臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三○○○號
原 告 增祥貿易有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 金蘭芳律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十四日台財訴字第○九二一三五二八四七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十六年十二月三日委由協同報關行向被告申報自法國進口 72MTS
OF PROTILACT BRAND SERUM WHEY POWDER, FRANCE ORIGIN FIT FOR HUMANCONSUMPTION 2880×25 KGS/BAG乙批（報單號碼：第ＡＮ／八六／七三九五／○二五八號），報列進口稅則第○四○四．一○．九○號，稅率百分之十，完稅價格新台幣（下同）一、一三二、○七三元。經被告查核結果，認來貨為72MTS OF PROTILACT BRAND SERUM WHEY POWDER FRANCE ORIGIN FEED GRADESWEET WHEY POWDER 2880×25 KGS/BAG，應歸屬進口稅則第○四○四．一○．一九號，稅率百分之三十五（附註：本項稅則已於八十七年六月改為○四○四．一○．一○，稅率○），遂認原告涉有虛報進口貨物品質，企圖逃避簽審規定偷漏關稅之違法行為，乃依據海關緝私條例第三十七條第一項之規定，處原告漏稅額二倍之罰鍰計五六六、○三六元。原告不服，聲明異議，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認原告進口之乳清粉係屬「飼料級乳清粉」，並非「食用乳清粉」，其認定之證據是否充足？㈠原告主張之理由：
⒈系爭貨品依經濟部商檢局委託化驗之測試報告適可認定為食用級乳清粉：
⑴按依經濟部商品檢驗局（下稱商檢局）致被告八十七年十一月二十七日商檢
局檢台（八七）驗字第二二六六四號書，主旨所載「有關貴局詢問增祥貿易有限公司進口之乳清粉是否符合ＣＮＳ七五二四號食用乳清粉或ＣＮＳ一○八三七飼料用乳清粉乙案，復如說明」、說明二所載「依據來函提供台灣檢驗科技公司測試項目之數據，經與ＣＮＳ所訂之標準對照結果：㈠水分含量均不符合食用級及飼料級乳清粉標準。．．．㈢其餘測試結果均符合兩者標準。」該函件係商檢局應被告詢問原告進口之乳清粉是否符合ＣＮＳ七五二四號食用級乳清粉或ＣＮＳ一○八三七飼料級乳清粉，商檢局經送往台灣檢驗科技公司鑑定後答覆，除水分含量外，系爭貨品符合ＣＮＳ食用級乳清粉及ＣＮＳ飼料級乳清粉之標準，參以台灣檢驗科技公司之測試報告所載之測試項目第六項總生菌數，及第七項大腸桿菌群，依ＣＮＳ之規定，係食用級乳清粉之品質規定，而ＣＮＳ規定之飼料級乳清粉成分並無總生菌數級大腸桿菌群之要求，台灣檢驗科技公司係以兩種標準ＣＮＳ七五二四號食用級乳清粉及ＣＮＳ一○八三七飼料級乳清粉進行系爭貨品之測試，而測試結果系爭貨品符合食用級乳清粉之品質規定，又因飼料級乳清粉之品質規定較食用級乳清粉之規定低，系爭貨品既符合食用級乳清粉品質規定，自亦符合飼料級乳清粉之規定，惟此無足證明系爭貨品為飼料級乳清粉，蓋依上開商檢局之函文已明示系爭貨品為食用級乳清粉，被告猶謂鑑定結果並未否認系爭貨品為飼料級，被告主張化驗機關將系爭貨品僅依ＣＮＳ一○八三七飼料級乳清粉之測試標準加以測試，所作成之測試報告自是符合飼料用乳清粉之測試標準，系爭貨品為飼料級乳清粉，有違事實。
⑵商檢局前開委外之鑑定結果，系爭貨品就水分含量不符合食用級乳清粉亦不
符合飼料級乳清粉之標準，乃因，依鑑定報告本件測試係於八十七年十月送樣測試，距系爭貨品到或開封時間八十六年間已逾一年，而乳清之吸濕性強，能迅速吸收空中水分，漸結晶化及固化，系爭貨品水分含量不符食用級乳清粉及飼料級乳清粉之標準，符合乳清粉本身之性質。
⒉系爭貨品與另案三件進口之乳清粉相同，均為食用級乳清粉：
⑴原告於八十六年三月七日、七月二十三日、及十一月二十四日自法國廠商進
口之食用級乳清粉，（進口報單ＡＮ／八六／一○一五／○一八三號、ＡＮ／四二六九／○二一三、ＡＮ／八六／七○一三／○一三五號），前均經被告飼料級乳清粉，命原告補繳稅款並科處罰鍰（與本件處分相同），經原告異議、該局複查之結果，上開處分准予撤銷，有被告八十八年四月二十一日基普暖字第八八一○三四二五號函、八十八年八月七日基普暖字第八八一零六二七六號函為憑。
⑵再訴願決定意旨以因另案三件進口之乳清粉原告已取得經濟部商檢局之檢驗
合格證明，故為食用級乳清粉，與原告未取得經濟部商品檢驗局之合格證明，證明適合人體食用不同；另案三件進口之食用級乳清粉，除有經濟部商檢局之檢驗合格證明外，另有法國農業部核發之健康證書證明及成分表為食用級乳清粉，系爭貨品亦有法國農業部核發之健康證書及成分表為憑，載明系爭貨品適合人體食用（FIT FOR HUMAN CONSUMPTION），足證為食用級乳清粉，至系爭貨品無經濟部商檢局之檢驗合格證明，如再訴願決定意旨所載，乃係因被告核發本件處分書後，命原告退運系爭貨品，與其他三件乳清粉已進口不同，原告自無從將系爭貨品送經濟部商檢局取得商品合格證明書，系爭貨品連同另案三件進口之乳清粉均係向法國廠商SOLAIPA購買，均經法國農業局核發健康證書，均為食用級乳清粉，再訴願決定意旨以系爭貨品無經濟部商檢局核發之商品合格證明謂系爭貨品與另案三件進口之食用級乳清粉不同，顯屬無據。
⒊系爭貨品之外袋標示錯誤問題，經法國廠商SOLAIPA查證後，出具道歉函表示
為人為疏失致標示錯誤，被告亦與法國在台協會經貿組查證系爭貨品為食用級或飼料級，經該協會函覆，「依法國農業部衛生管理處於八十六年十一月六日開具之查驗證明（健康證書），證實增祥貿易有限公司進口之法國供應商SOLAIPA之乳清粉確屬食用級產品。」，有法國在台協會經貿組八十七年一月二日第PHF/HH-GP/ADM.T函件為憑，系爭貨品為食用級，再訴願決定意旨以依系爭貨品之鑑定報告並未否認其為飼料級，且其中一項水分測試不但不符合ＣＮＳ飼料用乳清粉之標準，亦不符合ＣＮＳ食用級乳清粉，依經驗法則，應以現實鑑定之證據力較強，法國在台協會經貿組之函件難以採認，顯無理由，依系爭貨品之鑑定結果，系爭貨品符合ＣＮＳ規定食用級乳清粉之品質，故為食用級乳清粉，鑑定報告之結果與法國在台協會所出具之意見吻合，該函件並無因鑑定之結果而難以採認之情形。
⒋依最高行政法七十五年判字三○九號判例「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同
，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，系爭貨品應與台北地方法院檢察署八十七年偵字九三六○號不起訴處分書為一致認定，而認系爭貨品為食用級乳清粉：
⑴按台北市政府衛生局前以原告之代表人違反飼料管理法第二十六條第一項及
第二十條第二款為由，移送原告之代表人至台北地方法院檢察署，查違反飼料管理法第二十六條第一項及第二十條第二款之成立，須行為人未取得輸入登記證即輸入飼料，始足當之；被告以原告違反海關緝私條例，須原告虛報進口關稅，將飼料級乳清粉虛報為食用級乳清粉，無論係違反飼料管理法或海關緝私條例，就行為人須進口飼料之構成要件乙節，並無不同，本件與前開判例所載之前提「行政罰與刑罰之構成要件有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」有間，系爭貨品究為飼料級或食用級之認定，應不與台北地方法院檢察署之認定歧異，以維法之安定性及一致性。本件貨品為食用級乳清粉，系爭貨品標示為飼料級，係因法國廠商SOLAIPA人為疏失，以致標示錯誤，業經台北地方法院檢察署八十七年偵字九三六○號不起訴處分書以下列證據認定：進口報單、法國農業部核發之健康證書法國廠商SOLAIPA之道歉函、法國在台協會經貿組函、郁樂冰果廠股份有限公司、小美食品工業股份有限公司向原告購買乳清粉之發票，足見，本件系爭貨品為食用級乳清粉，應屬有據。
⑵倘無證據足茲認定行政罰或刑罰之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰
，行政罰或刑罰二者應為一致認定；經查，鑑定報告已認定系爭貨品，除水分之測試外，包含總生菌數等均符合食用級乳清粉之標準，系爭貨品復無其他證據證明為飼料級乳清粉，則行政罰及刑罰之事實認定應為一致，系爭貨品為食用級乳清粉，應可認定。被告謂系爭貨品全數標示錯誤有違常理等推測之詞，謂本件貨品為飼料級乳清粉而刻以行政罰，顯有違前開最高行政法院之判例意旨。
⒌系爭貨品之外袋標示載明保存期限，此為食用級乳清粉之標示方式，益證系爭貨品為食用級：
依ＣＮＳ食用級乳清粉標示之規定，貨品應標示保存期限，此與ＣＮＳ飼料級乳清粉之標示只規定標明製造日期，而無規定標示保存期限不同，保存期限之標示確為區分貨品為食用級或飼料級之標準，再訴願決定意旨以飼料管理法第十四條第八項規定：「飼料應於銷售前載包裝或容器上以中文或通用之符號標示製造加工或分裝之、月、日」，顯見有效日期之標示並不足採區分食用級或飼料級之不同，顯非有理，蓋飼料管理法第十四條第八項之規定與ＣＮＳ飼料級乳清粉之標示規定相同，均只規定製造日期之標示而未規定保存期限之標示，食用級乳清粉須標示保存期限，而飼料級乳清粉無須標示保存期限，從而依保存期限之標示區別食用級或飼料級乳清粉。
⒍原告進口之第四批乳清粉，進口報單ＡＷ／ＢＣ／八六／Ｗ八○一／七一四四
號，經鈞院以九一年度訴字第四七一號判決認定為食用級乳清粉，判決理由載明「原告進口之系爭乳清粉，究應以食用乳清粉之稅則課稅，亦或應以飼料級乳清粉課稅？依法應以該批貨品之成分為係屬食用乳清粉或飼料乳清粉為斷，並非以買主作何用途為斷。」「行為時政府所定稅率，就食用級乳清粉所定稅率為百分之十，飼料級乳清粉之稅率定為百分之三十五，而依據原告所提出之外貿協會之統計數字可證，飼料級乳清粉與食用級價差一般僅百分之五至十，惟關稅相差百分之二十五，食用級成本反較飼料級便宜，此為飼料用乳清粉及食用級乳清粉稅率區別之不合理性，故財政部已於八十七年修訂海關進口稅則，刪除稅則四○四．一○．一九，其他飼料用之乳清粉稅率百分之三十五，被告以原告進口之乳清粉係出售予飼料工廠作飼料用，即謂原告進口之系爭乳清粉為飼料級乳清粉，亦有誤會。」系爭乳清粉之成分所載為食用級乳清粉，有經濟部商檢局委託化驗之測試報告，法國農業部核發之健康證書及成分表，法國廠商SOLAIPA之道歉函，台北地方法院檢察署八十七年偵字九三六○不起訴處分書，系爭乳清粉之外袋標示載明食用級乳清粉應標示之保存期限可證，縱令供作飼料使用，亦非得論斷為飼料級乳清粉。
⒎綜上所述，原告進口之貨品確為食用乳清粉，依食用級乳清粉申報進品稅率十％並無不實，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏稅額二倍至
五倍之罰鍰．．．一、．．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格．．．。」為海關緝私條例第三十七條第一項所規定。系案貨物進口行為時，中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本中，稅則第○四○四．一○．一九號為「其他飼料用乳清粉及改質乳清粉」，第一欄稅率三十五％（無第二欄稅率），其進口飼料輸入規定代號「四○四」，即「進口飼料，應檢附行政院農委會核發之飼料輸入登記證影本或省、市政府核發之飼料製造登記證影本（持飼料製造登記證申請進口者，僅限飼料工廠進口自用飼料原料）。．．．非飼料．．．登記證持有者，應加附持有者之授權文件，或於登記證影本加蓋授權使用之章戳。．．．」；另稅則第○四○四．一○．九○號為「其他乳清及改質乳清，不論是否濃縮或加糖或含其他甜味料者」，其項下「未濃縮無糖乳清及改質乳清」，第一欄稅率十％（無第二欄稅率）。查系案貨品原申報為食用級乳清粉，經被告查驗結果，來貨每袋包裝口上均車縫有一張綠色標籤，標示「FEED GRADE」（即飼料級），嗣本局取樣送請「台灣檢驗科技股份有限公司」化驗鑑定結果，其成分較接近ＣＮＳ飼料級乳清粉之國家標準；復實地查訪原告負責人及其最大下游廠商福壽實業公司，均證實與系案貨物相同「品牌、規格、包裝及標示」之乳清粉係供乳豬飼料之用。原告涉有虛報貨物品質、企圖逃避輸入規定及偷漏關稅之違法行為，被告將系案貨品改列稅號、按上揭海關緝私條例議處，並無不合。
⒉查被告於八十七年十一月十七日以基普暖密字第八七二三○一四○號函檢具相
關資料，函請商檢局比對查告系案貨品是否符合ＣＮＳ之標準，據該局於八十七年十一月二十七日以檢台（八七）驗字第二二六六四號函復說明二、稱：「依據來函提供台灣檢驗科技公司測試項目之數據，經與ＣＮＳ所定之標準對照結果：㈠其水分含量均不符合食用乳清粉及飼料用乳清粉標準。㈡蛋白質含量依照ＣＮＳ二九二五規定極限值之有效位數指示法，可修整為十一％，則可符合兩者標準。㈢其餘測試結果均符合兩者標準。」核其結果，雖未確認系爭貨品為飼料用，但其中一項之水分含量為百分之六．五，與ＣＮＳ標準相較，顯與飼料用百分之六相近，且遠超過食用之百分之五以下之合格標準。又依ＣＮＳ標準之規定，關於食用乳清粉（ＣＮＳ第七五二四）及飼料用乳清粉（ＣＮＳ第一○八三七號），除了「品質」標準外，尚須符合「包裝標示」等標準，惟查系案貨品共裝四只四十呎貨櫃計二、八八○袋，其每袋包裝口上均有標籤標示「〝PROTILACT〞SWEET WHEY POWDER/FEED GRADE」，標明其品名及用途，故憑實際來貨其水份含量之數據（已不合ＣＮＳ食用乳清粉品質之標準規定）及其「包裝標示」，系案貨品為「飼料用乳清粉（符合ＣＮＳ第一○八三七號之標準）」，而非「食用乳清粉（不符合ＣＮＳ第七五二四號之標準）」，至臻明確。又經被告查訪原告負責人甲○○，經渠承認進口乳清粉，係銷售給乳豬飼料用，再查訪原告最大客戶福壽實業公司，亦經證實該公司所使用之飼料用乳清粉，確係向原告購買，且其規格均相同，係專供仔豬飼料用，並當場檢視其庫存乳清粉，其每袋包裝口上均車縫一張綠色標籤核與本件包裝上標示（標示「〝PROTIALCT〞SWEET WHEY POWDER/ FEED GRADE．．．」）完全相同，系案貨品為「飼料級乳清粉」，並非「食用級乳清粉」足堪認定。
⒊原告所舉另三案之進口貨品，係電腦篩選為免驗方式通關，案經被告查緝督導
分組實地查核後，據以處分。嗣該三案經原告聲明異議後，經被告複核結果，原告已取得商檢局之檢驗合格證，且因未留樣佐證，證據力不足，乃予以撤銷原處分。惟本案與其所舉之三案案情不同，本案於查驗時，即發現申報不實，且認定來貨為飼料級，故不得相提並論。原告為一般貿易商，未能檢具行政院農業委員會或省市政府核發之飼料製造登記證影本，以符合輸入之規定，自應依行為時關稅法第五十五條之一之規定，不准系案貨物進口並限期退運。又商檢局係主管商品檢驗之機關，進口人於貨物進口通關時，得直接向該局申請辦理檢驗。實務上，進口商品於申請檢驗後，可在數日內檢驗完成，而系案貨品於八十六年十二月三日進口，距處分日期（八十七年四月十四日），相隔四個月之久，原告應有充裕時間申請檢驗，惟原告並未在其申請退運前，取得經濟部商品檢驗局核發之檢驗合格證，以證明其進口貨可供人類食用，當依前揭關稅法規定責令退運，於法洵無不合。
⒋系案貨品其標示「FEED GRADE」雖經法國食品廠SOLAIPA來函表明，係人為疏
失，惟查系案貨品共裝四只四十呎貨櫃計二、八八○袋其每袋包裝口上均車縫有一張綠色標籤，標示「FEED GRADE」，其所稱全部貨物均標示錯誤顯與常理相違；且原告所舉證之證明書（法國賣方SOLAIPA所出具），係私文書不具公信力。惟依系案貨品之鑑定報告，雖未否認其為飼料級，但系案貨品之水分含量為百分之六．五，與飼料用ＣＮＳ之標準百分之六較為接近，遠超過食用之百分之五以下之合格標準，故憑實體數據，其水份含量不合ＣＮＳ食用乳清粉之品質標準之規定；又案經原告承認進口乳清粉係銷售作飼料用，並經被告查訪下游廠商─福壽實業公司，亦證實其庫存飼料級乳清粉係購自原告，且核對其「品牌、規格、包裝、標示」均與系案貨品相同，其用途確係作乳豬飼料用，足證系案貨品為「飼料用乳清粉」，而非「食用乳清粉」。衡諸經驗法則，當以現實鑑定之證據力為強（參見行政法院七十四年度判字第一八二九號判決），故原告所指經「法國在台協會經貿組」之復函，顯與事實不符。
⒌查「懲治走私條例規定之處刑，係刑罰之制裁，而海關緝私條例規定之吸收船
貨及罰金，乃行政上之處罰，二者性質不同。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實．．．。」分別經行政法院以四十二年度判字第二十一號及七十五年度判字第三○九號著有判例，本案雖經由臺灣台北地方法院檢察署檢察官認定，系案貨品為食用級乳清粉，並以八十七年偵字九三六○號處分原告代表人甲○○為不起訴處分書，惟依前揭判例，原告自不得以檢察官「已為不起訴處分」為由，而冀邀免罰。又據台灣檢驗科技公司對品質之測試結果，雖未否認系案貨品為飼料級，惟其品質較接近飼料用ＣＮＳ標準及其標示，故憑到貨之實況，系案貨品非屬「食用乳清粉」而為「飼料級乳清粉」。原告亦承認進口乳清粉係銷售作飼料用，亦有其下游廠商福壽實業公司證實。從「品質、標示」及「用途」上，皆可確認系案貨品為「飼料用乳清粉」，而非「食用乳清粉」。
⒍查飼料管理法第十四條第八項及ＣＮＳ飼料級乳清粉之國家標準，雖規定製造
日期之標示，藉以提醒注意飼料級乳清粉出產後之保存（經過）期間，此乃凸顯保存期間之重要性。惟該法及ＣＮＳ飼料級乳清粉之國家標準，亦僅規定製造日期之標示，但無明文規定應標示保存期限，顯見有效日期之標示並非區分「食用級」或「飼料級」之要件。本案既經原告承認進口乳清粉係銷售作飼料用，並其下游最大廠商福壽實業公司，證實其確購自原告係供乳豬飼料用，且核對其「品牌、規格、包裝、標示」均與系案貨物相同，而其外袋上亦標示有保存期限及「FEED GRADE」（飼料級）字樣，據此亦足證有效日期之標示並非區分「食用級」或「飼料級」之要件。
⒎綜上所述，原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告起訴時被告代表人原為洪啟清，九十三年七月十六日變更為朱恩烈，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告於八十六年十二月三日委由協同報關行向被告申報自法國進口72MTS OF PROTILACT BRAND SERUM WHEY POWDER, FRANCE ORIGIN FIT FORHUMAN CONSUMPTION 2880×25 KGS/BAG乙批，報列進口稅則第○四○四．一○．
九○號，稅率百分之十，完稅價格一、一三二、○七三元，被告查核結果，來貨為72MTS OF PROTILACT BRAND SERUM WHEY POWDER, FRANCE ORIGIN FEED GRADESWEET WHEY POWDER 288○×25 KGS/BAG，應歸屬稅則第○四○四．一○．一九，稅率百分之三十五，認原告涉有虛報進口貨物品質，企圖逃避簽審規定偷漏關稅之違法行為，乃據以科處所漏稅額二倍之罰鍰計五六六、○三六元。
三、原告不服，起訴主張本件因來貨每袋包裝口上車縫一張綠色標籤標示「PROTILANT" SWEET WHEY POWDER/FEED GRADE．．．」，被告認來貨係屬飼料級乳清粉，於核發本件處分書後，即命原告退運系爭貨品，致原告無法取樣送請商檢局鑑定所進口之貨品是否符合食用級乳清粉，惟本件被告業已自行取樣送請台灣檢驗科技公司鑑定其成份，並將該公司鑑定結果送請商檢局鑑定其屬ＣＮＳ所訂之食用級乳清粉抑或飼料級乳清粉，復經商檢局鑑定後函復被告稱：「依據來函提供台灣檢驗科技公司測試項目之數據，經與ＣＮＳ所訂之標準對照結果：㈠水分含量均不符合食用級及飼料級乳清粉標準。．．．㈢其餘測試結果均符合兩者標準。
」等語，另國外原出口文件即附有法國農業部衛生管理處所核發之食用級證明，又被告曾向法國在台協會經貿組查詢，並經該組於八十七年元月二日復函，證實本批貨品確屬食用品，足證原告進口之系爭貨品確屬食用級乳清粉。至於來貨每袋包裝口上車縫一張綠色標籤標示「PROTILANT SWEET WHEY POWDER/FEED GRADE．．．」，至於來貨包裝口上車縫一張綠色標籤標示「PROTILANT SWEET WHEYPOWDER/FEED GRADE．．．」，已由原廠澄清，係因人為疏失，足證為食用級無誤等語。
四、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，此一規定依行政訴訟法第一百三十六條規定，並準用於行政訴訟。本件原告於八十六年十二月三日向被告申報自法國進口食用乳清粉（報單號碼號第ＡＮ／八六／七三九五／○二五八號），被告予以追補關稅及罰鍰，其依據為本件來貨每袋包裝口上車縫一張綠色標籤標示「PROTILANT" SWEETWHEY POWDER/FEED GRADE．．．」，經被告檢具貨樣函請財政部核定化驗鑑定權威機構測試結果，來貨含乳脂肪百分之一．四五、蛋白質百分之十．八一、乳糖百分之六五．二一、灰分百分之八．九三、水分百分之六．五○總生菌數75 CFU/G以及大腸桿菌群屬陰性，與ＣＮＳ所訂之標準對照結果：㈠其水分含量均不符合食用乳清粉及飼料用乳清粉標準。㈡蛋白質含量依據ＣＮＳ二九二五規定極限值之有效位數指示法，可修整為百分之十一，則可符合兩者標準。㈢其餘測試結果均符合兩者標準。核其結果，並未否認其為飼料用乳清粉；且本件來貨經該局查訪原告負責人甲○○承認進口乳清粉係銷售給乳豬飼料用，復查訪原告最大客戶福壽實業股份有限公司稱：「本公司所使用之飼料用乳清粉，係向增祥貿易有限公司（即原告）購買」有該局查緝督導小組查案報告書及談話筆錄附卷可稽；另據八十六年十二月二十六日訪談紀錄福壽實業股份有限公司向原告購買之乳清粉，統一發票GU00000000=96,000KGS, JL00000000=24,000KGS．．．LC00000000=24,000KGS十份發票合計共達二五五、○○○公斤，均作仔豬飼料用，其數量之多顯非原告所稱飼料廠商向原告購買較高等級之食用乳清粉，依一般正常商業行為不可能將大量較高等級食用乳清粉移作一般飼料用之乳清粉使用，故本件來貨其主要用途為供飼料用之乳清粉，原告虛報進口貨物品質涉及逃避進口簽審規定四○四（僅限制飼料工廠進口自用飼料原料）而達逃漏關稅之目的至為明顯云云為論據。
五、惟查原告進口之系爭乳清粉，究應以「食用乳清粉」之稅則課稅，抑或應以「飼料級乳清粉」之稅則課稅？依法應以該批貨品之成份係屬「食用乳清粉」抑或「飼料級乳清粉」為斷，並非以其買主作何用途為斷。按ＣＮＳ（即中國國家標準）所定食用乳清粉之標準為必須含乳脂肪百分之一、五以下、蛋白質百分之十一以上，水分百分之五以下，焦粒十五以下，生菌數五萬個以下，大腸桿菌群陰性飼料級乳清粉之標準為必須含粗蛋白質不得低於百分之十、五，乳糖不得低於百分之六十五，乳脂肪不得低百分之一、五以下，粗灰分不得超過百分之九、五，水分不得超過百分之六，此有ＣＮＳ總號七五二四、類號Ｎ五一八○號及總號一○八三七號、類號Ｎ二○四七號所訂食用乳清粉之定義附在原處分卷可稽。本件因被告核發處分書時即命原告退運系爭貨品，致原告無從將系爭貨品採樣送經濟部商檢局取得商品合格證明書，惟被告於查獲原告進口之乳清粉貼有「PROTILANTSWEET WHEY POWDER/FEED GRADE．．．」字樣後，即採樣送請台灣檢驗科技公司鑑定，據復被告所送鑑定之系爭乳清粉含乳脂肪百分之一、四五，蛋白質百分之
十、八一，乳糖百分之六五、二一，灰份百分之八、九三，水份百分之六、五○，總生菌數七十五，大腸桿菌群陰性，復經被告將該鑑定結果送往商檢局檢驗，據復：「主旨：『有關貴局詢問增祥貿易有限公司進口之乳清粉是否符合ＣＮＳ七五二四號食用乳清粉或ＣＮＳ一○八三七飼料用乳清粉乙案，復如說明』、說明二：『依據來函提供台灣檢驗科技公司測試項目之數據，經與ＣＮＳ所訂之標準對照結果：㈠水分含量均不符合食用級及飼料級乳清粉標準。㈡蛋白質含量依照ＣＮＳ二九二五規定極限值之有效位數指示法，可修正為百分之十一。㈢其餘測試結果均符合兩者標準。」此有台灣檢驗科技公司八十七年十月二十一日CC六二號鑑定報告及經濟部商品檢驗局八十七年十一月二十七日商檢局檢台（八七）驗字第二二六六四號函附在原處分卷可按。則依上開二鑑定結果，原告進口之系爭乳清粉，除水分含量不符合食用級標準外，其餘均符合食用級乳清粉之標準，而系爭乳清粉水分含量不但不符合食用級乳清粉亦不符合飼料級乳清粉之標準，其原因乃係本件測試係於八十七年十月送樣測試，距系爭貨品到或開封時間八十六年間已逾一年，而乳清之吸濕性強，能迅速吸收空中水分，漸結晶化及固化，，故宜迅即保存於密閉容器，此有原告提出之國立台灣大學教授林慶文博士編著之乳品製造學影本附在原處分卷可憑，足證系爭貨品水分含量不符食用級乳清粉及飼料級乳清粉之標準，係因被告採樣後未即保存於密閉容器所致。查ＣＮＳ對食用乳清粉與飼料用乳清粉之規定，兩者之性狀、成分大致相同，主要差別在於食用乳清粉，係供人食用，除一般成分之規定外，特別注重生菌數與大腸桿菌之檢驗，並應符合我國衛生法令之規定，其主管機關為行政院衛生署；而飼料用乳清粉，係供家畜食用，較注重成分（乳糖含量），其衛生要求適用家畜衛生法令之規定，主管機關為行政院農業委員會等語。是依ＣＮＳ所訂「食用乳清粉」與「飼料級乳清粉」之區分標準，主要係就生菌數與大腸桿菌之檢驗，在「食用乳清粉」必須檢驗生菌數與大腸桿菌，「飼料級乳清粉」則否，此為兩造所不爭；本件原告進口之系爭乳清粉，既經被告檢送貨品至台灣檢驗科技公司鑑定結果，其生菌數為七十五，大腸桿菌為陰性，均符合ＣＮＳ七五二四號「食用乳清粉」之標準，則被告自不能無視檢測結果係符合食用級乳清粉，反以檢測結果，並未否認其為飼料用乳清粉為由，認原告進口之系爭貨品為飼料級乳清粉。次查原告於八十六年三月七日、七月二十三日、及十一月二十四日自法國廠商進口之食用級乳清粉，（進口報單ＡＮ／八六／一○一五／○一八三號、ＡＮ／四二六九／○二一三、ＡＮ／八六／七○一三／○一三五號），前均經被告以其係飼料級乳清粉，命原告補繳稅款並科處罰鍰（與本件處分相同），經原告提出異議後，被告複查結果，其中二件處分准予撤銷，另一件則經本院判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，被告並未上訴而告確定，此亦有被告八十八年四月二十一日基普暖字第八八一○三四二五號函、八十八年八月七日基普暖字第八八一○六二七六號函及本院九十一年度訴字第四七一號判決影本可按；查系爭貨品連同上開三件進口之乳清粉均係向法國廠商SOLAIPA購買，據法國農業部出具之健康證書及成分表，證明其為「食用乳清粉」，該證書上記載有貨品批號（1-2-3）、製造日期（16.09.199 7）、重量（72000 KILOS）、及信用狀號碼（L/CN.7AQQZ000000-0000）、與進口報單七一四四貨品之提貨單所載之進口人增祥貿易有限公司、貨品批號（1-2 -3）、製造日期（16.09.1997）、重量（72000KILOS）、及信用狀號碼（L/CN. 7AQQZ0000 00-0000）相符，上開三件進口之乳清粉既均經認定係屬食用級乳清粉，則就原告同時期向同一公司進口，並均經台灣檢驗科技公司及商檢局檢定結果相同之貨品，實不應有不同之認定標準，足見系爭進口報單七一四四貨品為食用級乳清粉。至於何以飼料工廠不購買「飼料級乳清粉」，而購買「食用乳清粉」一節，查行為時政府所訂稅率，就「食用乳清粉」之稅率訂為百分之十，「飼料級乳清粉」之稅率訂為百分之三十五，而依據原告提出之外貿協會之統計數字可證飼料級乳清粉與食用級價差一般僅百分之五至十，惟關稅相差百分之二十五，食用級成本反而較飼料級便宜，此為飼料用乳清粉及食用級乳清粉稅率區別之不合理性，故財政部已於八十七年修訂海關進口稅則，刪除稅則四○四．一○．一九其他飼料用之乳清粉稅率百分之三十五之規定，被告以原告進口之乳清粉係出售與飼料工廠作飼料用，即謂原告進口之系爭乳清粉係屬「飼料級乳清粉」，亦有誤會。
六、綜上所述，本件被告認原告虛報進口貨物，核定應予補徵並處罰鍰，證據不足，一再訴願決定予以維持，於法亦有不合，原告訴請撤銷為有理由，均應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十八 日
書記官 簡信滇