數可併存之理由，乃訴訟防禦權之正當行使，被告主張原告於復查及訴願中並未就限期補繳及補報之通知有所爭執，於訴訟中即不得再爭執云云，亦無可採。
三、綜上所述，本件因被告未對原告為「限期補繳及補報」之通知，致原處分與所得稅法第一百十四條第一款後段之處分構成要件不合，原處分於法自有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷。至於被告得否依其他規定對原告為處分，非本件審理範圍。
四、兩造其餘關於罰鍰是否已逾徵收期間等之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論究，附此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十五 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十五 日
書記官 楊子鋒