臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三○九○號
原 告 慶運建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳榮俊（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月五日台財訴字第○九二○○一七九八五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十七年度未分配盈餘申報，自行列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為虧損新台幣（下同）一一一、六四五、九三五元，加計依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損二二四、八一三、○五二元，減除㈠依所得稅法第三十八條及同法施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰二六、四一七元。㈡當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者五七、
三九三、六七三元。㈢彌補以往年度之虧損五五、七四七、○二七元後，列報未分配盈餘數為零元。被告初查以其列報之當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者計五七、三九三、六七三元，係土地分攤之廣告費，乃全數剔除，核定原告八十七年度未分配盈餘為五七、
三九三、六七三元，並就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅五、七三九、三六七元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭廣告費五七、三九三、六七三元應否作為原告未分配盈餘申報
之減項？㈠原告主張之理由：
⒈按司法院釋字第一三七號解釋：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所
作有關法規釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用。惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第一百七十二條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第八十條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就係爭之點、有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」是被告據以為本件處分之財政部八十九年五月六日臺稅一發字第○八九○四五一六一一號函釋須受司法機關之審查。
⒉系爭廣告費用是否應准予作為未分配盈餘申報時之減除項目，觀之所得稅法第
六十六條之九第二項對系爭費用並無具體規定。由於現行我國民間社會之土地建物建造銷售交易型態中，「合建分售」之類型數量龐大，針對該類型案件，誠然出現一「法律漏洞」。
⒊由所得稅法第六十六條之九條第二項之立法技術觀之，係以「先列舉後概括」
之方式為之，或者謂相當程度上係以「空白授權」賦予行政機關以填補此一漏洞之權力。而該條第二項立法者所預先列示之項目中，即係屬「不能分配或已不存在之所得」。查其立法意旨略謂：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準．．．同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」復對照其於法律條文上之列示項目，顯然該條文列示項目係為符合立法意旨而為。則當行政機關以發布解釋函令方式為漏洞之填補時，應考慮目的因素或歷史因素。在具體化到本類型案件中，建設公司銷售房屋大都連同土地持分一併出售，其所必須之費用如薪資支出、租金、文具、廣告等支出，因民間交易習慣，提供土地與建商合建分屋之地主多不願分擔費用，故該費用實際上由建方支出，無論就會計原則角度或由商業會計法之角度觀之，此項支出皆應入帳作為費用。於申報營利事業所得稅階段，稅捐稽徵機關以「土地為免稅所得，故其相關廣告費用亦不得認列」為由，減除「合建分售」類型案件中，由建方支付之廣告費。此係為貫徹所得稅法立法意旨之手段，然究其實際，在所得稅申報時不予認列之廣告費，仍屬於不能分配或已不存在之所得，依據所得稅法第六十六條之九第二項之立法意旨，理應於申報未分配盈餘加徵所得稅時，准予減除，即得列為未分配盈餘之減除項目。
㈡被告主張之理由：
⒈原告八十七年度未分配盈餘申報，列報「當年度損益計算項目，因超越規定之
列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」五七、三九三、六七三元，經被告以其係土地分攤之廣告費數額，而全數予以剔除，核定當年度未分配盈餘為五七、三九三、六七三元，應補徵稅額五、七三九、三六七元。原告不服，主張依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十八條之限額規定，計算得認列之廣告費為三○、九一二、七四六元，因此於申報時，自行依法調整剔除廣告費超限五七、三九三、六七三元，應屬「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」等語。復查決定以，經查原告八十七年度營利事業所得稅廣告費帳列八八、三○六、四一九元，經原告依查核準則第七十八條「地主及建主按售價比例分攤廣告費」之限額規定，申報廣告費為三○、九一二、七四六元，即自行剔除地主分攤廣告費五七、三九三、六七三元，非屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款之規定為因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者，原核定核無違誤，仍予維持。原告提起訴願，稱系爭廣告費均為推銷建物之支出云云。經財政部訴願決定以，原告與地主採「合建分售」方式建屋出售，按契約之約定分配出售房屋或土地之收入，由於房地「合併」銷售，無論房地均應分攤廣告費支出，按所得稅法第二十四條揭示之收入成本費用配合原則，其廣告費應按房地售價比例分別計算房屋及土地應分攤之金額，自出售房屋及土地之收入中減除，以正確計算應稅房屋及免稅土地之交易所得；由於營建業地主以合建方式建屋出售，就營建業而言，係出售房屋，故依上開規定計算之土地應分攤之廣告費，非屬營建業出售房屋之相關成本、費用或損失，自不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，且其計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，亦不得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，前揭法條規定至為明確，是被告否准原告系爭地主應分攤之廣告費五七、三九
三、六七三元列為「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，並無違誤，遂駁回其訴願。
⒉茲據原告主張略以，觀之所得稅法第六十六條之九第二項之規定，對系爭廣告
費並無具體規定是否准予作為未分配盈餘之減除項目，而行政機關以發布解釋函令方式填補法律漏洞時，應考慮目的因素或歷史因素，本類型案件建設公司銷售房屋大都連同土地持分一併出售，其所必須支付之費用如薪資支出、租金、文具、廣告等支出，因民間交易習慣，提供土地與建商合建分屋之地主多不願分擔費用，故該費用實際上由建方支出，無論就會計原則角度或商業會計法之角度觀之，此項支出皆應入帳作為費用，於申報營利事業所得稅階段，稅捐稽徵機關以土地為免稅所得，故其相關廣告費用亦不得認列為由，減除合建分售類型案件中由建方支付之廣告費，惟此部份在所得稅法申報時不予認列之廣告費仍屬於不能分配或已不存在之所得，依所得稅法第六十六條之九第二項之立法意旨，理應於申報未分配盈餘加徵所得稅時，准予減除云云。
⒊經查原告將地主應分攤之廣告費五七、三九三、六七三元，列入當年度未分配
盈餘減除項目，惟依所得稅法第六十六條之九第二項之規定及財政部賦稅署八十九年五月六日臺稅一發第0000000000號函釋意旨，系爭廣告費非屬原告出售房屋之相關成本費用，自不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，且其計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，亦不得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，原核定否准認列為未分配盈餘之減除項目並無違誤。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘結付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第一項及第二項所明定。次按「廣告費：一所稱廣告費包括下列各項：．．．（一一）營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。．．．」為查核準則第七十八條所規定。
三、原告八十七年度未分配盈餘申報，列報「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」五七、三九三、六七三元，經被告以其係土地分攤之廣告費，全數予以剔除，核定當年度未分配盈餘為五
七、三九三、六七三元，應補徵稅額五、七三九、三六七元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張建設公司銷售房屋大都連同土地持分一併出售，其相關費用提供土地與建商合建之地主多不願分擔，實際上由建方支出，系爭廣告費確為原告支出，屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，應於申報未分配盈餘加徵所得稅時准予減除云云。經查原告本年度廣告費帳列八八、三○
六、四一九元，其依查核準則第七十八條「地主及建主按售價比例分攤廣告費」之規定，申報廣告費為三○、九一二、七四六元，自行剔除系爭地主分攤之廣告費五七、三九三、六七三元，有申報書在原處分卷可稽，且為原告所不爭執。按原告與地主採「合建分售」方式建屋出售，依契約約定分配出售房屋或土地之收入，因房地合併銷售，依所得稅法第二十四條揭示之收入成本費用配合原則，其廣告費自應按房地售價比例分別計算房屋及土地應分攤之金額，自出售房屋及土地之收入中減除，以正確計算應稅房屋及免稅土地之交易所得。又以合建方式建屋出售，就營建業而言，係出售房屋，故依上開規定計算土地應分攤之廣告費，即非屬營建業出售房屋之相關成本、費用或損失，自不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，其計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，亦不得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。是系爭廣告費並非「因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，被告以其不得列為未分配盈餘申報之減項，予以剔除，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
書記官 王俊權