臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三○三三號
原 告 甲○○兼訴訟代理人 乙○○原 告 丙○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月八號台財訴字第０九一００五七０六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父蕭添福於民國（下同）八十八年十二月六日死亡，繼承人即原告及原告之母蕭李雲祝於八十九年六月三日辦理遺產稅申報，自行列報遺產總額計新台幣（下同）七二、二二二、七七三元。經被告初查報經財政部核准調查被繼承人所有銀行帳戶之生前資金往來情形，查得漏報被繼承人死亡前二年內贈與額計二
一、七００、０００元及銀行存款一０七、四００元，合計二一、八０七、四００元，乃併予列入遺產，核定遺產總額為九四、六八五、四六二元，遺產淨額八
一、四八五、四六二元，應納遺產稅額二四、０八七、０三九元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰五、一二六、０三四元。原告及蕭李雲祝不服，申請復查未獲變更，提起訴願，訴願中蕭李雲祝死亡，由原告繼承，嗣訴願經遭駁回，原告遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明（原告張蕭千惠未於準備程序及辯論期日到庭；原告甲○○、乙○○未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其起訴狀所載及原告甲○○、乙○○於準備程序中之聲明及主張）：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人蕭添福於死亡前三年內贈與繼承人二一、七００、０００元，被告依
據銀行往來資料核定補徵贈與稅五、一二六、０三四元，惟補徵之時，已在被繼承人死亡之後，基於自然人死亡不罰之法則，該項贈與稅之罰鍰，自與根本上不罰有所違誤，原告在訴願中主張不得歸併入遺產稅據以罰鍰之主張，但訴願決定並未對原告之主張有所駁回之理由。刑事訴訟法第三零三條第五款之規定，被告死亡者，應諭知不受理之判決、民事訴訟法第六三四條之規定，宣告死亡之程序費用，如宣告死亡者，由遺產負擔。於此足見被繼承人死亡前之贈與，本應自始不罰，財政部已有不罰之訴願決定案例在先。按贈與行為係被繼承人生前之行為，為獨立之法律行為，是否得轉化為繼承人應申報併入遺產稅受罰，依據司法院釋字第三三七號解釋之一事不兩罰，原則上違背憲法保障人民權利之旨。復按贈與稅之納稅義務人為贈與人，贈與人死亡後，自無遺產及贈與稅法第四十四條未依限申報之適用。因此，以被繼承人之申報義務，轉嫁為繼承人之處罰，顯違背課稅公平原則。
⒉被繼承人原係德裕機械公司（以下稱德裕公司）董事長，其因公司經營不善，
而曾與公司股東達成公司停業解散時，應付員工之退休金，資遣費金額，由被繼承人負責籌措支付之協議，多年來德裕公司均係被繼承人一人負責全部管理經營事宜，其他股東多未參與。雖被繼承人於八十八年十二月死亡時，德裕公司尚未停止營業，員工之退休金、資遣費債權尚未實際發生，然因被繼承人於生前已對其他股東有所承諾，對此將來發生之債權為預為承擔，故於德裕公司八十九年二月一日停止營業實際發生員工之退休金、資遣費一三、五一五、六一二元時，繼承人等仍有為被繼承人履行此退休金、資遣費之給付義務。退步言之，被繼承人生前持有德裕公司百分之四十之股權，此部分股權價值亦已併入遺產總額，而據為被告核課繼承人遺產稅之內容。而給付勞工退休金及資遣費乃勞動基準法所規定僱主應盡之義務，被告既將被繼承人持有德裕公司百分之四十股權併入核課遺產稅，則就德裕公司應給付員工退休金及資遣費債務，縱不同意全部認列為被繼承人生前債務，至少亦應同意認列被繼承人所有百分之四十股權比例所應負之員工之退休金、資遣費債務部分，始符權利義務之相對性。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人
死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
⒉原告申報被繼承人死亡前未償債務為一三、五一五、六一二元，經查該筆債務
係屬德裕公司於八十九年二月一日起因暫時停止營業，而應發放員工退休金或資遣費，非屬被繼承人個人生前未償債務，有卷附德裕公司員工退休、資退年資總表、退離職同意書及員工領取退休金之收據等資料附案可稽，其主張核無足採。
⒊按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、‧‧‧二、無遺囑執行人，為繼承人及受遺贈人。‧‧‧」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。‧‧‧」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第六條第二款、第十五條第一項及第四十五條所明定。
⒋被告以原告於八十九年六月三日申報被繼承人蕭添福遺產稅時，漏報被繼承人
死亡前二年贈與其配偶蕭李雲祝及其子女原告甲○○、原告張蕭千惠銀行存款
二一、七００、０００元及銀行存款一０七、四００元，合計二一、八０七、四００元，乃核定應納（漏報）稅額五、一二六、０三四元，並依首揭法條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰五、一二六、０三四元。原告另主張系爭死亡前二年內贈與額計二一、七００、０００元（含贈與配偶三、七００、０００元，不核課贈與稅），巳核課贈與稅，且贈與人巳死亡，違章主體既不存在，應予免罰乙節，被告於復查決定以贈與人巳死亡，違章主體既已不存在，贈與稅部分業巳免罰在案，有卷附贈與稅查簽報告及申請復查案件通報等資料影本附案可稽。至本案罰鍰僅係就原告漏未將被繼承人死亡前二年內贈與財產併入遺產總額申報部分，所為之處罰，原告之主張，顯屬誤解，自無足採。
⒌原告主張被告將贈與稅罰鍰轉至遺產稅罰鍰，有違一事不兩罰原則，請免予處
罰云云，資為爭議。按贈與稅係就贈與人發生贈與財產之情事，依法就贈與標的核課贈與稅，其納稅義務人為贈與人；而遺產稅係就被繼承人死亡後所遺留之財產，依法核課遺產稅，其納稅義務人依序則為遺囑執行人、繼承人等。又我國贈與稅及遺產稅係採申報制，即稅法賦予納稅義務人有誠實申報之義務，即納稅義務人倘有應課徵贈與稅或遺產稅之財產，均應依法誠實辦理贈與稅或遺產稅申報，倘納稅義務人未依法辦理申報或有短漏報之情事，違反申報義務者，稅捐稽徵機關則依法處以納稅義務人該當之處罰。被繼承人蕭添福經被告查獲其生前二年內贈與其配偶蕭李雲祝、女原告張蕭千惠及子原告甲○○金額
二一、七００、０００元，嗣因蕭添福已於八十八年十二月六日死亡，被告僅發單補徵贈與稅款三、八一五、０００元，並未對蕭添福之漏報贈與稅之行為處以罰鍰，且亦將該贈與稅額三、八一五、０００元，依遺產及贈與稅法第十一條第二項「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」規定，於遺產稅額中扣抵；又原告為被繼承人蕭添福之繼承人，對於被繼承人生前贈與繼承人等情事，理應較外人清楚，而於申報被繼承人遺產稅時，亦應注意遺產申報之完整性，惟原告卻未能注意，致漏報死亡前二年內贈與額計二一、七００、０００元，縱非故意，亦難謂無過失，被告依首揭規定處以罰鍰，並無不妥。
理 由
一、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、‧‧‧二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。‧‧‧」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。‧‧‧」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第六條第二款、第十五條第一項、第十七條第一項第九款及第四十五條所明定。
三、本件原告之父蕭添福於八十八年十二月六日死亡，繼承人於八十九年六月三日辦理遺產稅申報，自行列報遺產總額計七二、二二二、七七三元，經被告初查查得繼承人漏報被繼承人死亡前二年內贈與配偶蕭李雲祝及子女原告甲○○、原告張蕭千惠銀行存款二一、七００、０００元及銀行存款一０七、四００元，合計二
一、八０七、四００元之事實，有第一銀行萬華簡易型分行、台灣銀行中山分行、郵政儲金匯業局函文並所附交易明細表等相關資料及遺產明細表附原處分為證，復為原告所不爭執，被告乃併予列入遺產，核定遺產總額為九四、六八五、四六二元，遺產淨額八一、四八五、四六二元，應納遺產稅額二四、０八七、０三九元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰五、一二六、０三四元，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、原告主張被繼承人原係德裕公司董事長，其因公司經營不善，而曾與公司股東
達成公司停業解散時，應付員工之退休金，資遣費金額，由被繼承人負責籌措支付之協議，德裕公司八十九年二月一日停止營業實際發生員工之退休金、資遣費一三、五一五、六一二元時，繼承人等仍有為被繼承人履行此退休金、資遣費之給付義務云云，並未舉證以實其說，自難信為真實（如果屬實，會有是否構成行為時遺產及贈與稅法第五條第二款「無償承擔債務」以贈與論之問題），而德裕公司於八十九年二月一日起因暫時停止營業，應發放員工退休金或資遣費，係屬該公司之義務，非屬被繼承人個人之未償債務，無論被繼承人持有該公司多少股權，均與之無涉，自不得將之認列為被繼承人生前之未償債務。
(二)、被繼承人死亡前二年內贈與二一、七００、０００元部分，巳核課贈與稅，被
告以贈與人巳死亡，違章主體既已不存在，贈與稅部分業巳免罰在案，有原處分卷所附贈與稅查簽報告及申請復查案件通報等資料影本可稽，本件罰鍰係就納稅義務人漏未將被繼承人死亡前二年內贈與財產併入遺產總額申報部分，係對繼承人違反完全申報遺產義務所為之處罰。原告主張一事兩罰，及以被繼承人之申報義務轉嫁為繼承人之處罰，顯違背課稅公平原則云云，顯屬誤解，自無足採。
(三)、系爭漏報之遺產部分，被繼承人之銀行存款及處分情形可從其銀行存款簿冊等
相關資料或向銀行查知，且被繼承人死亡前二年內贈與二一、七００、０００元部分，原告蕭李雲祝、甲○○、張蕭千惠蕭均為受贈人，豈有不知之理？原告就上開遺產漏未為申報，即使非故意亦有過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍不能免罰。
四、從而，原處分未准認列原告主張之一三、五一五、六一二元為被繼承人生前債務，而核定遺產總額為九四、六八五、四六二元，遺產淨額八一、四八五、四六二元，應納遺產稅額二四、０八七、０三九元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰五、
一二六、０三四元，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日
書記官 李金釵